Tarih : 11.02.2020
Yayın Dönemi : Nisan 2021

T.C. 

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergisi Grup Müdürlüğü

Sayı: 62030549-125[30-2019/99]-159465

Tarih: 11.02.2020

Konu: Finlandiya Mukimi İlişkili Firmadan Alınan Kredi ile Pazar Araştırma ve Müşteri Bulma Hizmeti için Yapılan Faiz ile Hizmet Ödemelerinin Vergilendirilmesi

İlgi: İlgide kayıtlı özelge talep formunda; Türkiye'de tam mükellef kurum olduğunuzu, sermayenizin %100'üne sahip olan Finlandiya mukimi …………'ten kredi aldığınızı ve yine aynı şirketten pazar araştırması ve müşteri bulma hizmeti aldığınızı belirterek krediye ilişkin ödediğiniz faiz üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı, yapılacaksa tevkifat sorumluluğunun ne zaman doğacağı ile yine alınan hizmetler karşılığı yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hususunda bilgi talep edilmiş olup konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

I. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun birinci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmış ve üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.

Aynı Kanunun dar mükellefiyette vergi kesintisinin düzenlendiği 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış, anılan fıkranın (b) bendinde serbest meslek kazançlarından, (ç) bendinde de Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması hüküm altına alınmıştır.

Anılan maddenin sekizinci fıkrası ile Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye istinaden yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1 inci maddesinin (2) numaralı bendinde serbest meslek kazançlarından kesinti yapılacağı belirtilmiş olup söz konusu bendin (a) alt bendinde petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda % 5, (b) alt bendinde diğer serbest meslek kazançlarında % 20 olarak belirlenmiştir. Aynı Bakanlar Kurulu Kararın (5) numaralı bendinde, her nevi alacak faizlerinden vergi kesintisi yapılacağı belirtilmiş olup, söz konusu bendin (a) alt bendinde; yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden yapılacak tevkifat oranı (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kar payları dahil) % 0, (ç) alt bendinde de diğer alacak faizi ödemeleri üzerinden yapılacak tevkifat oranı % 10 olarak belirlenmiştir.

Mezkur maddenin onuncu fıkrasında ise, "Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, kesintiye tâbi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder." hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin (6) numaralı bendinde, kaynağı ne olursa olsun "Her nevi alacak faizlerinin (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzel kişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil.)" menkul sermaye iradı sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlardan, avanslar da dâhil olmak üzere, nakden veya hesaben ödemelerin ya da tahakkukların gerçekleştiği tarih itibarıyla vergi kesintisi yapılacağı tabiidir.

II. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN:

Türkiye Cumhuriyeti ile Finlandiya Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın "Faiz" başlıklı 11 inci maddesinde;

"1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen faiz, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2.Bununla beraber bu faiz, elde edildiği Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, faizin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşmayacaktır:

…

b) faizin bir banka tarafından elde edilmesi durumunda, faizin gayrisafi tutarının yüzde 10 u;

c) tüm diğer durumlarda faizin gayrisafi tutarının yüzde 15 i.

..."

hükümlerine yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin sermayesinin %100'üne sahip olan ortağınız ……….'ten kullandığınız krediye ilişkin olarak yapacağınız faiz ödemesi üzerinden nakden veya hesaben ödeme yaptığınız veya tahakkuk ettirdiğiniz sırada Anlaşma'nın 11 inci maddesi hükümleri uyarınca en fazla %15; faiz ödemesi yaptığınız …….'in banka olması halinde ise en fazla %10 oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Söz konusu gelirin vergilendirilmesinde; iç mevzuatımızda hâlihazırda uygulanan vergi oranının, Anlaşma'da belirlenen orandan daha düşük olması halinde iç mevzuatımızda belirlenen oran uygulanacaktır.

Anlaşma'nın "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında;

"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı, yalnızca iş yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir."

hükmü yer almaktadır.  

Anlaşma'nın "İş Yeri" başlıklı 5 inci maddesinde ise hangi hallerde diğer Devlette bir işyeri oluşup oluşmayacağı belirtilmiştir.

Bu kapsamda, Finlandiya mukimi ……….'e müşteri bulma hizmeti için yapılacak ödemeler, Anlaşmanın 7 nci maddesi çerçevesinde ticari kazanç kapsamında değerlendirilecek olup maddenin 1 inci fıkrasına göre, Finlandiya mukimi ……… tarafından bu şekilde elde edilecek kazanç Anlaşma'nın 5 inci maddesi kapsamında Türkiye'de yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunulmak suretiyle elde edilmedikçe, bu kazançların yalnızca Finlandiya'da vergilendirilmesi gerekmektedir.

Bununla birlikte, Finlandiya mukimi ……..'e …………'in belli bir ürün ya da hizmet sağladığı müşterilerini içeren bir müşteri listesi için ödeme yapılması halinde anılan Anlaşma'nın "Gayrimaddi Hak Bedelleri" başlıklı 12 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca Türkiye'de doğan ve Finlandiya mukimi …………….'e yapılan ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden Türkiye'de de %10 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan Anlaşma'nın "Serbest Meslek Faaliyetleri" başlıklı 14 üncü maddesinde;

2.Bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Bununla beraber, bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

a) teşebbüs, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir iş yerine sahip olursa; veya

b) hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde toplam 183 günü aşarsa

söz konusu gelir aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

Böyle bir durumda, olayına göre yalnızca söz konusu iş yerine ya da bu diğer Devlette icra edilen hizmet veya faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Her iki durumda da bu teşebbüs, söz konusu gelir bu teşebbüsün diğer Devlette bulunan iş yerine atfedilebilen bir gelirmiş gibi, bu diğer Devlette, bu Anlaşmanın 7 nci maddesi hükümlerine göre vergilendirilmeyi tercih edebilir. Bu tercih, diğer Devletin, söz konusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alma hakkını engellemeyecektir."

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre Finlandiya mukimi ………..'in Türkiye'ye gelmeksizin Finlandiya'da icra edeceği pazar araştırması hizmeti dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnızca Finlandiya'ya ait olacaktır. Söz konusu  faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi durumunda ise adı geçen teşebbüsün bu faaliyetleri Türkiye'de bir işyeri vasıtasıyla icra etmesi veya Türkiye'deki faaliyetlerinin icra edildiği süre veya sürelerin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşması halinde, Türkiye'nin de bu faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirleri  iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergileme hakkı bulunmaktadır. Müşteri bulma ve pazar araştırması faaliyetinin ayrı olarak değil bir bütün olarak sunulması halinde de Anlaşmanın 14'üncü maddesi kapsamında değerlendirme yapılacaktır.

Diğer taraftan, 4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği 26.09.2017 tarihli ve 30192 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Söz konusu faaliyetlere ilişkin ödemelerin kısmen veya tamamen anılan Tebliğin yürürlük tarihinden sonra yapılması durumunda, hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmesine karşın ilgili Anlaşmaların hükümlerine göre Türkiye'nin vergi alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespitine bağlı olarak, Tebliğin ekinde yer alan 1 ve 2 no.lu formlar ibraz edilmek suretiyle 26.09.2017 tarihinden itibaren yapılacak ödemeler üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.

Bu kapsamda, Anlaşma hükümlerine göre Türkiye'nin vergi alma yetkisinin oluşup oluşmadığının tespiti yapılırken, Finlandiya mukimi holding tarafından personelleri vasıtasıyla hizmet ifası için Türkiye'de bulunulan sürenin hesabında, söz konusu Tebliğin yürürlüğe girdiği 26.09.2017 tarihine kadar personel sayısı ile birlikte her bir personelin Türkiye'de bulunduğu gün sayısının, söz konusu tarihten itibaren ise personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye'de geçirilen gün sayısının dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, yurt dışında mukim …………..'ten temin edilen kredinin Kurumlar Vergisi Kanununun "Örtülü Sermaye" başlıklı 12 nci ve "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı" başlıklı 13 üncü maddeleri kapsamında, pazar araştırması ve müşteri bulma hizmetinin yine Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmeye tabi tutulması gerektiği tabiidir. Örtülü sermaye veya transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanması nedeniyle dağıtılmış kar payı sayılan bir tutarın söz konusu olması halinde, Anlaşma'nın "Temettüler"i düzenleyen 10 uncu maddesi uygulanacaktır.

Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu Finlandiya teşebbüsünün Finlandiya'da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin Finlandiya yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin Noterce veya Finlandiya'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

III. KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

6 ncı maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade etiği,

9/1 maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığının vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,

17/4-e maddesinde; banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin KDV den istisna olduğu

hüküm altına alınmıştır.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin birinci fıkrasında, "Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. " hükmü yer almaktadır.

6802 sayılı Kanunun mükellefi belirleyen 30 uncu maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisini (BSMV) banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği, 31 inci maddesinde ise vergi matrahının 28 inci maddede yazılı paraların tutarı olduğu hükme bağlanmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.2.1.1.) bölümünde,

"3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre bir hizmetin KDV'nin konusuna girebilmesi için Türkiye'de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetler KDV'ye tabi olacaktır.

Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir." açıklamaları yer almaktadır.

60 No.lu KDV Sirkülerinin (1.1.1.) bölümünde,

"KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV'nin konusuna girmemektedir. Türkiye'de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir.

Buna göre, Türkiye'deki bir mükellefin;

- Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye'den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler,

- Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri,

- Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye'ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti,

- Türkiye'deki başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti,

- Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti

Türkiye'de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye'de faydalanılmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir." açıklamasına yer verilmiştir.

Buna göre, BSMV nin mükellefi Türkiye'de kurulu banka, banker ve sigorta şirketleri olup, Türkiye'de mukim Şirketinizin yurt dışındaki ana hissedarı olan Finlandiya'da mukim ………'ten aldığı kredi dolayısıyla yaptığı faiz ödemeleri BSMV'nin konusuna girmemektedir. Bu çerçevede, Şirketinizin ……'ten aldığı krediye ilişkin hesaplanan faiz tutarları finansman hizmetinin karşılığını teşkil ettiğinden KDV'ye tabi olup, söz konusu faiz tutarları üzerinden hesaplanan KDV'nin Şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Şirketinizin yapacağı ihracat teslimlerine ilişkin yurt dışında yerleşik şirketler tarafından yurtdışında verilen pazar araştırması ve müşteri bulma hizmetleri 3065 sayılı Kanunun 6 ncı maddesine göre KDV'nin konusuna girmemektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.