Tarih : 04.08.2020
Yayın Dönemi : Nisan 2021

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Sayı: 62030549-125[30-2017/244]-568556

Tarih: 04.08.2020

Konu: Almanya'da mukim grup firmasından temin edilen hizmetlere ilişkin ödemelerin Türkiye'de vergilendirilip vergilendirilmeyeceği

İlgi: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketiniz ile grup şirketi olan Almanya mukimi …… arasında … tarihinde Hizmet Anlaşması imzalandığı, satın alınacak hizmetlerin yönetim kurulu işlemleri, yürütme, kurumsal hukuk, sigortalar, muhasebe ve vergi, kurumsal denetim, kurumsal finansman, kurumsal İK, kurumsal iletişim, kurumsal satın alma ve tedarik zinciri, temel BT hizmetleri, BT proje ve danışmanlık hizmetleri, kurumsal yayıncılık, kurum içi iletişim, marka iletişimi, etkinlik yönetimi ile basın-medya iletişimi ve çevresel eğitim hizmetlerinden oluştuğu, hizmetlerin Türkiye'ye gelinmeden veya Türkiye'de Türkiye - Almanya ÇVÖA'sının öngördüğü süre kalınmadan verileceği belirtilerek, bu hizmetlerin ÇVÖA hükümleri çerçevesinde Türkiye'de vergilendirilip vergilendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir.

Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı belirtilmiş olup, maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından, ikinci fıkrasında ise ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 3/2/2009 tarihinden itibaren, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20, ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben yapılan ödemelerde de %20 olarak belirlenmiştir.

Öte yandan, Türkiye - Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 1/1/2011 tarihinden itibaren uygulanmakta olup gayrimaddi hak bedelleri Anlaşmanın 12 nci, serbest meslek faaliyetleri ise Anlaşmanın 14 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Anlaşmanın 14 üncü maddesinde serbest meslek faaliyetlerinin sadece gerçek kişiler için düzenlenmiş olması nedeniyle tüzel kişiler tarafından icra edilen serbest meslek faaliyetlerinin Anlaşmanın "İşyeri" başlıklı 5 inci ve "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla;

- Almanya'da mukim şirketin şirketinize sunduğu yönetim kurulu işlemleri, yürütme, kurumsal hukuk, sigortalar, muhasebe ve vergi, kurumsal denetim, kurumsal finansman, kurumsal İK, kurumsal iletişim, kurumsal satın alma ve tedarik zinciri, kurumsal yayıncılık, kurum içi iletişim, marka iletişimi, etkinlik yönetimi ile basın-medya iletişimi ve çevresel eğitim hizmetleri karşılığında elde ettiği kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından Anlaşmanın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesi kapsamında ele alınacaktır. Bununla birlikte, olayın gerçek mahiyeti ve ödemenin dayanağını teşkil eden sözleşme hükümlerine göre, yapılan ödemelerin Anlaşmanın 12 nci maddesinde belirtilen gayrimaddi hak bedeli niteliğinde olması durumunda, bu ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak vergilendirileceği tabiidir.

- Almanya'da mukim şirketten temin edeceğiniz temel BT hizmetleri ile BT proje ve danışmanlık hizmetleri genel bir hizmet sunumundan ziyade fikri veya sınai mülkiyet konusuna giriyorsa Anlaşmanın gayrimaddi hak bedellerini düzenleyen 12 nci maddesi kapsamında, bu hizmetler gayrimaddi hak niteliğini haiz olmayıp genel bir hizmet sunumu şeklinde ise, yine Anlaşmanın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesi kapsamında ele alınacaktır.

Anlaşmanın 12 nci maddesinin 1 inci fıkrası kapsamında, Türkiye'de doğup Almanya mukimi bir şirkete yapılacak gayrimaddi hak bedeli ödemeleri Almanya'da vergilendirilebilecek olup Anlaşmanın 12 nci maddesinin 2 nci fıkrasına göre, Almanya mukimi şirketin gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı olması koşuluyla Türkiye'nin de bu bedelin gayrisafi tutarının %10'unu aşmamak üzere vergi alma hakkı bulunmaktadır. Buna göre, Almanya mukimi şirkete yapılacak gayrimaddi hak bedeli ödemelerinin gayrisafi tutarı üzerinden Türkiye'de %10 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Anlaşmanın 7 nci maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca, Almanya mukimi şirketin Türkiye'de Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında bir iş yerine sahip olmaksızın elde edeceği gelirleri vergileme hakkı Almanya'ya aittir. Söz konusu gelirin Türkiye'de bulunan bir iş yeri vasıtasıyla elde edilmesi durumunda ise bu iş yerine atfedilen gelirle sınırlı olmak üzere vergileme hakkı Türkiye'ye ait olacaktır. Dolayısıyla, Anlaşmanın 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının b) bendine göre, Almanya mukimi şirketin yukarıda sayılan hizmetleri personeli vasıtasıyla Türkiye'de sunması halinde, icra edilen faaliyetlerin herhangi bir 12 aylık dönemde toplam 6 ayı aşan bir süre veya sürelerde (aynı veya bağlı proje için) devam etmesi durumunda Türkiye'de bir iş yeri oluşacaktır. Almanya mukimi şirketin söz konusu faaliyetleri Anlaşma kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmekle birlikte, bu kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği durumda, vergilemenin iç mevzuatımızdaki usul ve esaslar çerçevesinde yapılacağı tabiidir.

Serbest meslek faaliyetinin, 4 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğin yürürlüğe girdiği 26.09.2017 tarihinden önce Türkiye'de icra edilmesi durumda vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat yükümlülüğünün doğduğu sırada Almanya mukiminin Türkiye'de 6 aydan fazla bir süre kalıp kalmama durumuna bakmaksızın söz konusu hizmetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden vergi tevkifatını yapmak zorundadır. Aynı şekilde, Tebliğin yürürlük tarihinden sonra Türkiye'de icra edilen serbest meslek faaliyetinin herhangi bir 12 aylık dönemde toplam 6 ayı aşan bir süre devam edip etmediğinin bilinemediği hallerde yapılan ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Kendisine yapılan ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılan Almanya mukimi teşebbüs, Anlaşma hükümlerinin Türkiye'ye vergi alma hakkı tanımadığı durumda, tevkif edilen vergilerin iadesi için bizzat veya vekili vasıtası ile ilgili vergi dairesine başvurabilecektir. Diğer taraftan, Türkiye'de icra edilen serbest meslek faaliyetinin 6 ayı aşan bir süre devam etmesi durumunda ise vergi tevkifatı yapılacağı tabiidir.

Öte yandan, serbest meslek faaliyetine ilişkin ödemelerin kısmen veya tamamen Tebliğin yürürlük tarihinden sonra yapılması durumunda, hizmetin Türkiye'de icra edilmesine karşın Anlaşma hükümlerine göre Türkiye'nin vergi alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespitine bağlı olarak, Tebliğin ekinde yer alan 1 ve 2 no.lu formlar ibraz edilmek suretiyle Tebliğin yürürlük tarihinden itibaren yapılacak ödemeler üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Bu kapsamda, Anlaşma hükümlerine göre Türkiye'nin vergi alma yetkisinin oluşup oluşmadığının tespiti yapılırken, Almanya mukimi firma tarafından personeli vasıtasıyla hizmet ifası için Türkiye'de bulunulan sürenin hesabında, söz konusu Tebliğin yürürlüğe girdiği 26.09.2017 tarihine kadar personel sayısı ile birlikte her bir personelin Türkiye'de bulunduğu gün sayısının, söz konusu tarihten itibaren ise personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye'de geçirilen gün sayısının dikkate alınması gerekmektedir.

Anlaşmanın serbest meslek faaliyeti gelirleri üzerinde Türkiye'ye vergi alma hakkı tanıdığı durumda Türkiye'de vergilendirilen gelir, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin 2 nci fıkrasının (a) bendi gereğince Almanya'da vergiden istisna edilecektir. Anlaşmanın 12 nci maddesine göre Türkiye'de vergilendirilebilen gayrimaddi hak niteliğindeki ödemelerde ise Türkiye'de ödenen vergilere ilişkin olarak Anlaşmanın 22 nci maddesinin 2 nci fıkrasının (b) bendi gereğince Almanya'da mahsup hakkı bulunmaktadır.

Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu Almanya mukiminin Almanya'da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin Almanya yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya Almanya'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi halinde ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin;

- Birinci fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği,

- İkinci fıkrasında; ilişkili kişinin kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı arandığı, ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da tarafların ilişkili kişi sayıldığı, ilişkili kişiler açısından bu oranların topluca dikkate alınacağı,

- Üçüncü fıkrasında; emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği...,

- Dördüncü fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, bu fıkrada belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği,

...

- Altıncı fıkrasında, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı,

...

hükme bağlanmıştır.

Anılan madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usullerin düzenlendiği 27/11/2007 tarih ve 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, bu düzenlemenin amacının, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu belirtilmiştir.

Öte yandan aynı Kanunun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde de, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak indiriminin kabul edilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.

Konu ile ilgili ayrıntılı açıklamalar 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde yer almaktadır. Söz konusu Tebliğin "11 Grup İçi Hizmetler" başlıklı bölümünde grup içi hizmetlere ilişkin ilave açıklamalara yer verilmiştir.

Anılan Tebliğde grup içi hizmetlerle ilgili olarak hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının, hizmeti alan şirketin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığının hizmetin alınmış olması halinde bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Yine aynı Tebliğde, emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı hususunun dikkate alınması gerektiği ve ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulünün mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Ayrıca, hizmet bedelinin hem hizmeti alan hem de hizmeti sağlayan bakımından ayrı ayrı ele alınarak emsallere uygunluğunun değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, şirketinizin Almanya mukimi grup şirketinden satın alacağı hizmetlere ihtiyacının olması, bu hizmetlerin fiilen sağlanmış olması ve hizmetlere ilişkin fatura bedelinin emsallere uygun olması şartıyla, Almanya mukimi grup şirketine ödenen bedeller kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Ancak, ilişkili kişiye yapılan bu ödemelerin veya kullanılan dağıtım anahtarlarının emsallere uygunluk ilkesine aykırı olması durumunda, yapılan ödemelerin emsallere uygun bedeli aşan kısmı diğer bir ifadeyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç bir taraftan kanunen kabul edilmeyen indirim kabul edilmek suretiyle, dönem kazancına eklenirken; diğer taraftan, ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.