Tarih : 05.08.2020
Yayın Dönemi : Nisan 2021

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Sayı: 62030549-125[30-2016-388]-568974

Tarih: 05.08.2020

Konu: Almanya mukimi şirkete ödenecek kar payının ve alınan genel yönetim, pazar araştırması ve danışmanlık hizmetlerinin vergilendirilmesi

İlgi: İlgide kayıtlı özelge talep formunda, %100 ortağınız olan Almanya mukimi şirkete kar payı ödemesinde bulunduğunuzu, ayrıca gerek şirket ortağınızdan gerek Almanya mukimi diğer şirketlerden Türkiye'ye gelmeksizin genel yönetim, pazar araştırması ve danışmanlık hizmetleri aldığınızı belirterek; kar payı ödemelerinizin vergilendirilmesinin nasıl olacağı ile genel yönetim, pazar araştırması ve danışmanlık giderlerine katılım payı adı altında Almanya mukimi firmalar tarafından kesilen faturalar karşılığında yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmış olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği hükmü yer almış, aynı maddenin üçüncü fıkrasında dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmış olup, dördüncü fıkrasında ise bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun "Kazanç Veya İradın Türkiye'de Elde Edilmesi" başlıklı 7 nci maddesinde;

4) Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi;

...

6) Menkul sermaye iratlarında: Sermayenin Türkiye'de yatırılmış olması;

7) Diğer kazanç ve iratlarda: Bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye'de ifa edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi;

Bu maddenin 3'üncü, 4'üncü, 5'inci ve 7'inci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır."

hükümlerine yer verilmiştir.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu; aynı Kanunun 75 inci maddesinin birinci fıkrasında da sahibinin ticari,  zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı,  faiz,  kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde ise, kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış olup, kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunun 8 inci maddesindeki giderlerin indirileceği belirtilmiştir.

Aynı Kanunun "Dar mükellefiyette vergi kesintisi" başlıklı 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış; maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından, aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı, maddenin üçüncü fıkrasında ise tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye'de bir iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan ve Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan kâr payları üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılması öngörülmüş olup kesinti oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20, kar paylarında %15, ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben yapılan ödemelerde de %20 olarak belirlenmiştir.

Kanunun 30 uncu maddesinin altıncı fıkrasında da; "Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır." hükmüne yer verilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "8.7. Holding şirketlerin genel idare giderlerinin bağlı şirketlere dağıtımı" başlıklı bölümünde ise holding şirketler tarafından bağlı şirketlere araştırma ve geliştirme, finansman temini, pazarlama ve dağıtım, yatırım projelerinin hazırlanması, hedeflerin tayini, planlama, örgütlendirme kararlarının uygulanması, bilgisayar hizmetleri, sevk ve idare, mali revizyon ve vergi müşavirliği, piyasa araştırmaları, halkla ilişkilerin tanzimi, personel temini ve eğitimi, muhasebe organizasyon ve kontrolü, hukuk müşavirliği konularında hizmet verilebildiği belirtilmiştir. Bu tür hizmetlerin mutlaka verilmiş olması, kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi ve tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde, her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi şartıyla, holding tarafından verilen hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabileceği ifade edilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Şirketiniz tarafından Almanya mukimi ortağınıza yapıldığı belirtilen "genel yönetim giderleri katılım payı, pazar araştırması katılım payı, danışmanlık giderleri katılım payı" ödemelerin, ticari kazancınızın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili bir gider niteliği taşıması ve bu ödemelere ilişkin hizmetlerin fiilen Şirketinize sunulması şartıyla, kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, herhangi bir hizmet sunulmadığı halde yurt dışındaki ilişkili şirket tarafından belirli dağıtım anahtarları dikkate alınarak (ciro, satış adedi, personel sayısı vb.) iştirak ettiği şirketlere yansıtılan giderlerin söz konusu olması halinde ise Şirketinizce Almanya'da mukim ilişkili şirkete yapılan bu ödemelerin kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, Almanya'da mukim ilişkili şirkete yapılan bahse konu ödemeler dağıtılmış kar payı olarak değerlendirilecek olup Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasına göre kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacaktır.

Öte yandan, aynı Kanunun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği; ikinci fıkrasında ilişkili kişinin kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği; bu fıkraya 6728 sayılı kanunun 59 uncu maddesiyle eklenen hükümle ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı arandığı, ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da tarafların ilişkili kişi sayıldığı, ilişkili kişiler açısından bu oranların topluca dikkate alındığı; üçüncü fıkrasında emsallere uygunluk ilkesinin ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği; altıncı fıkrasında ise tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.

Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamaların yapıldığı 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin "4- Emsallere Uygunluk İlkesi" başlıklı bölümünde "…Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.

İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir.

..." açıklamalarına yer verilmiştir.

Anılan Tebliğin "11-Grup İçi Hizmetler" başlıklı bölümünde grup içi hizmetin ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade ettiği, grup içi hizmetlerle ilgili olarak;

-Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,

-Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,

-Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesinin gerektiği açıklanmıştır.

Diğer taraftan anılan Tebliğin aynı bölümünde, emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı hususunun dikkate alınması ve ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulünün mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.

Ayrıca, Tebliğin aynı bölümünde yer alan örneklerde de grup içi hizmet maliyetinin uygun bir dağıtım anahtarı kullanılmak suretiyle paylaştırılması gerektiği belirtilmiştir.

Öte yandan, aynı Kanunun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların, kurum kazancının tespitinde indiriminin yapılmasının kabul edilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, Almanya'da mukim ilişkili firma tarafından, şirketinize verilen hizmetlere ihtiyacınızın olması, bu hizmetlerin şirketinize fiilen sağlanmış olması ve genel yönetim gideri, pazar araştırması ve danışmanlık giderleri katılım payı adı altında fatura edilen hizmet bedellerinin emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmiş olması gerekmektedir.

Ancak, ilişkili kişiye yapılan ödemelerin veya kullanılan dağıtım anahtarlarının emsallere uygunluk ilkesine aykırı olması durumunda, yapılan ödemelerin emsallere uygun bedeli aşan kısmının, diğer bir ifadeyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, kanunen kabul edilmeyen indirim olarak dönem kazancınıza eklenmesi; aynı zamanda mezkur 13 üncü maddenin 6 ncı fıkrası gereği dağıtılmış kâr payı sayılan örtülü olarak dağıtılan kazanç üzerinden yukarıda yer verilen açıklamalara göre kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

1 Ocak 2011 tarihi itibarıyla uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşmasının "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesinde:

"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir." hükmü yer almaktadır.

Ayrıca, Anlaşmanın "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında işyeri teriminin:

"b) bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dahil, hizmet tedarikleri."ni kapsamına alacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, Almanya mukimi firmanın Türkiye'ye gelmeksizin ifa ettiği yukarıda sayılan hizmetler karşılığında firmanızdan elde ettiği geliri vergileme hakkı yalnızca Almanya'ya aittir. Bu durumda, Almanya mukimine yapılacak ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir. Öte yandan, Almanya mukiminin Türkiye'de ifa edeceği hizmetlerin herhangi bir 12 aylık dönemde altı aydan fazla devam etmesi durumunda Türkiye'nin iç mevzuatı çerçevesinde vergi alma hakkı doğacaktır.

Bununla birlikte, olayın gerçek mahiyeti ve ödemenin dayanağını teşkil eden sözleşme hükümlerine göre, yapılan ödemelerin Anlaşmanın 12 nci maddesinde belirtilen gayrimaddi hak bedeli niteliğinde olması durumunda, bu ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak vergilendirileceği tabiidir. Bu durumda, Türkiye kaynaklı yapılacak ödemelerden Anlaşmanın 12 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca ödemenin gayrisafi tutarının %10'unu aşmayan oranda Türkiye'nin vergi alma hakkı bulunmaktadır.

Diğer taraftan, Anlaşmanın "Temettüler" başlıklı 10 uncu maddesinde:

"1. Bir Akit Devletin mukimi olan bir şirket tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. Bununla beraber söz konusu temettüler, temettüyü ödeyen şirketin mukim olduğu Akit Devlette ve bu Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir, ancak, temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi:

a) temettünün gerçek lehtarı, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25 ini elinde tutan bir şirket (ortaklık hariç) ise, gayrisafi temettü tutarının yüzde 5 ini;

b) tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının yüzde 15 ini aşmayacaktır." hükmü yer almaktadır.

Buna göre, %100 ortağınız olan Almanya mukimi şirkete yapılacak kar payı ödemesi üzerinden %5 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Anlaşmanın 7 nci maddesinin ve 10 uncu maddesinin 2 nci fıkrasının a) bendinin Türkiye'ye vergi alma hakkı tanıdığı durumda Türkiye'de doğan bir gelir unsuru, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (a) bendi gereğince Alman vergisinin hesaplanmasına esas olan matrahın dışında tutulacaktır. Anlaşmanın 12 nci maddesinin Türkiye'ye vergi alma hakkı tanıdığı durumda Türkiye'de ödenen vergi, Anlaşmanın 22 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (b) bendi gereğince Almanya'da ödenecek olan vergiden mahsup edilecektir.

Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için Almanya'da yerleşik söz konusu teşebbüsün Almanya'da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin Almanya yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin noterce veya Almanya'daki Türk konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.