VERGİ SİRKÜLERİ
NO: 2010/103
KONU: Geçici 67 nci Madde Kapsamında Bazı Menkul Kıymet Gelirlerine Uygulanacak Stopaj Oranları Hakkında 277 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği Yayımlandı.
25 Aralık 2010 tarihli ve 27796 sayılı Resmi Gazete'de 277 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır.
Söz konusu Tebliğ ile,
- 193 sayılı Kanun’un Geçici 67 nci maddesinin 1 inci fıkrasının 6009 sayılı Kanun’un 4 üncü maddesiyle değişik şekli olan % 0 tevkifat oranının uygulanacağı kişiler ile,
- Aynı maddenin 1, 2 ve 3 üncü fıkraları kapsamındaki gelirlere yönelik tevkifat oranlarını yeniden belirleyen 27/9/2010 tarihli ve 2010/926 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın uygulanmasına
ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Bu kapsamda söz konusu açıklamalar aşağıdaki gibidir.
1. 6009 Sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67 nci maddesinin 1 inci fıkrasında yapılan değişiklik sonrasında 193 Sayılı Kanun kapsamında tevkifat oranının % 0 uygulanacağı kişiler
Bilindiği üzere, 6009 sayılı Kanun’un 4 üncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67 ncimaddesinin 1 inci fıkrasında yer alan “Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarak uygulanır” hükmü 01.10.2010 tarihinde yürürlüğe girmek üzere değiştirilmiş ve menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının alım/satım ve itfa kazançlarında yerli-yabancı yatırımcı ayrımına dayalı tevkifat uygulamasına son verilmiştir.
6009 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile “5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2 nci maddesinin 1 inci fıkrası kapsamındaki mükellefler ile münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı getirileri ile değer artışı kazançları elde etmek ve bunlara bağlı hakları kullanmak amacıyla faaliyette bulunan mükelleflerden 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarıyla benzer nitelikte olduğu Maliye Bakanlığınca belirlenenler”in Geçici 67 nci maddenin 1 numaralı fıkrası kapsamındaki gelirlerine 01.10.2010 tarihinden itibaren % 0 oranında stopaj uygulanacağı bilinmekteydi.
Bununla beraber, Kanun hükmünde yer alan % 0 tevkifat oranının uygulanması bakımından “münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı getirileri ile değer artışı kazançları elde etmek ve bunlara bağlı hakları kullanmak amacıyla faaliyette bulunan dar mükelleflerden 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarıyla benzer nitelikte olduğu Maliye Bakanlığınca belirlenenler” ifadesinin hangi kurumları kapsayacağına ilişkin Maliye Bakanlığı’nın açıklamalarına ihtiyaç duyulmaktaydı.
277 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile söz konusu hususa ilişkin açıklama yapılmıştır. Bu çerçevede, Geçici 67 nci maddenin 1 inci fıkrası kapsamında elde edilmiş olması şartıyla gelirin türüne bakılmaksızın Kanun kapsamında 01.10.2010 tarihinden itibaren % 0 oranında tevkifata tabi kişiler aşağıdaki gibidir;
- Sermaye şirketi olarak sayılan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar,
- Sermaye Piyasası Kurulu’nun düzenleme ve denetimine tâbi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonlar,
- Türkiye’de münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı getirileri ile değer artışı kazançları elde etmek ve bunlara bağlı hakları kullanmak amacıyla faaliyette bulunan sınırlı sorumlu ortaklıklar, ülke fonları, kurum ve kuruluş fonları ve yatırım kuruluşları gibi yabancı kurumsal yatırımcıların tümü.
Kanun kapsamında % 0 tevkifat oranının uygulanmadığı durumlarda ise bahsedilen fıkrada yer alan tevkifat oranı % 15 olup, söz konusu oran Bakanlar Kurulu Kararı ile gelir türleri ve geliri elde edenler itibariyle değiştirilmiş olup, söz konusu değişikliğe ilişkin Tebliğ’de yer verilen açıklamalar aşağıdaki gibidir.
2. Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67 nci maddesinin (1), (2) ve (3) üncü fıkralarında yer alan tevkifat oranlarının 27/9/2010 tarihli ve 2010/926 Bakanlar Kurulu Kararı ile değişik hali
27/9/2010 tarihli ve 2010/926 sayılı Kararnamenin eki Karar 1/10/2010 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, bu tarihten itibaren elde edilecek gelirlere aşağıda yer alan tevkifat oranları uygulanacağı belirtilmiştir:
-
Geçici 67 nci maddenin (1), (2) ve (3) numaralı fıkralarında yer alan oran, tam ve dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar tarafından hisse senetlerine ve hisse senedi endekslerine dayalı olarak yapılan vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ve İMKB'de işlem gören aracı kuruluş varantları dahil olmak üzere, hisse senetlerine (menkul kıymetler yatırım ortaklığı hisse senetleri hariç) ilişkin olarak elde edilen kazançlar için % 0,
-
Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrasında yer alan oran, 6009 Sayılı Kanun ile kazançlarına uygulanacak tevkifat oranı % 0 olarak belirlenenler dışında kalan kurumlar ile tam ve dar mükellef gerçek kişiler tarafından elde edilen ve yukarıda belirtilen kazançlar hariç diğer kazançlar için %10,
-
Geçici 67 nci maddenin (2) ve (3) numaralı fıkrasında yer alan oran Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları ile konut finansmanı fonları ve varlık finansmanı fonları dahil) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıkları tarafından elde edilenler hariç olmak üzere, tam ve dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar yönünden % 10 olarak belirlenmiştir
3. Değerlendirmemiz
Yukarıda da yer verilen açıklamalardan anlaşıldığı üzere, Geçici 67 nci maddenin 1 inci fıkrasına giren gelirler için Kanun kapsamında geliri elde edene göre % 0 oranında tevkifat uygulaması söz konusu olabilirken, Bakanlar Kurulu Kararı ile tevkifat oranının % 0’a indirildiği kazanç türleri de söz konusudur.
Gerçek kişiler yönünden Kanun ile % 0 tevkifat oranının uygulanması söz konusu olmayıp, Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında bu kişilerin elde ettikleri kazançlar kazancın elde edildiği menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı türüne göre % 0 veya % 10 oranında tevkifata tabi olmaktadır.
Diğer taraftan, Kanun kapsamında sermaye şirketi olsun olmasın Türkiye’de münhasıran menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı getirileri ile değer artışı kazançları elde etmek ve bunlara bağlı hakları kullanmak amacıyla faaliyette bulunan sınırlı sorumlu ortaklıklar, ülke fonları, kurum ve kuruluş fonları ve yatırım kuruluşları gibi yabancı kurumsal yatırımcıların tümünün Geçici 67 nci maddenin 1 inci fıkrası kapsamında elde ettikleri gelirler % 0 oranında tevkifata tabi olmaktadır.
Türkiye’deki kurumsal yatırımcılar yönünden ise Kanun’da yer alan % 0 tevkifat oranının uygulanabilmesi için bu kurumsal yatırımcıların sermaye şirketi olması veya Sermaye Piyasası Kurulu’nun düzenleme ve denetimine tabi fon olması gerekmektedir.
Kurumsal yatırımcıların, Kanun kapsamında % 0 oranında tevkifata tabi tutulmasının mümkün olmadığı durumlarda yine Bakanlar Kurulu Kararı çerçevesinde kazancın elde edildiği menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı türüne bakılması gerekmektedir.
Kurumsal yatırımcılar yönünden dikkatimizi çeken bir husus ise şöyledir.
Tebliğ’in 6009 Sayılı Kanun ile Geçici 67/1. Maddesinde yapılan değişiklikleri açıklayan 2 nci bölümünde % 0 oranın uygulanacağı kurumlar tek tek sayılmış, sonrasında “Dolayısıyla, yukarıda belirlenenler dışında kalanların geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında 1/10/2010 tarihinden itibaren elde ettikleri gelirler, 27/9/2010 tarihli ve 2010/926 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.” ifadesine yer verilmiştir.
Bununla beraber, Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen tevkifat oranlarının açıklandığı 3 üncü bölümün “3.2.1. Geçici 67. maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında elde edilen diğer kazançlar” başlıklı kısmında ise “Dolayısıyla, yukarıda sayılanların dışında kalan kurumlar ile tam ve dar mükellef gerçek kişilerin, Tebliğin (3.1) bölümünde belirtilen kazançları hariç olmak üzere, geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında 1/10/2010 tarihinden itibaren elde ettikleri gelirler, % 10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.” ifadesine yer verilmiştir.
Tebliğin 2 nci bölümünde yer alan ifadeye bakıldığında Kanun’da % 0 tevkifat oranının uygulanacağı belirlenenler dışında kalanların elde ettikleri her türlü kazancın % 10 oranında tevkifata tabi olması gerektiği; Bakanlar Kurulu Kararı’nda yer alan % 0 oranının ise Kanun’da yer alan % 0 tevkifat oranının uygulanacakları dışında kalan kurumların hisse senetleri, hisse senedine endeksli işlemler ve İMKB’de işlem gören aracı kurum varantlarına ilişkin elde edilen kazançlar için uygulanabileceği anlamı çıkmaktadır.
Buna göre, Türkiye’de olup Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre mükellef sayılmayan vakıf ve derneklerin (yine Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre vakıf ve dernek sayılan sendika ve cemaatler dahil) hisse senetleri ve hisse senetlerine endeksli işlemlerinden elde ettikleri kazançlarına ilişkin olarak % 0 oranının uygulanıp uygulanamayacağına yönelik bir tereddüt doğmaktadır. Zira, bu yatırımcıların kazançlarına Kanun’da yer alan % 0 oranının uygulanabilmesi tanım gereği mümkün olmamaktadır. Diğer taraftan, hisse senetleri, hisse senedine endeksli işlemler ve İMKB’de işlem gören aracı kurum varantları kazançlarına ilişkin tevkifat oranını % 0’a indiren Bakanlar Kurulu Kararı incelendiğinde söz konusu oranın tam ve dar mükellef gerçek kişiler ile kurumlar yönünden geçerli olduğu görülmektedir. “Kurum” ifadesinden yalnızca Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2 nci maddesinde yer alan ve mükellef olarak sayılan; sermaye şirketlerinin, kooperatiflerin, iktisadî kamu kuruluşlarının, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin ve iş ortaklıklarının mı anlaşılması gerektiği yoksa gerçek kişi dışındakilerin kurumlar vergisi mükellefi olsun olmasın kurum ifadesine mi girdiği belirsizdir.
Tebliğ’in 2 ve 3 üncü bölümünde yer alan ve yukarıda altı çizili olarak belirtilen ifadeler de konuya açıklık getirmediğinden konu ile ilgili olarak Bakanlığın görüşüne ihtiyaç duyulmaktadır.
Söz konusu Tebliğe aşağıdaki bağlantı yoluyla ulaşabilirsiniz.
277 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği
Saygılarımızla,
Deloitte Türkiye
Sirkülerlerimizde yer alan bilgiler belli bir konunun veya konuların çok geniş kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel çerçevede bilgi vermek ve yorum yapmak amacını taşımaktadır. Bu sirkülerler ile amacımız muhasebe, vergi, yatırım, danışmanlık alanlarında veya diğer türlü profesyonel bağlamda tavsiye veya hizmet sunmak değildir. Bilgileri kişisel finansal veya ticari kararlarınızda yegane dayanak olarak kullanmaktan ziyade, konusuna hakim profesyonel bir danışmana başvurmanız tavsiye edilir. Bu sirkülerler ve içeriğindeki bilgiler, oldukları şekliyle sunulmaktadır; "DRT Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş." ve " Member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited " (bir Swiss Verein'i) ve onun üye firmaları ve bunların iştirakleri ve filyalleri (bundan böyle ayrı ayrı veya birlikte "Deloitte"), bunlarla ilgili sarih veya zımni bir beyan ve garantide bulunmamaktadır. "Deloitte", söz konusu sirkülerlerin ve içeriğindeki bilgilerin hata içermediğine veya belirli performans ve kalite kriterlerini karşıladığına dair bir güvence vermemektedir. Sirkülerleri ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenilmektedir. "Deloitte", söz konusu kullanımdan dolayı, (ihmalkarlık kaynaklı olanlar da dahil olmak üzere) sözleşmesel bir dava, kanun veya haksız fiilden doğan her türlü özel, dolaylı veya arızi zararlardan ve cezai tazminattan dolayı sorumlu tutulamaz.