Dar Mükellef Gerçek Kişiler Açısından ;
G.V.K’nun 86. maddesi gereğince, dar mükellef gerçek kişiler tarafından elde edilen ve tamamı Türkiye’de stopaj yoluyla vergilendirilmiş olan menkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyecek, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyan edilmeyecektir.
Dar mükellef gerçek kişilerce, Eurobondlardan elde edilen faiz gelirleri, stopaj oranı % 0 (sıfır) olmasına rağmen, vergi uygulamalarında stopaj yoluyla vergilendirilmiş kabul edildiğinden, tutarı ne olursa olsun, diğer gelirlerin beyanı halinde de beyannameye dahil edilmeyecektir.
1.2. Eurobondlardan Elde Edilen Alım-Satım Kazançlarının (Değer Artış Kazançlarının) Vergilendirilmesi
Eurobondların alım-satım kazancı, satıştan elde edilen yabancı para tutarının YTL karşılığından, alım esnasında ödenen yabancı para tutarının YTL karşılığı ve varsa alım-satım giderlerinin düşülmesi sonucu hesaplanır.
Tam Mükellef Gerçek Kişiler Açısından ;
a) 26/07/2001 Tarihinden Önce İhraç Edilen Eurobondlardan Elde Edilen Alım-Satım Kazançları
2006 yılı içinde, 26/07/2001 tarihinden önce ihraç edilen Eurobondlardan elde edilen alım-satım kazançları, maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra, tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir.
Kazancın tespitinde, maliyet (iktisap) bedeli, menkul kıymetin elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumunca belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilecektir. Ancak, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.
b) 26/07/2001- 31/12/2005 Tarihleri Arasında İhraç Edilen Eurobondlardan Elde Edilen Alım-Satım Kazançları
31/12/2007 tarihine kadar uygulanmak üzere, 26/07/2001- 31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Eurobondlardan alım-satım kazancı elde edilmesi durumunda, maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazanç tutarından, 2006 yılı için 191.089,20.-YTL’lik istisna tutarı düşüldükten sonra kalan tutar ne olursa olsun beyan edilecektir.
c) 01/01/2006 Tarihinden Sonra İhraç Edilen Eurobondlardan Elde Edilen Alım-Satım Kazançları
01/01/2006 tarihinden sonra ihraç edilen Eurobondlardan alım-satım kazancı elde edilmesi durumunda, maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazanç, tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir.
Dar Mükellef Gerçek Kişiler Açısından ;
Yurt dışında ihraç edilen Eurobondların yine yurt dışında yerleşik kişiler tarafından Türkiye’de yerleşik bir kuruluşta hesap açılması suretiyle Türkiye’de alım-satımının yapılması halinde elde edilen değer artış kazançları Türkiye’de vergiye tabi bulunmaktadır.
G.V.K’nun 101. ve 107. maddeleri gereğince, dar mükelleflerin değer artış kazancı elde etmeleri halinde, vergilendirmeye esas kazanç, dar mükellef gerçek kişinin daimi temsilcisi tarafından kazancın elde edildiği tarihten itibaren 15 gün içerisinde münferit beyanname ile beyan edilir.
Öte yandan, G.V.K’nun Mükerrer 81. maddesi gereğince, dar mükelleflerin yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye’ye bizzat getirdikleri nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetleri elden çıkarmalarından doğan değer artış kazançlarının hesabında kur farkından doğan kazançları dikkate alınmamaktadır.
Dolayısıyla, dar mükellef gerçek kişilerin Eurobond alım-satımından elde ettikleri değer artış kazançlarının hesabında, kur farkları dikkate alınmayacağı gibi maliyet (iktisap) bedeli endekslemesi de yapılmayacaktır.
Eurobondların yurtdışında yerleşik ve dar mükellefiyet esasında vergilendirilen gerçek kişiler ve kurumlarca, Türkiye’de yerleşik kurumlardan sadece alış veya bu kurumlara sadece satış işleminin yapılmış olması durumunda; alış veya satış işlemini yapan Türkiye’de yerleşik kurumların bu işlem nedeniyle herhangi bir tarhiyata muhatap tutulması veya söz konusu dar mükellef kişi ve kurumlardan herhangi bir vergi tevkifatı yapılması söz konusu olmayacaktır.
1.3. Birden Fazla Gelir Unsurundan Gelir Elde Edilmesi Durumu ve Özellik Arzeden Hususlar
Eurobond gelirleri ile birlikte, birden fazla gelir unsurundan gelir elde edilmesi durumunda 11/02/2004 tarih ve 16 numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir.
Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlar için mahallinde ödedikleri benzer vergiler G.V.K’nun 123. madde hükümleri çerçevesinde, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilebilecektir.
Dar mükellef gerçek kişiler için yapılan vergilendirmede, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları dikkate alınacaktır.
Eurobondlardan ticari işletmelerce elde edilen faiz geliri ve değer artış kazancının tespitinde ticari kazanç hükümleri uygulanacaktır.
2. G.V.K’nun Geçici 67. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Açıklamalar
Geçici 67. maddede yer alan düzenlemelere ilişkin ayrıntılı açıklamalar 257 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde 30/12/2005 tarihli ve 26039 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 258 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile , Geçici 67. maddenin uygulanmasına ilişkin olarak tereddüde düşülen aşağıdaki konularda açıklamalar yapılmıştır.
2.1. Veraset Yoluyla veya İvazsız Olarak Edinilen Menkul Kıymetlerde Alış Bedeli Olarak Dikkate Alınacak Tutar
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkra hükmü ile bankalar ve aracı kurumlar, alım-satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark üzerinden vergi tevkifatı yapmakla sorumlu tutulmuşlardır.
Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10.maddesi ve V.U.K’nun 294. maddesi hükümleri doğrultusunda, mirasçılara veraset yoluyla intikal eden hisse senedi ve tahviller ölüm tarihinde, diğer suretle bedelsiz intikallerde ise bu kıymetlerin hukuken iktisap edildiği tarihte elde edilmiş kabul edilecek, miras bırakanın ölümü veya hukuki iktisabın gerçekleştiği tarihteki borsa rayici, borsaya kayıtlı olmayanlar için ise bu tarihteki emsal bedeli, söz konusu kıymetlerin alış bedeli olarak esas alınacaktır.
Buna göre, veraset yoluyla iktisap edilen Geçici 67. madde kapsamındaki menkul kıymetlerin varislerce satılması halinde, satış bedeli ile yukarıda belirtilen şekilde hesaplanan alış bedeli arasındaki fark üzerinden, Geçici 67.madde kapsamında tevkifat yapılması gerekmektedir.
Hisse senetlerinin 01/01/2006 tarihinden önce intikal etmesi halinde ise, mirasçılar tarafından elde edilen değer artışı kazançları için 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümler uygulanacaktır.
Veraset yoluyla iktisap edilen tahvil ve bonoların 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olması halinde, bu kıymetlerin iktisap edildiği tarihe bakılmaksızın 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümlere göre vergilendirme yapılacaktır.
2.2. Ödünç İşlemlerinden Elde Edilen Gelirler Üzerinden Yapılacak Tevkifat
Geçici 67 nci maddenin uygulamasıyla ilgili olarak yayımlanan 257 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.4. Ödünç işlemlerinde tevkifat matrahı” başlıklı bölümünde, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemine konu olması halinde ödünç veren tarafın lehine kalan tutar üzerinden tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.
Ödünç işlemine konu olan ve ödünç alanın da elden çıkarmış olduğu hisse senetlerine ilişkin olarak bir temettü dağıtımı yapılması durumunda, ödünç sözleşmesi uyarınca, ödünç alan tarafından ödünç verene, temettü kaybını telafi etmek amacıyla ödeme yapılabilmektedir. Temettü ödemeleri Geçici 67 nci madde kapsamına girmemekle birlikte söz konusu gelir (temettü telafi tazminatı), ödünç veren tarafın lehine kalan bir gelir niteliği taşıdığından Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.
2.3. Menkul Kıymet Yatırım Fon ve Ortaklıklarında Giderlerin Dağıtımı
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıkları (borsa yatırım fonları hariç), 31/12/2005 tarihinde mevcut olan portföylerini, bu tarihten sonra alıp satacakları menkul kıymetlerden ayrı olarak izlemek zorundadırlar.
Bu durumda, fon ve ortaklıkların genel giderleri (fon yönetim ücretleri, aracılık komisyonları vb.) yukarıdaki şekilde izlenen portföy kısımlarının toplam portföy bileşimi ağırlığına göre dağıtılacaktır. İlgili portföy bileşiminde yer alan menkul kıymetlerle doğrudan ilişkilendirilen giderler ise, sadece ilgili kısım portföy kazançlarından indirilecektir.
Gider dağıtımına ilişkin 258 seri no’lu tebliğ taslağında bir örnek verilmiştir.
2.4. İlk Giren İlk Çıkar ve Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemlerinin Uygulanması
257 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2.4.1.2. Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması” başlıklı bölümünde, aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması durumunda ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedelinin belirleneceği, aynı gün içinde yapılan alım-satım işlemlerinde ağırlıklı ortalama fiyat bilgisinin dikkate alınabileceği, ancak tevkifat matrahının ilk giren ilk çıkar yöntemine göre belirleneceği açıklanmıştır.
Söz konusu maliyet yöntemleri, sadece 01/01/2006 tarihinden sonra iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması durumunda uygulanacak olup, 31/12/2005 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının maliyet hesaplama yöntemine dahil edilmemesi ve bu kıymetlerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümlerin uygulanması gerekmektedir.
a) Ağırlıklı Ortalama Yöntemine Göre Maliyeti Hesaplanan Menkul Kıymetlerin Ertesi Güne Devri
Tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedelinin tespitinde, ağırlıklı ortalama yönteminin seçildiği ve menkul kıymetlerin tamamının aynı gün içinde satılmayarak ertesi güne devredildiği durumlarda, menkul kıymetlerin maliyet bilgisi olarak izleyen günlere; ağırlıklı ortalama maliyet yöntemine göre hesaplanan tutarlar aktarılacaktır.
b) İşlemden Sonra Eski Tarihli Menkul Kıymetlerin Virmanlanması
Tevkifat matrahı hesaplanarak işlemin tamamlanmasından sonra, bu hesaplamayı etkileyecek olan geçmiş tarihli bir menkul kıymetin müşteri portföyüne dahil olması veya virmanın geç ulaşması durumunda, geriye dönülerek düzeltme işlemi yapılmasına, yani tevkifat matrahının portföye dahil olan menkul kıymetler de dikkate alınmak suretiyle yeniden hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.
c) Hatalı İşlemlerin Düzeltilmesi
Tevkifat matrahının belirlenmesinde yanlış müşteri hesabına kayıt, hatalı fiyat veya miktar girişi gibi hatalı işlemlerin tespit edilmesi durumunda söz konusu işlemlerin geriye dönük olarak düzeltilmesi, izleyen işlemlerin bu düzeltilmiş bilgiler doğrultusunda yapılması gerekmektedir.
Hatalı işlemin ilgili döneme ilişkin beyanname verildikten sonra tespit edilmesi durumunda ise Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde düzeltme beyannamesi verilmesi mümkün bulunmaktadır.
d) Maliyet Hesaplama Yönteminin Değiştirilmesi
Bir banka veya aracı kurumda aynı gün içinde yapılan alım-satım işlemleri için seçilmiş olan maliyet hesaplama yönteminin, müşterinin ilgili banka/aracı kurumdaki portföyünde yer alan hesaplamaya konu menkul kıymetlerin tamamen elden çıkarılıncaya kadar değiştirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
e) Virman İşlemlerinde İlk Giren İlk Çıkar Yönteminin Uygulanması
Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının bir banka veya aracı kurumdaki bir hesaptan herhangi bir banka veya aracı kuruma naklinin istenmesi durumunda (virman işlemleri) nakli gerçekleştirilecek olan kıymet ilk giren ilk çıkar yöntemine göre tespit edilecektir.
f) Virman İşlemlerinde Tevkifat
Geçici 67 nci maddenin uygulamasıyla ilgili olarak yayımlanan 257 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.8. Maliye Bakanlığına yapılacak bildirimler” başlıklı bölümünde, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının müşterilerin talimatıyla mülkiyet devrini öngörecek şekilde diğer bir müşteri hesabına aktarılması işlemlerinin vergilendirme açısından alım-satım işlemi kabul edilerek tevkifata tabi tutulacağı, tevkifata tabi tutulan bu işlemlerin ayrıca Maliye Bakanlığına bildirilmesine gerek bulunmadığı belirtilmiştir.
Buna göre, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının, bir sözleşmeye dayanarak teminat gösterilmesi veya ödünç işlemlerine konu olması durumları dışında, müşterilerin talimatıyla diğer bir müşteri hesabına aktarılması işlemleri mülkiyetin devri kabul edilerek tevkifat yapılacaktır.
5. Aynı Tür Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası Araçları
Geçici 67 nci maddenin uygulamasıyla ilgili ayrıntılı açıklamaların yapıldığı 257 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.11. Alım-satım işlemlerinin bir kısmının zararla sonuçlanması” başlıklı bölümünde, aynı tür menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının değerlendirilmesinde esas alınacak sınıflandırmaya yer verilmiştir.
Söz konusu sınıflandırmanın yapılmasında dövize, altına veya başka bir değere endeksli olma niteliği göz ardı edilerek, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının temelde ne tür getiriye (sabit/değişken) sahip olduğu dikkate alınmıştır.
Dolayısıyla, literatürde “Sabit Getirili Menkul Kıymetler” içerisinde yer alan tahvil ve bonoların değişken faizli, dövize, altına veya başka bir değere endeksli olması durumu değiştirmeyeceğinden, söz konusu tahvil ve bonoların da sabit getirili menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
6. Yabancı Para Cinsinden İhraç Edilen Menkul Kıymetlerde Tevkifat Matrahının Tespiti
257 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.9. Yabancı para cinsinden ihraç edilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları” başlıklı bölümünde; tevkifat matrahı belirlenirken kur olarak, işlem anında kullanılan kurun, böyle bir kurun bulunmadığı hallerde ise T.C. Merkez Bankası (TCMB) döviz alış kurunun esas alınacağı belirtilmiştir.
Buna göre, yabancı para cinsinden ihraç edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile ilgili olarak yapılan ve işlem anında kuru bulunmayan alım işlemlerinde, TCMB döviz alış kurunun dikkate alınması gerekmekte olup, işlem anında kuru bulunmayan satış işlemlerinde ise TCMB döviz satış kuru dikkate alınacaktır.
7. Fiziken Teslimlerde Maliyet Bildirimi
257 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2.4.1.14. Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi” başlıklı bölümünde; menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin beyanının esas alınacağı ve kıymetin alış tarihi veya bedelinin tevsik edilmesinde, aracı kurum veya bankalar tarafından ya da ihracı gerçekleştiren kurum tarafından düzenlenen belgelerin kullanılacağı belirtilmiştir.
Ancak, alış bedelinin tevsik edilemediği fiziken teslimlerde menkul kıymetin alış bedeli olarak, bu kıymetin teslim alındığı yılda borsada işlem gördüğü ilk seansta alındığı kabul edilecek olup, bu seansta oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi, daha önce borsada işlem görmemesi durumunda ise bir yıl önce alındığı kabul edilerek yine bu yıl içinde işlem gördüğü ilk seansta oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi esas alınacaktır.
Diğer taraftan, söz konusu menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak, yargı mercilerince bilirkişi raporuna göre tespit edilmiş bir değerin bulunması halinde alış bedeli olarak bu değer de esas alınabilecektir.
8. Tezgah Üstü İşlemlerde Maliyet Bildirimi
Menkul kıymetlerin tezgah üstü işlemlerde tevkifat uygulamasında esas alınacak alış maliyeti ve işlem fiyatı konusunda 257 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.1.1.4 Tezgah üstü işlemlerde tevkifat” başlıklı bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre, yapılacak virmanlarda müşterinin yazılı olarak bildirdiği fiyat, söz konusu menkul kıymetin işlem fiyatı (alıcı için ise alış maliyeti) olarak kabul edilecektir. Ancak, yazılı olarak bildirilen fiyat, söz konusu menkul kıymetin virman işleminin gerçekleştiği seanstan önceki seansta oluşan ağırlıklı ortalama fiyatı kadar olacaktır.
Diğer taraftan, müşterilerin herhangi bir fiyat bildirmediği virman işlemlerinde, ilgili menkul kıymetin o gün işlem görmemesi halinde, virman gününden bir önceki günde İstanbul Menkul Kıymetler Borsası (İMKB) ikinci seansta (ikinci seansta işlem görmemesi halinde ilk seansta) oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgilerinin dikkate alınması gerekmektedir. Menkul kıymetin, İMKB’ de bir önceki gün içinde de işlem görmemesi halinde hisse senetleri için son işlem gördüğü günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgisinin, Devlet tahvili ve hazine bonoları için ise T.C. Merkez Bankasınca açıklanan fiyatların dikkate alınması gerekmektedir.
9. Maliye Bakanlığına Yapılacak Bildirimler
Bilindiği üzere, Geçici 67 nci madde uygulamasında, banka veya aracı kurumların 257 seri no.lu Tebliğ ekinde yer alan bildirimleri elektronik ortamda Maliye Bakanlığına göndermeleri zorunluluğu bulunmaktadır.
Bu çerçevede, söz konusu bildirimler ile “Dar Mükelleflere Yönelik Eurobond Alım-Satım Bildirimi” internet ortamında elektronik beyanname ile ilgili düzenlemelere göre, elektronik beyanname programı aracılığıyla, beyanname ekinde www.gib.gov.tr adresine yapılacaktır.
10. Diğer Hususlar
10.1. 257 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2.4.1.13 Virman İşlemlerinde Tarih ve Maliyet Bildirimi” başlıklı bölümünün üçüncü paragrafında, kuponlu menkul kıymetlerde bildirilecek bedelin kirli alış fiyatı olacağı, söz konusu menkul kıymetlerle ilgili olarak virmandan sonra yapılacak işlemlerde işleme aracılık yapan banka veya aracı kurumun, kendisine virman edilen kirli fiyat üzerinden temiz işlem fiyatı ve varsa kupon başına fazla ödeme tutarını hesaplamak suretiyle tevkifat matrahına ulaşacağı belirtilmiştir.
Bu kapsamda, beyannameye dahil edilmesi zorunlu olan “elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler” ifadesinden anlaşılması gereken; satışı gerçekleşmiş olan söz konusu menkul kıymetlerden elde edilen alım-satım kazançlarıdır. Dar mükellef kurumlar tarafından verilecek özel beyannamelere henüz satışı gerçekleşmemiş olan menkul kıymetlerin beyanname tarihi itibarıyla değerlenerek oluşacak değerleme farkının eklenmesi söz konusu olmayacaktır.
Yukarıda yer verilen konular ile ilgili ek bilgiye ihtiyaç duyduğunuzda lütfen tarafımızla irtibata geçiniz.
Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.