Gürkan SEZEN, SMMM | Deloitte Vergi Müdür Yardımcısı

(Lebibyalkın Dergisi | Mart 2019)

Özet

Günümüzde, finansal kesimler nezdinde kredibilitesi yüksek olan ana şirketin, kredibilitesi daha düşük veya kredibilitesi hiç olmayan grup içi ilişkili şirketlerine aynı şartlarla aktarmak üzere kredi çekme işlemi sıklıkla görülmektedir. Grup bünyesindeki ana şirketin kefil rolünde grup içi ilişkili şirketlerine kredi kullandırması işleminin finansman hizmeti olup olmadığı ve Katma Değer Vergisi karşısındaki durumu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Ana şirket, grup içi şirket, köprü kredi, finansman hizmeti, katma değer vergisi.

1. Giriş

Katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde ele alınmıştır. Söz konusu Kanun'un 1. maddesinin 1. fıkrasında Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Diğer yandan, aynı Kanun'un 17/4-e maddesinde ise, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin KDV'den istisna edildiği hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin  2. fıkrasında "Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir" hükmü ve yine aynı maddenin 3. fıkrasında "90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar." hükmü yer almaktadır. Aynı Kanun'un 30. maddesinde banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankelerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hüküm altına alınmıştır.

2.Köprü Kredi Uygulaması ve Finansman Temin Hizmeti

Grup içindeki ana şirketin yüksek kredibilitesini kullanarak finansal kesimlerden temin etmiş olduğu kredileri, kredibilitesi düşük grup içi ilişkili şirketlere aynı şartlarla aktarması işlemi yaygın olarak yapılan bir işlem olarak karşımıza çıkmaktadır. Aynı şartlarla aktarma ifadesi ise, kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan borcun kullandırılmasıdır1. Örneğin, ana şirketin % 5 faiz oranı ile temin ettiği krediyi bu orandan daha yüksek veya daha düşük bir oranda grup içi ilişkili şirketine kullandırması veya ana şirketin gerçekleştireceği kredi taksit ödemesinin tarihi ile grup içi ilişkili şirketin ana şirkete bu kredi taksidi için yapacağı ödeme tarihinin farklı olması durumunda "aynı şartla kullandırma" kuralı ihlal edilmiş olacaktır.

Finansman hizmetini finansal kesim tarafından bir gerçek veya tüzel kişinin iş yapabilmesi için kredi verme suretiyle karşılığında menfaat elde etme olarak tanımlayabiliriz. Diğer taraftan, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinde hizmet sayılan hallerin tanımı "Vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır." olarak yapılmıştır. Özellikle son yıllarda, ana şirketin finansal kesimden temin etmiş olduğu krediyi grup içi ilişkili şirketlere komisyon almaksızın ve kefil olarak aktarması eleştiri konusu yapılmaktadır. 

3. İdarenin ve Yargının Konu Hakkındaki Görüşleri

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 23.06.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.53/5317-2358 sayılı özelgede, yurtiçi veya yurtdışı bankalardan sağlanan krediler nedeniyle ödenen faiz, komisyon v.b. ödemeler Kanun'un 17/4-e maddesine göre katma değer vergisinden istisna olduğu, bu kredi tutarına ilişkin masrafların herhangi bir bir fark ilave etmeksizin bağlı şirkete aynen yansıtılması, aslı vergiye tabi olmayan bir işleme ilişkin masraf aktarımı mahiyetinde olduğundan katma değer vergisine tabi tutulmayacağı, kredi aktarımı dolayısıyla masraflara ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanacağı belirtilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 08.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-2472 sayılı özelgede, grup şirketince bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından temin edilen kredilerin diğer grup şirketine herhangi bir bedel eklenmeksizin anapara, faiz ve masraflarıyla birlikte aynen aktarılması işleminde aynen aktarılan bu bedeller için KDV hesaplanmayacağı, ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, şirketin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir.

Görüldüğü üzere, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın konuyla ilgili vermiş olduğu iki adet özelgede, köprü kredi şartlarının sağlandığı durumlarda, söz konusu kredi aktarım işleminin katma değer vergisine tabi olmadığı belirtilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgelerde, köprü kredi kullandırmanın finansman hizmeti olmadığı, bu nedenle söz konusu işlem sonunda tahakkuk ettirilen faiz tutarları üzerinden KDV hesaplanmaması gerektiği belirtilmişken, 25.01.2017 tarihinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun vermiş olduğu aksi yönde karar çok sayıda şirketin büyük ölçekli problem yaşamasının önünü açmıştır. Söz konusu karar neticesinde kredi aktarım işlemi finansman hizmeti olarak kabul edilmiştir2.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun vermiş olduğu kararın gelişimi ise özetle şöyledir: 2008 hesap döneminde ilişkili olduğu grup şirketlerine kullandırdığı borç paralar için tahakkuk ettirdiği 1.084.407,64 TL'lik faiz tutarı için KDV hesaplanmamasından dolayı kuruma ikmalen tarhiyat yapılmıştır. Ankara 1. Vergi Mahkemesi ise, 30.11.2010 gün ve E:2010/1461, K:2010/2581 sayılı kararıyla, bankalardan temin edilen kredilerin ilişkili şirketlere aktarılması işleminin finansman hizmeti olduğu ve tahakkuk ettirilen faizlerin ticari faaliyet kapsamında olması gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay 4. Dairesi ise, 14.12.2015 gün ve E: 2015/2533, K:2015/6979 sayılı kararıyla; grup şirketlere kredi aktarılması işleminin finansman hizmeti niteliği taşımadığı hükmetmiştir3.

Ankara 1. Vergi Mahkemesi, 17.2.2016 gün ve E:2016/251, K:2016/290 sayılı kararıyla; ihtiyaçların giderilmesinde bir şeyi kullandırmak da hizmet olduğuna göre olayda davacı kurumun ilişkili olduğu kişi veya kurumların parasal ihtiyaçlarını gidermek amacıyla para kullandırmak suretiyle finansman hizmetinde bulunduğu gerekçesiyle kararında ısrar etmiştir.

Son olarak, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 25.01.2017 gün ve E. 2016/709, K. 2017/2 sayılı kararıyla; köprü kredi kullandırma işlemini finansman hizmeti olarak tanımlamıştır4.

4. Sonuç

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 195. maddesinde şirketler topluluğunu oluşturan hakim ve bağlı şirket tanımları yer almaktadır. Aynı Kanun'un 202. maddesi ise hakimiyetin hukuka aykırı kullanılması durumunu açıklamaktadır. Söz konusu maddede, hakim şirketin, hakimiyetini bağlı şirketi kayba uğratacak şekilde kullanamayacağını, kefalet, garanti ve aval vermek gibi sorumluluklar yükleyemeyeceğini, yatırımlarını kısıtlamak, durdurmak gibi verimliliğini ya da faaliyetini olumsuz etkileyen kararlar veya önlemler almaya yahut gelişmesini sağlayacak önlemleri almaktan kaçınmaya yöneltemeyeceği belirtilmektedir. Diğer yandan, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 519/4 maddesinde holdinglerin başlıca amacının başka şirketlere katılmaktan ibaret olduğu belirtilmiştir.

Holdinglerin ya da grup şirketlerinin birbirlerine köprü kredi kullandırmaları sıkça karşılaşılan bir durum olarak karşımıza çıkmaktadır. Ana şirketin finansal kesimlerden kredi temin edip grup şirketlerine aktarması işleminin, holding ya da grup içinde kredibilitesi düşük olan şirketlerin ticari hayatını devam ettirebilmesi için ticari hayatın olağan akışı içinde değerlendirilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Holdingleşme ya da grup şirketi olmanın amaçları arasında, finansal kesimin para kullandırma karşılığında almış olduğu komisyon ücreti elde etmenin olmadığı düşünüldüğünde, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun söz konusu işlemler için ana şirketlerin komisyon almaya zorlanmasının ticari hayatın olağan akışına uygun olmayacağı görüşündeyiz.

 _____________________________________________________________

1 İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası, 07/1-2-3-4-5, 15 Ocak 2007, s. 8.

2 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 25.01.2017 tarih ve E. 2016/709 K. 2017/2 sayılı kararı

3 "...Grup şirketlere aktardığı kredi nedeniyle katlandığı tüm masrafların aynen grup şirketlerine aktarıldığı, aktarılan bu masraflar dışında başka herhangi bir ad altında gelir elde edilmediği, davacının asıl faaliyetinin kredi vermek ve finansman aracılık hizmeti yapmak suretiyle kazanç elde etmek olmadığı yönünde iddialarının aksi yönde bir tespitin olmadığı dikkate alındığında grup şirketlere kredi vermek suretiyle katma değer vergisine tabi bir finansman hizmeti sağladığı söylenemez. Dolayısıyla, holdingleşmenin amacına uygun olarak, davacı şirket tarafından grup şirketlere aktarılan krediler, sunulan bir finansman hizmeti niteliğinde değildir."

4 "...Aynı holding bünyesindeki şirketlerin finans kaynaklarının işbirliği içinde kullanılması kuruluş amaçlarına uygun olup emsalleri ile karşılaştırma yapılmadan, hazine zararına yol açıldığı saptanmadan davacı tarafından temin edilen kredilerin grup şirketlerine aynen aktarılmadığı ve bunun karşılığında bir gelir elde edildiği hususunda davacının defter, belge ve kayıtları üzerinde inceleme yapmak suretiyle somut bir tespitte bulunmaksızın sadece, ödemelerin doğrudan bir başka şirkete aktarımının söz konusu olmadığı yolundaki ifadeden hareketle davacının asıl faaliyeti göz ardı edilerek, kredi veren finansman kurumu kabul edilmek suretiyle eksik inceleme ve varsayıma dayanarak tesis edilen davaya konu işlemin iptali gerekirken, aksi yönde verilen vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz."
 
Kaynakça

-  3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
-  6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu
-  6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu
-  Lebib Yalkın MEVBANK
-  www.gib.gov.tr/gibmevzuat
-  www.izmirymmo.org.tr/usercontent/images/138-sayi-yargi-karari-esas-no-2015-2533.pdf