Dijital Ekonominin Vergilemesinde Dünya Uygulamalarý ve Türkiye'nin Pozisyonu | Arzu AKÇURA, YMM | 05/04/2019

Arzu AKÇURA, YMM | Deloitte Vergi Direktörü

Özet

Çaðýmýzda elektronik ticaretin önemi ve hýzý her geçen gün artmaktadýr.  Bu hýz ve artan talebe baðlý olarak deðiþen iþ modelleri ülkelerin mali gündeminde yer alan en önemli konulardan biri olup, bu faaliyetlerden yaratýlan gelirin kavranmasýnda yaþanan güçlükler mali idarelerin ortak sorununu oluþturmaya devam etmektedir. Peki, dijital ekonominin vergilemesi mevcut vergisel düzenlemeler çerçevesinde mümkün müdür? Dijital ekonominin vergilemesi için ayrý bir mevzuata ihtiyaç var mýdýr? Ülkelerin bu alanda ortak ya da bireysel olarak alacaklarý aksiyonlarýn uluslararasý ekonomideki olasý etkileri ne olacaktýr? gibi bir çok alanýn olasý etkilerinin hiç kuþkusuz dikkatlice irdelenerek ele alýnmasý gerekmektedir.

Türkiye ve Dijital Ekonominin Vergilemesi

Mali Ýdare’nin elektronik ticaretin vergilemesi konusunda mukteza bazýnda verdiði birçok görüþ bulunmaktadýr. Bu kapsamda, dar mükellef bir kurumdan satýn alýnan alan adý (domain name) ya da dar mükellef bir kurumdan kiralanan sunucu için yapýlan ödemeler gayrimaddi hak bedeli ödemesi olarak deðerlendirilirken,  dar mükellef bir kurumdan alýnan web tasarýmý hizmeti serbest meslek faaliyeti kapsamýnda deðerlendirilmiþtir. Öte yandan, dar mükellef bir kurumdan alýnan web hosting hizmeti (websitesi için alýnan server hizmeti), oyun kodu alýmý karþýlýðýnda yapýlan ödemeler ise ticari kazanç kapsamýnda deðerlendirilmiþtir. Ayrýca, .com internet siteleri üzerinden tanýtýmýný yaptýðý mallarý Türkiye’de satan dar mükellef kurumun söz konusu satýþtan elde edilecek kazancýn ne þekilde vergileneceði konusunda Ýdare, söz konusu kazancý ticari kazanç kapsamýnda deðerlendirmiþtir. Ýlgili muktezada Türkiye’de bulunan bir sunucuyu kiralayarak veya satýn alarak internet üzerinden satýþ yapýlmasý halinde, elde edilecek kazancýn Türkiye’de vergilendirileceðini, ancak internet üzerinden yapýlan satýþlarda sunucunun Türkiye’de bulunmamasý veya Türkiye’de bulunmakla birlikte kiralamak veya satýn almak suretiyle tasarruf altýnda bulundurmaksýzýn sunucu üzerinden hizmet alýnmasý halinde, vergilemenin dar mükellefin mukimi olduðu ülkede yapýlacaðý ifade edilmiþtir.

Ýdarenin elektronik ticaretin vergilemesi konusunda mukteza bazýnda verdiði görüþler incelendiðinde, Türk vergi mevzuatýnda elektronik ticaretten elde edilen gelirlerin izafe edilmesine ya da bölüþümüne özgü kurallarýn olmadýðý ve bu sebeple Ýdare’nin ödemenin türüne baðlý olarak kazancý gayrimaddi hak ödemesi, serbest meslek kazancý ya da ticari kazanç olarak deðerlendirdiði görülmektedir. Ticari kazancýn vergilenmesi konusunda ise Vergi Usul Kanunu (VUK) Madde 156 kapsamýnda fiziki bir iþyerinin varlýðý ya da Gelir Vergisi Kanunu (GVK) Madde 7 kapsamýnda Türkiye’de bir daimi temsilcinin olup olmadýðý dikkate alýnmaktadýr. Dar mükellef kurum açýsýndan özellikle internet sitelerinin bir iþyeri teþkil etmediði ve bu hususta dar mükellefin kiralama ya da satýn alma yoluyla tasarrufunda bulunan bir sunucunun Türkiye’de yer alýp almadýðý ana kriter olarak kullanýlmaktadýr. Þöyle ki, eðer dar mükellefin Türkiye’de bir iþyeri ya da daimi temsilcisi var ise ve kazanç bu iþyeri  ya da daimi temsilci vasýtasýyla saðlanmakta ise vergileme hakký Türkiye’ye izafe edilmektedir. Bu kazançlarýn ne kadarýnýn ne þekilde Türkiye’ye atfedileceði ise transfer fiyatlandýrmasý kapsamýnda yapýlacak analiz sonucunda ortaya konmaktadýr. Dolayýsýyla, elektronik ticaretten elde edilecek kazancýn ne þekilde vergileneceði ve ülkeler arasýndaki bölüþümünde esas itibarýyla geleneksel ticaret kanallarý yoluyla gerçekleþtirilen faaliyetlere uygulanan kurallar uygulanmaktadýr.

Ancak, son yýllarda Türk Mali Ýdaresi öteden beri sürdürdüðü ve genel hatlarýyla yukarýda yer verdiðimiz geleneksel ticaret kanallarý yoluyla gerçekleþtirilen faaliyetlere uygulanan vergi kurallarýna ek olarak dijital ekonomik faaliyetlerin vergilemesi konusuna özel iki temel aksiyon almýþtýr. Bunlardan ilki Katma Deðer Vergisi (KDV) alanýnda, ikinci ise Gelir/Kurumlar Vergisi (GVK/KVK) alanýnda yapýlan düzenlemelerdir.

KDVK’nun Vergi Sorumlusu baþlýklý 9. Maddesine 7061 Sayýlý Kanun ile yeni bir düzenleme eklenmiþ ve yapýlan deðiþiklik ile Türkiye’de ikametgahý, iþyeri, kanuni merkezi ve iþ merkezi bulunmayanlar tarafýndan KDV mükellefi olmayan gerçek kiþilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere iliþkin KDV’nin bu hizmeti sunanlar tarafýndan beyan edilip ödeneceði düzenlenmiþtir. Bu düzenleme 01.01.2018 itibarýyla yürürlüðe girmiþtir. Söz konusu düzenleme, Türkiye’de herhangi bir iþyeri olmayan dar mükelleflerin sadece KDV açýsýndan Türkiye’de mükellefiyet tesis ettirmesi yönüyle son derece önemli bir uygulamadýr.

Vergi Kesenlerin Sorumluluðu baþlýklý VUK 11. Maddesine 20.08.2016 tarihi itibarýyla yürürlükte olmak üzere 6745 Sayýlý Kanun ile yeni bir fýkra eklenmiþ ve bu düzenleme ile Bakanlar Kurulu’na (Cumhurbaþkaný’na);

• Ödeme yapýlan kiþilerin mükellef olup olmamasýna,

• Ödeme yapan veya ödemeye aracýlýk edenlerin vergi kanunlarýna göre vergi kesintisi yapmak zorunluluðu bulunup bulunmamasýna,

• Ödemenin konusunun mal veya hizmet alým satýmý olup olmamasýna,

• Elektronik ortamda gerçekleþtirilip gerçekleþtirilmemesine,

• Ödeme yapýlanýn bu tutarý vergi matrahýnýn tespitinde indirim konusu yapýp yapmamasýna bakýlmaksýzýn,
  

vergiye tabi iþlemlere taraf veya aracý olanlara vergi kesintisi yaptýrmaya, iþ gruplarý, iþ nevileri, sektörler ve emtia gruplarý itibarýyla, vergiye tabi iþlemle ilgili, vergi kanunlarýnda belirtilen alt ve üst limitler arasýnda olmak þartýyla, farklý kesinti oranlarý tespit etme yetkisi verilmiþtir.

Bu yetki kapsamýnda yapýlan ilk düzenleme Cumhurbaþkanlýðý 476 Sayýlý Kararý ile internet ortamýnda alýnan reklam hizmetleri karþýlýðý yapýlan ödemelerin tevkifat kapsamýna alýnmasýdýr. Söz konusu düzenleme ile internet ortamýnda reklam hizmeti verenlere ya da verilmesine aracýlýk edenlere yapýlan ödemelerden %15 oranýnda tevkifat yapýlmasý yükümlülüðü getirilmiþtir. Mevcut haliyle, bu kapsamda hizmet veren veya hizmet verilmesine aracýlýk eden tam/dar mükellef gerçek kiþiler ile dar mükellef kurumlara yapýlan ödemelerde tevkifat oraný %15 uygulanýrken, tam mükellef kurumlar için oran %0 olarak belirlenmiþtir. Aracý konumda olanlarýn internet ortamýnda reklam hizmetini verene yapacaðý ödemeler de stopaja tabidir. (Aracý konumda olan tam mükellef kuruma yapýlacak ödemelerde tevkifat (tevkifat oraný %0)  yapýlmayacak olup, ödemenin bu aracý tarafýndan tam mükellef kurum haricinde tam/dar mükellef gerçek kiþi ya da dar mükellef kuruma yapýlmasý halinde %15 oranýnda tevkifat yapýlmasý gerekmektedir.)

Ayrýca, belirtmekte fayda var ki söz konusu tevkifatý yapmakla yükümlü olanlar, ödeme tam/dar mükellef gerçek kiþilere yapýlýyor ise GVK 94. Madde kapsamýnda belirtilenler, ödeme dar mükellef kurumlara yapýlýyor ise KVK 30. Madde düzenlemesinde belirtilenlerdir. Dolayýsýyla, ödemeyi yapan, diðer bir ifade ile internette reklam hizmetini alan GVK 94 ya da KVK 30 kapsamýnda düzenlemesinde yer almýyor ise, tevkifat sorumluluðu bulunmamaktadýr.

Öte yandan, tevkifat için hizmetin ne zaman alýnýp verildiðinden ziyade nakden ya da hesaben ödemenin ne zaman gerçekleþtiði önem arz etmektedir. Ancak, avans ödemesi de dahil olmak üzere, nakden veya hesaben ödemeden herhangi birinin 01.01.2019 tarihinden önce gerçekleþmiþ bulunmasý halinde, bu ödemelerin konusunu teþkil eden hizmetlere iliþkin 1/1/2019 tarihinden sonra yapýlacak ödemelerden vergi kesintisi yapýlmayacaktýr. Dolayýsýyla, nakden veya hesaben ödeme (avans dahil) 01.01.2019 (bu tarih dahil) sonrasý gerçekleþmekte ise, yukarýda yer verdiðimiz düzenleme kapsamýnda tevkifata konu olacaktýr.

Matrah Aþýndýrma ve Kar Aktarýmý (MAKA- Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)) Eylem Planý Kapsamýnda Dijital Ekonominin Vergilemesi

Bilindiði üzere G20 Ülkeleri liderliðinde OECD’nin MAKA (BEPS) Eylem Planýnýn 1 numaralý  Aksiyonu “Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karþýlaþýlan Sorunlarýn Deðerlendirilmesi” konusunu detaylý olarak ele almaktadýr. Konuyla ilgili 2015 yýlýnda final raporun yayýmlanmasýndan önce 2014 yýlýnda, dijital ekonomide dolaysýz vergileme sorununa çözüm önerileri bulunmasý kapsamýnda 3 temel opsiyon analiz edilmiþtir. Bu opsiyonlar;

• Önemli düzeyde ekonomik mevcudiyete dayanan daimi iþyeri tanýmý (a new nexus),

• Dijital ortamda gerçekleþtirilen belirli iþlemlere vergi tevkifatý uygulanmasý,

• Dengeleme Vergisi uygulamasýdýr.
  

Söz konusu opsiyonlar kapsamýnda hedeflenen yapýlarý kýsaca aþaðýdaki þekilde özetleyebiliriz;

Önemli düzeyde ekonomik mevcudiyete dayanan daimi iþyeri tanýmý (a new nexus)

Dar mükellef kurum teknolojik ya da diðer otomasyon araçlarý vasýtasýyla kaynak ülkede önemli ve sürekli bir ekonomik  faaliyette bulunuyorsa, bu dar mükellefin bu ülkede önemli düzeyde ekonomik mevcudiyete dayalý bir daimi iþyeri oluþtuðu kabul edilmektedir. Önemli düzeyde ekonomik mevcudiyetin oluþup oluþmadýðýnýn deðerlendirilmesinde ise temelde 3 faktörün dikkate alýnabileceði belirtilmektedir. Bunlar;

• Gelire Dayalý Faktörler- Dar mükellef kurumun söz konusu kaynak ülkede süreklilik arz edecek þekilde elde ettiði gelir bir kriter olarak kullanýlabilecektir. Söz konusu faktörün belirlenmesinde sadece belirli iþlemlerden elde edilecek kazanç dikkate alýnabileceði gibi, brüt kazanç tutarý belirlemesi de yapýlabilecektir. Önemli olan nokta, mükelleflerin kaynak ülkede vergi uyum maliyetlerini sýnýrlamak, Mali Ýdare için de sürecin getireceði mali yükün elde edilecek gelir ile dengelenmesi ve hangi tür faaliyetlerin bu kapsamda deðerlendirileceðinin net olarak belirlenmesidir.

• Dijital Faktörler-Geleneksel ekonomilerde bir dar mükellefin kaynak ülkede önemli sayýda müþteriye ulaþmasý genelde maðazasýnýn bulunduðu lokasyona, yerel satýþ ve pazarlama faaliyetlerine, sunduðu ödeme opsiyonlarýna, müþteri hizmetlerine vb faktörlere baðlýdýr. Dijital ekonomide de bir dar mükellefin kaynak ülkedeki kullanýcý veya müþterileri ile önemli ve sürekli bir iliþki kurabilmesi benzer faktörlere baðlýdýr. Bu kapsamda, yerel bir alan adý (domain name) kullanýlmasý, yerel bir websitesinin kurulmasý, yerel ödeme opsiyonlarýnýn sunulmasý, dar mükellefin söz konusu kaynak ülkede önemli düzeyde ekonomik mevcudiyetinin iþaretleri olarak deðerlendirilebilecektir.

• Kullanýcýya Dayalý Faktörler- Dijital ekonomide bir dar mükellefin kaynak ülkede önemli düzeyde ekonomik mevcudiyet oluþturup oluþturmadýðý bu ülkedeki kullanýcý sayýsýna (örneðin, aylýk aktif kullanýcý sayýsý) ve bu kapsamda saðlanan data girdisine baðlý olarak deðerlendirilebilecektir.

Dijital ortamda gerçekleþtirilen belirli iþlemlere vergi tevkifatý uygulanmasý

Bir ülkenin mukimleri bir dar mükelleften elektronik ortamda mal ya da hizmet almasý halinde, yapýlan ödemeler üzerinden kaynak ülkede vergi tevkifatý uygulamasý da dijital ekonominin vergilenmesi kapsamýnda bir alternatif yöntem olarak deðerlendirilmiþtir. Söz konusu vergi tevkifatý, brüt kazanç üzerinden alýnacak nihai bir vergi olarak düzenlenebilecek ya da alternatif olarak verginin toplanmasý için bir araç olarak kullanýlacak ve dar mükellefin önemli düzeyde ekonomik mevcudiyetine baðlý olarak iþyeri oluþturmasýný ve atfedilen kazanç üzerinden yani net gelir üzerinden vergilemeyi teþvik edecektir. Bu opsiyonda, tevkifat uygulamasýna tabi olacak iþlem türlerinin net bir þekilde ortaya konmasý, hem dar mükellef hem tevkifat sorumlusu hem de Mali Ýdare açýsýndan düzenlemenin hayata geçirilebilmesi ve mevzuata uyumunun saðlanabilmesi açýsýndan büyük önem taþýmaktadýr.  Söz konusu uygulamanýn karmaþýklýktan uzak, yalýn ve net bir biçimde ortaya konmasý gerekmektedir. Aksi bir uygulama,  kapsamda olmayan iþlemlerin teþvik edilmesi ya da mevcut iþlemlerin farklý þekilde yapýlanmasý sonucu doðurabilecektir.  Dar mükellef kuruma yapýlan ödemelerde tevkifat sorumluluðu genelde dar mükellef kurum yerine ödemeyi yapan mükellef müþteriye da ödemeye aracýlýk eden mükellef kurum üzerinde olmaktadýr. Müþterinin tam mükellef kurum olmasý halinde, tevkifat sorumluluðu uygulamasý daha kolay olmakla birlikte, asýl zorluk müþterinin vergi mükellefi olmayan gerçek kiþiler olmasý durumunda ortaya çýkmaktadýr. Gerçek kiþilerin tevkifat sorumluluðuna uymasý konusunda ne yeterince bilgi ve deneyimleri ne de tevkifat uygulamasýna uyumlu hareket etmeleri için yeterli teþvik mekanizmalarý söz konusudur. Bu durumda, alternatif bir çözüm önerisi tevkifat sorumluluðunun ödemeye aracýlýk eden tarafa (kuruma) yüklenmesi olarak deðerlendirilmektedir. Diðer taraftan vergi tevkifatý yoluyla brüt gelirin vergilemesinin ekonomi üzerindeki olasý negatif etkilerini azaltmak için tevkifat oranlarýnýn sektördeki karlýlýk düzeylerini gözeterek mümkün olduðunca düþük olarak belirlenmesi önerilmektedir. Bu noktada benzer alanda faaliyet gösteren tam mükellef kurumlarýn kazançlarýnýn net esasýnda vergilenmesi ile dar mükellef kurumlarýn brüt kazançlarýnýn tevkifat yoluyla vergilenmesi, eðer önerildiði þekilde sektör karlýlýðý gözetilerek uygun bir düzeyde belirlenmez ise, uluslararasý ticareti olumsuz yönde etkileyecektir. Dolayýsýyla, tevkifat yoluyla vergileme opsiyonunun tek baþýna uygulanmasý yerine önemli düzeyde ekonomik mevcudiyete dayalý olarak iþyeri oluþumu ve karlarýn iþyeri bünyesinde net esasýnda vergilemesinin yolunu açmasý açýsýndan kullanýlmasý daha uygun bir yöntem olarak deðerlendirilmektedir. Bu durumda da dar mükellef kurumlarýn kaynak ülkede mükellefiyet tesis etmesi ve yasal mevzuata uyumun saðlanmasýnýn teþvik edilmesi ve kolaylaþtýrýcý tedbirlerin alýnmasý önem taþýmaktadýr. Örneðin, net esasýnda vergilenmeyi tercih eden dar mükellef kurum için tevkifat yoluyla ödenen vergilerin ödenecek vergilerden mahsup edilmesi, zarar edilmesi durumunda da tevkif edilen vergilerin iade edilmesi uygulamasý düzenlenmelidir. Ayrýca, sistem net esasýnda vergilenmesi durumunda tevkif edilen vergiden daha yüksek tutarda vergi ödenmesini gerektireceði durumlarda dar mükellef kurumun mükellefiyet tesis etmemesi opsiyonunu da dikkate almalýdýr. 

Dengeleme Vergisi Uygulamasý

Önemli düzeyde ekonomik mevcudiyet esasýna baðlý olarak iþyeri oluþumu ve söz konusu iþyerine atfedilmesi gereken kar tutarýnýn belirlenmesi için yeni kural ve esaslarýn belirlenmesinin olasý zorluklarý dikkate alýndýðýnda, dengeleme vergisi uygulamasý bir alternatif olarak ortaya çýkmaktadýr.  Bu yaklaþým bazý ülkelerce yabancý ve yerli hizmet saðlayýcýlarýn vergisel olarak eþit bir muameleye tabi tutulmasýnýn saðlanmasý için tercih edilmektedir.  Genel anlamda, dengeleme vergisi bir dar mükellef kurumun kaynak ülkedeki önemli düzeyde ekonomik mevcudiyetini vergileme amacýný gütmektedir. Dengeleme verginin matrahý kaynak ülkedeki müþteri/kullanýcýlara satýlan ürün/hizmetlerin brüt satýþ fiyatlarý olabileceði gibi, bu müþteri/kullanýcýlarýn katkýlarý ya da bu müþteri/kullanýcýlardan toplanan verinin hacmi olarak da belirlenebilecektir.  Bu noktada muhtemel uygulama zorluklarý söz konusu olacaktýr. Dengeleme vergisi uygulamasýnda, ayný gelir üzerinden hem kurumlar vergisi hem de dengeleme vergisi ödenmesi suretiyle mükerrer vergileme riski mevcuttur. Bu durum, ya dar mükellefin gelirinin kaynak ülkede dengeleme vergisine, mukim ülkede ise kurumlar vergisine tabi olmasý ya da söz konusu gelirin kaynak ülkede hem dengeleme vergisi hem de kurumlar vergisine tabi olmasý þeklinde ortaya çýkabilir. Örneðin söz konusu kazancýn dar mükellefin mukimi olduðu ülkede kurumlar vergisine tabi olmasý durumunda, kaynak ülkede ödenen dengeleme vergisinin söz konusu mukim ülkede ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilmesi pek mümkün olmayacaktýr. Bu olasý mükerrer vergileme sorunun bertaraf edilmesi için dengeleme vergisinin, dar mükellefin söz konusu kazancýnýn mukim ülkede vergiye tabi olmayacaðý ya da düþük oranda vergileneceði durumlarda uygulanmasý deðerlendirilebilir. Diðer bir alternatif ise, kazancý hem kurumlar vergisi hem de dengeleme vergisine tabi olan dar mükellefin, dengeleme vergisinin kaynak ülkede ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilmesinin saðlanmasýdýr. Bu yaklaþým doðrultusunda, eðer dar mükellefin kaynak ülkede önemli düzeyde ekonomik mevcudiyeti yok ise, sadece dengeleme vergisine tabi olurken, önemli düzeyde ekonomik mevcudiyeti dolayýsýyla kazancý kaynak ülkede kurumlar vergisine tabi olan dar mükellefin kazancý üzerinden kurumlar vergisi ya da dengeleme vergisinden yüksek olaný alýnacaktýr (mahsup yöntemi).

Yukarýda teknik detaylarýna yer verilen 3 temel opsiyona ek olarak, dijital ekonomik faaliyetlerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi konusunda farklý birçok çözüm önerisi deðerlendirilmiþtir. Bu kapsamda dikkati çeken önerilerden biri de çifte vergilendirmeyi önleme anlaþmalarýnýn iþyeri baþlýklý 5. Maddesinde düzenlenen iþyeri oluþturmayan yardýmcý ve hazýrlayýcý karakterli faaliyetlerin revize edilmesidir. Bu kapsamda yapýlacak deðerlendirmelerin esasýnda OECD MAKA Eylem Planýnýn 7 numaralý “Vergiye Tabi Ýþyeri Teþkili Yaratan Durumlardan Yapay Olarak Kaçýnma Hallerine Karþý Gerekli Önleyici Tedbirlerin Alýnmasý” Aksiyonunda ele alýnmasý kararlaþtýrýlmýþtýr. Geleneksel ticaret modellerinde hazýrlayýcý veya yardýmcý karakterde görülen bazý faaliyetler dijital ekonomide ana faaliyet fonksiyonlarýndan birini oluþturabilmektedir. 7 numaralý Aksiyon kapsamýnda yapýlan çalýþmalar sonucunda OECD Model Anlaþmasýnýn hazýrlayýcý veya yardýmcý karakterli faaliyetlerin revize edilerek, iþyeri teþkil etmeyen fonksiyonlarýn gerçekten faaliyet için hazýrlayýcý veya yardýmcý karakterli olup olmadýðý kriteri esas alýnacaktýr. Örneðin, internet ortamýnda mal satýþýnda,  müþterilere yakýnlýk ve müþterilere ürünlerin hýzlý bir þekilde teslim edilmesi iþ modelinin en önemli parçalarýndan birini oluþturmakta ise, internet ortamýnda satýlan ürünlerin depolanmasý ve teslimi için bir çok çalýþanýn çalýþtýðý büyük bir depo varlýðý iþyeri teþkil etmeyen faaliyetler arasýnda deðerlendirilmeyecektir. 1 Numaralý Aksiyonda önerilen tedbirlerin bazýlarý MAKA Eylem Planýnýn 15 Numaralý Aksiyonunun bir parçasý olarak hazýrlanan Çok Taraflý Anlaþma’nýn (Multilateral Instrument- MLI) imzalanmasý suretiyle hayata geçirilecektir. Söz konusu Anlaþma Türkiye tarafýndan da imzalanmýþ olup, henüz onay süreci gerçekleþmediðinden yürürlükte deðildir. Anlaþmanýn yürürlüðe girmesi için ilgili Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaþmasý’nýn karþý tarafýnýn da Çok Taraflý Anlaþmayý yürürlüðe koymuþ olmasý gerekecek ve ayrýca, anlaþma maddelerine ülkelerce konulan bildirim ve çekincelerin de örtüþüp örtüþmediði ayrýca deðerlendirilecektir. Söz konusu Anlaþmadaki Ýþyeri kavramýna iliþkin düzenlemeler dikkate alýndýðýnda temelde daimi iþyeri yaratan durumlardan kaçýnma kavramýna iliþkin aþaðýdaki düzenlemelerden oluþmaktadýr;

• Sözleþmelerin ayrýþtýrýlmasý,
• Temsilci yapýlarýnýn uygulanmasý,
• Ýstisnai faaliyetler.
  

Dijital ekonomik faaliyetler ile ilgili ortaya çýkan birçok vergileme sorunu esasýnda MAKA Eylem planýndaki bir çok aksiyon  ile de örtüþmektedir. Özellikle 3 Numaralý - Kontrol Edilen Yabancý Kurum Kazançlarýnýn Vergilendirilmesi Kurallarýnýn Gözden Geçirilerek Ýyileþtirilmesi, 7 Numaralý -Vergiye Tabi Ýþyeri Teþkili Yaratan Durumlardan Yapay Olarak Kaçýnma Hallerine Karþý Gerekli Önleyici Tedbirlerin Alýnmasý ve 8-9-10 Numaralý -Transfer Fiyatlandýrmasý Rehberi kapsamýnda yapýlacak revizyonlarý ele alan aksiyonlarýn ayný zamanda dijital ekonomi alanýnda karþýlaþýlan vergileme sorunlarýna da çözüm getirmesi beklenmektedir. Dolayýsýyla, dolaysýz vergiler alanýnda dijital ekonomik faaliyetlerin ortaya koyduðu birçok vergileme sorununun MAKA Eylem planýnýn hayata geçirilmesi ile çözümleneceði beklenmektedir. Bunun temel sebebi, kazancýn nerede vergileneceðinin ekonomik faaliyetin ve yaratýlan deðerin gerçekleþtiði yere göre belirlenecek olmasýnýn saðlanmasýnýn amaçlanmasýdýr. Özellikle kazancýn hiçbir yerde kavranamadýðý ya da çok düþük oranda vergilemeye tabi tutulduðu durumlarda, söz konusu kazancýn mukim ve kaynak ülkede kavranarak vergilenmesi saðlanacaktýr. Buna ilaveten, halihazýrda dijital ekonomide bile birçok iþ modelinde pazarda yer alabilmek ve söz konusu ülke ekonomisinde etkileþimde bulunabilmek için, þirketlerin o ülkede fiziki bir varlýk göstermeleri gerekmektedir. OECD Dijital Ekonomi Görev Gücü (TFDE) tarafýndan deðerlendirilen ve yukarýda yer verdiðimiz üç temel opsiyonun uygulamasý temel uluslararasý vergi standartlarýnda önemli deðiþikliklere sebep olacak ve bu alanda bir çok çalýþmanýn yapýlmasýný gerekli kýlacaktýr. Ýþte bu sebepledir ki söz konusu opsiyonlarýn uygulanmasý tavsiye edilmemiþtir. Bununla birlikte, ülkeler MAKA ya karþý ek bir tedbir olarak bu opsiyonlardan herhangi birini yerel mevzuatlarýna mevcut çifte vergilendirmeyi önleme anlaþmalarý yükümlülüklerini dikkate almak koþuluyla dahil edebilir ya da ikili vergi anlaþmalarýnda yer verebilirler. Söz konusu opsiyonlarýn herhangi birinin yerel mevzuata dahil edilmesi halinde, uygulamaya yön vermek adýna bir çok konunun detaylandýrýlmasý ve uluslararasý hukuki yükümlülüklere uyumun saðlanmasý için birçok ayarlama/düzenleme yapýlmasý gerekeceði açýktýr. Ülkelerin bu opsiyonlardan herhangi birini tercih ederek yerel mevzuatlarýna dahil etmeleri halinde, ikili vergi anlaþmalarý yükümlülüklerini gözeterek tutarlýlýðýn saðlanmasý gerekecektir, örneðin söz konusu tedbirlerin ikili vergi anlaþmasý bulunmayan ülke mukimlerine uygulanmasý ya da vergi anlaþmalarý yükümlülüklerine uygun olarak anlaþmanýn kötüye kullanýmýný önleyici tedbirler kapsamýnda uygulamaya yön verilmesi deðerlendirilebilecektir.

OECD MAKA (BEPS) Eylem Planýnýn 1 numaralý Aksiyonu “Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karþýlaþýlan Sorunlarýn Deðerlendirilmesi” konusunda Þubat 2019 tarihinde yeni bir danýþma belgesi yayýmlanmýþtýr. Söz konusu belgede ülkelerin deðerlendirmesi için 4 farklý öneri sunulmaktadýr. Önerilerden üç tanesi mevcut kar tahsisi ve iþyeri kurallarýný deðiþtirmekte ve kullanýcýlarýn katýlýmý, pazarlama gayrimaddi varlýklarý ve önemli düzeyde ekonomik mevcudiyet olmak üzere yeni kavramlara yer vermektedir. 4. Öneri ise global çapta matrah aþýndýrma tedbiri olarak belirtilmektedir. Bu kapsamda temelde, kazancýn vergilenmediði ya da çok düþük vergilendiði durumlarda ülkelere karýn matraha dahil edilmesi ve gider kaydýnýn reddedilmesi imkaný getirilmektedir. Kullanýcýlarýn katýlýmýný esas alan öneride, kullanýcýlarýn katýlýmýnýn deðer yaratmada önemli bir katký saðladýðý dijital iþ modellerine odaklanýlmaktadýr. Kullanýcýlarýn katýlým ve faaliyetleri, markanýn yaratýlmasýna, deðerli datanýn oluþturulmasýna ve pazar gücünü oluþturmayý saðlayan kritik sayýda kullanýcý kitlesinin oluþturulmasýna katký saðlamaktadýr. Söz konusu öneri iþte bu deðerin kaynaðýný, sosyal medya platformlarý, arama motorlarý, ve sanal pazaryerleri için en önemli faktör olarak görmektedir. Dolayýsýyla, þirketin bir ülkede fiziki bir varlýðýnýn olup olmadýðýndan baðýmsýz olarak aktif ve katýlýmcý kullanýcýlarýn yer aldýðý pazar/kullanýcý ülkesine karýn bir kýsmýnýn tahsis edilmesi deðerlendirilmektedir. Pazarlama gayrimaddi varlýklarý ile ilgili öneri ise esas itibarýyla dijital ya da dijital olmayan tüm iþ modellerinde uygulanabilecektir, þöyle ki ekonominin dijitalleþmesi ve iþ modellerindeki diðer önemli deðiþiklikler uluslararasý þirketlerin ister uzaktan herhangi bir fiziki varlýðý olmaksýzýn isterse de sýnýrlý bir fiziki varlýk ile (örneðin sýnýrlý risk üstlenen ve sýnýrlý faaliyet yürüten bir distribütör aracýlýðýyla) bir ülke pazarýna girerek kullanýcý/tüketici sayýsý ve diðer pazarlama gayrimaddi varlýklarýný geliþtirme fýrsatýný artýrmaktadýr. Bu öneride pazarlama gayrimaddi varlýklarý ile pazar bölgesi arasýnda gerçek bir iliþkinin var olduðu ve dolayýsýyla, pazar ülkelerinin vergileme haklarýnýn geniþletilmesi görüþü savunulmaktadýr. Önemli düzeyde ekonomik mevcudiyete dayanan öneride ise eðer önemli düzeyde ekonomik mevcudiyet yaratan dijital teknoloji ve diðer otomatik yöntemler vasýtasýyla bir ülke ile maksatlý ve sürekli bir iliþki kuruluyor ise, vergilenebilir varlýðýn oluþtuðu kabul edilmektedir.  Bir ülkede vergilenebilir bir varlýðýn oluþmasý için kazancýn süreklilik arz edecek þekilde elde edilmesinin yaný sýra baþka faktörlerin de mevcudiyeti gerekecektir, örneðin; kullanýcý tabanýnýn ve ilgili datanýn bulunmasý, bu ülkeden saðlanan dijital içeriðin hacmi, faturalama ve tahsilatýn o ülkenin para birimi cinsinden gerçekleþtirilmesi ya da yerel bir ödeme aracýnýn kullanýlmasý, o ülkenin kendi dilinde websitesinin bulunmasý, tüketicilere            mallarýn nihai tesliminin gerçekleþtirilmesindeki sorumluluk veya diðer destek hizmetleri (satýþ sonrasý hizmetler, bakým, onarým vb) ya da süreklilik arz edecek þekilde satýþ ve pazarlama faaliyetleri örnek olarak dikkate alýnabilecektir. Son olarak; global çapta matrah aþýndýrma tedbiri ile ilgili olarak ise, bazý ülkeler MAKA Eylem planýnýn, karlarýn hiç vergi ödemeyen ya da çok düþük vergi ödeyen þirketlere aktarýmýna henüz kapsamlý bir çözüm bulamadýðýný deðerlendirmektedir. Söz konusu öneride her ülkenin kendi vergi oranýna kendisinin karar vereceði fikri benimsenirken  yüksek vergili diðer ülkelerin öncelikli vergileme hakkýný yeter seviyede kullanmayan diðer ülkede elde edilen kazançlarý vergileme imkaný düzenlenmektedir. Söz konusu öneri de esasýnda sadece dijital iþ modelini uygulayan iþler için sýnýrlandýrýlmamýþtýr.

Görüldüðü üzere dijital ekonomiden elde edilen kazancýn kavranmasý ve vergilenmesi konusunda önemli sorunlar mevcuttur. MAKA Eylem planýnda konuya büyük önem verilmekle birlikte çözüm için atýlmasý gereken adýmlar hem 1 No.lu Aksiyon planýnda hem de farklý aksiyon planlarýnda ele alýnmaktadýr. Vergileme sorununa çözüm bulunmasýnýn biraz vakit alacaðý kuþkusuzdur.

Ýþte bu noktada, henüz MAKA Eylem planý tam olarak uygulamaya geçmeden söz konusu dijital faaliyetlerin vergilemesi konusunda farklý ülkelerin tek taraflý olarak farklý uygulamalarý benimseyerek hayata geçirdiði görülmektedir.   

Avrupa Birliði Nezdinde Yürütülen Çalýþmalar

Avrupa Komisyonu deðerlendirmelerine göre dijital ekonomik faaliyetler geleneksel iþ modellerine kýyaslan düþük oranda vergilenmektedir. Bu düþük vergilemenin temel sebepleri ise dijital ekonominin kaynak ülkede herhangi bir fiziki varlýða (iþyerine) ihtiyaç duymadan faaliyet gösterebilmesi, gayrimaddi varlýklarýn kolayca transfer edilebilmesi ve deðer yaratmanýn yeni yollarýnýn bulunmuþ olmasýdýr. Ýþte bu sebeplerden ötürü Mart 2018 döneminde, Komisyon “Dijital Ekonominin Adil Vergilenmesi” baþlýklý bir paket benimsemiþtir.

Bu paket temelde 2 öneriden oluþmaktadýr. Bunlardan ilki kurumlar vergilemesi kapsamýnda kalýcý bir reformun hayata geçirilmesi, ikincisi ise belirli bazý dijital hizmetlerden elde edilen kazancýn ortak bir dijital hizmet vergisine (Digital Services Tax, DST) tabi tutulmasýdýr.

Bu ikinci öneri, kalýcý reformun hayata geçirileceði ana dek geçici bir tedbir olarak uygulanacaktýr. Dijital hizmet vergisi temelde iki ölçüyü esas alacak ve dünya çapýnda yýllýk hasýlatý 750 milyon EURO ve AB de yýllýk hasýlatý 50 milyon EURO’yu geçen hizmetler bu vergiye tabi olacaktýr. Pakette, Dijital Hizmet Vergisinin tek oranlý olarak ve kullanýcýnýn deðer yaratmasýnýn esas olduðu belirli dijital hizmetlerden elde edilen brüt kazanç (hasýlat) üzerinden %3 düzeyinde uygulanmasý önerilmiþtir.   S

öz konusu paketin düzenlendiði dönemde, AB nezdinde ne dijital ekonomiyi vergileyen herhangi bir kurumlar vergilemesi ne de dijital faaliyetlerden elde edilen kazancý vergileyen brüt kazanç (hasýlat) temelli  bir vergileme söz konusu olmuþtur. Uluslararasý vergi hukukuna göre, dar mükellefin elde ettiði ticari kazancýnýn kaynak ülkede vergilendirildiði tek durum, bu kaynak ülkede oluþan iþyerine atfedilebilen kazanç tutarý ile sýnýrlýdýr. Çifte vergilendirme sorununun çözümü de ülkeler arasýnda imzalanan vergi anlaþmalarý kapsamýnda kaynak ve mukim ülke arasýndaki düzenleme ile çözüme kavuþturulmaktadýr.

AB Komisyonu yaptýðý çalýþmada mevcut kurallarýn, yeni iþ modellerini ve deðer yaratmadaki yeni yollarý kavrayamadýðý gerçeðinden hareket ederek, yeni süreçte “kullanýcý”larýn rolünü kabul etmektedir. Bu kabulden hareketle, öneri paketinde deðerin yaratýldýðý yer ile vergilerin ödendiði yer arasýnda baðýn koptuðu ifade edilmektedir. Pakette düzenlenen geçici süreli dijital hizmet vergisi uygulamasý ile verginin ödendiði yer ile deðerin yaratýldýðý yer arasýndaki uyumsuzluk basit bir yöntem ile bir ölçüde çözüme kavuþturulmaktadýr. Bu kapsamda, kullanýcýlarýn deðer yaratmasýnýn esas olduðu  belirli dijital faaliyetlerden elde edilen brüt kazancýn (hasýlatýn) vergilemesi hedeflenmektedir.

Bu kapsamda belirlenen dijital faaliyetler ise, i) hedefe yönelik sanal reklamcýlýk, ii)online platformlar gibi aracýlýk hizmetleri ve iii) kullanýcýlar hakkýnda toplanan  ve dijital arayüzlerdeki kullanýcý faaliyetlerinden elde edilen datanýn iletilmesi faaliyetleri olarak sýralanmaktadýr.

Söz konusu  pakette bu dijital hizmetler vergisi oraný %3 düzeyinde belirlenmiþ ve yukarýda yer verilen faaliyetler esas alýnmak suretiyle tam ya da dar mükellef tüm kurumlarýn ulusal ve uluslararasý iþlemleri üzerinden uygulanmasý önerilmiþtir. Direktifin (öneri paketinin) uygulanmasý için AB Komisyonu’nun Avrupa Parlementosu’nun görüþünün alýnmasýnýn akabinde, üye ülkelerin oybirliðinin saðlanmasý gerekmektedir. Ancak, öneri paketi üye ülkelerden büyük destek almasýna raðmen delegasyonlardan gerekli desteði alamadýðýndan Aralýk 2018’deki görüþmelerde detaylý olarak ele alýnmamýþtýr. Ancak, bir taraftan Avrupa Parlementosu’nun konuyla ilgili taslak raporda sunulan deðerlendirmelerini de gözardý etmemekte fayda bulunmaktadýr.

Þöyle ki raporda, kazancýn dijital hizmet vergisine tabi olmasý için AB’de elde edilen yýllýk hasýlat tutarýnýn 50 milyon EURO’dan 40 Milyon EURO’ya indirilmesi ile birlikte video, ses, oyun gibi dijital içerik saðlanmasý ve de kullanýcýlardan toplanan ve dijital arayüzlerdeki faaliyetlerinden oluþturulan datanýn satýþý ve iþlenmesinin de  dijital hizmet vergisi uygulanacak faaliyetler kapsamýna dahil edilmesi önerilmektedir.  

Prensip olarak, kullanýcýlarýn ya da gayrimaddi varlýklarýn deðer yaratýlmasý sürecine önemli katký saðladýðý dijital hizmetlerin sunumundan elde edilen kazancýn dijital hizmet vergisine tabi olmasý gerektiði savunulmaktadýr. Ayrýca, bir iþletmenin dijital arayüz aracýlýðýyla sunduðu dijital içeriðin saðlanmasý faaliyetlerinin de bu içeriðin söz konusu iþletme tarafýndan sahip olunup olunmadýðý ya da iþletmenin bu içeriði daðýtým hakkýnýn olup olmadýðýna bakýlmaksýzýn dijital hizmet vergisine tabi olmasý gerektiði belirtilmektedir.  Dijital hizmet vergisinden elde edilecek vergi geliri söz konusu direktifin uygulamaya geçtiði tarihten itibaren 2 yýl sonra Komisyon tarafýndan deðerlendirilecektir. Vergileme hakký, alýcýya mal ya da hizmetin teslim edildiði ülkeye verilmektedir. Kurumun birden fazla ülkede vergiye tabi olmasý durumunda, Komisyon her 3 yýlda bir belirlenen üye ülke nezdinde beyan edilen vergiyi denetleyecektir. Ayrýca, rapor Komisyonun üye ülkeler arasýnda vergilenebilir kazancýn atfedilmesi konusundaki olasý ihtilaflarý çözüm mekanizmalarýný da tespit etmesi yönünde öneride bulunmaktadýr.

Bir mükellef tarafýndan farklý üye ülkeler nezdinde ödenen toplam dijital hizmet vergisi transfer fiyatlandýrmasý ülke bazlý raporlamasýnýn da bir parçasý olarak ele alýnmaktadýr. Ayrýca rapor, dijital hizmet vergisinin sona ereceði tarih ile ilgili olarak da belirlemeler de bulunmaktadýr, þöyle ki i) önemli düzeyde dijital varlýðýn oluþumu ile ilgili teklifin kabulü, ya da ii) hem ortak kurumlar vergisi matrahý hem de ortak konsolide kurumlar vergisi matrahýnýn benimsenmesi ve Avrupa Parlementosunun talep ettiði þekilde dijital iþyeri varlýðýnýn bu matraha dahil edilmesi ya da iii) OECD ya da BM nezdinde uluslararasý bir çözümün hayata geçirilmesi durumunda dijital hizmet vergisi uygulamasýna son verilmesi önerilmektedir.  31 Aralýk 2020 tarihine dek konuyla ilgili kapsamlý bir çözüm üzerinde anlaþýlamamasý halinde Komisyon’dan bir teklif sunulmasý talep edilmektedir. AB genelinde söz konusu direktif (öneri paketi) hayata geçirilmemiþ olsa da konuyla ilgili deðerlendirmelere ýþýk tutmasý ve yön vermesi açýsýndan vergilemenin kapsamý, uygulama önerisi ve ele alýnýþ þekli itibarýyla önem arz etmektedir. Þöyle ki, söz konusu öneri paketinden sonra bazý üye ülkelerin tek taraflý uygulamalara geçmek için kanun teklifinde bulunduklarý ve bütçe çalýþmalarýnda konuya yer verdikleri görülmektedir. Bu kapsamda, Ýspanya özelinde  örnek üye ülke uygulamasýna aþaðýda ana hatlarýyla yer verilmiþtir.

-Ýspanya

 Dijital hizmet vergisi ile ilgili taslak düzenleme Ocak 2019 döneminde yayýnlanmýþ ve 2019 yýlýnýn ikinci yarýsýnda uygulamaya geçirilmesi beklenmektedir. Düzenleme, dijital hizmet sunan vergi mükelleflerini uygulama kapsamýna almaktadýr. Ýnternet ortamýnda sunulan pazarlama hizmetleri, aracýlýk hizmetleri (3. Kiþilerin birbirleriyle iletiþime geçerek mal ve hizmet alým satýmýna imkan verilmesi) ya da datanýn transfer edilmesi; toplam net hasýlatýn bir takvim yýlýnda 750 milyon EURO’yu geçmesi ve dijital hizmetlerden elde edilen ve vergiye tabi olan toplam kazancýn bir önceki vergileme döneminde 3 Milyon EURO’yu geçmesi halinde dijital hizmet vergisine tabi olacaktýr. Dijital hizmet vergisi oraný %3 olarak belirlenmiþ ve Ýspanya’da vergiye tabi dijital hizmet sunumundan elde edilen KDV hariç kazanç üzerinden uygulanacaktýr. Belirtilen dijital hizmetlerin gerçek kiþiye ya da tüzel kiþiye verilmesi uygulamayý deðiþtirmeyeceði gibi hizmet saðlayýcýnýn tam ya da dar mükellef olmasý da vergileme açýsýndan bir farklýlýk yaratmayacaktýr. Dijital hizmet vergisi brüt kazanç (hasýlat) üzerinden uygulanacaktýr. Beyannamelerin çeyrek dönemler itibarýyla verilmesi beklenmektedir. Hizmet saðlayýcýlar kullanýcýnýn kullandýðý cihazýn IP adresine göre kullanýcýnýn Ýspanya’da bulunup bulunmadýðýný tespit etmekle yükümlü olacaktýr. Ýspanya’ya atfedilecek kazanç tutarýnýn tespitinde esas alýnacak kriterler aþaðýdaki þekilde özetlenebilecektir;

.Ýspanya’da yer alan kullanýcýlarýn cihazlarýnda reklamlarýn yer almasý,

.Dijital platform aracýlýðýyla iþlem yapan Ýspanya’daki kullanýcý sayýsý,

.Ýspanya’daki bir cihazý kullanarak kaydolan/hesap açan, aracýlýk hizmetlerinin gerçekleþtirildiði dijital platformlarda hesap sahibi olanlarýn sayýsý,

.Datanýn iletildiði kullanýcý sayýsý.

Uygulamada, kapsam dahilindeki dijital hizmetler için ödemenin nereden yapýldýðýnýn bir önemi bulunmamaktadýr. Yukarýda yer verilen kriterlerin tespiti için yabancý kurumlarýn Ýspanya’da kayýtlarýnýn yapýlmasý önem arz etmektedir.

Ýngiltere

Ýngiltere de esasýnda dijital ekonominin vergilemesi açýsýndan özellikle iþ yeri kavramý ve karýn atfedilmesi prensiplerinin gözden geçirilerek temel bazý reformlarýn uluslararasý düzeyde ele alýnmasý gerektiðini savunmakta ve bu kapsamda OECD MAKA eylem planýnýn hayata geçirilmesinin önemini vurgulamaktadýr. Ancak, üzerinde anlaþma ve çözüm bekleyen kritik konular sebebiyle, detaylý bir modelin oluþturulmasý ve bu modelin uluslararasý vergi anlaþmalarýna yansýtýlmasý ve hayata geçirilmesi belirli bir zaman alacaktýr.  Dijital ekonominin hýzla geliþimi ve vergilenememe sorunu sebebiyle Ýngiltere de yukarýda yer verdiðimiz diðer bazý Avrupa ülkelerinde olduðu gibi  ortak bir uluslararasý çözüme ulaþýlýncaya dek  geçici bir vergileme rejimi üzerinde çalýþmaktadýr. Ýngiltere’deki kullanýcýlarýn yarattýðý deðerin vergilenmesini saðlayacak bazý dijital ekonomik faaliyetler bu kapsamda vergiye tabi olacaktýr. Bu kapsamda uygulanacak vergi dijital hizmet vergisi olarak adlandýrýlmakta ve kazanç üzerinden uygulanmasý planlanmaktadýr. Söz konusu verginin Nisan 2020 tarihinden itibaren uygulamaya baþlanmasý beklenmektedir. Hangi dijital ekonomik faaliyetlerin bu vergiye tabi olacaðý konusunda ise aþaðýdaki þekilde bir belirleme yapýlmaktadýr;

• Deðerinin önemli bir bölümünü kullanýcýlardan alan dijital faaliyetler,
  
• Bu kapsamdaki temel dijital faaliyetler, sosyal medya platformu, arama motoru, ya da dijital pazar yerleridir.
  

Bu faaliyetlerden elde edilen kazanç,  dijital hizmet vergisine tabi olacaktýr, ancak bu kazancýn belirlenmesinde Ýngiltere’deki kullanýcý tabanýnýn katýlýmý esas alýnacaktýr.

Dijital hizmet vergisi aþaðýdaki þartlarýn saðlanmasý durumunda uygulanacktýr;

• Bu faaliyetlerden elde edilen yýllýk toplam kazancýn 500 Milyon GBP den yüksek olmasý,
• Ýngiltere’deki kullanýcýlarýn katýlýmý ile iliþkilendirilen bu kapsamdaki faaliyetlerden elde edilen yýllýk kazancýn 25 milyon GBP den yüksek olmasý
• Dijital hizmet vergisi Ýngiltere kurumlar vergisi açýsýndan gider olarak kabul edilecek, ancak kurumlar vergisinden mahsubu mümkün olmayacaktýr. Dijital hizmet vergisinin matrahý brüt kazanç olacak, kazancýn elde edilmesi için katlanýlan giderlerin kazançtan indirilmesi mümkün olmayacaktýr. KDV matraha dahil edilmeyecektir.  Dijital hizmet vergisinin oraný %2 olarak planlanmaktadýr.  Brüt kazanç üzerinden alýnan bu tür dolaylý vergilerin zarar eden ya da kar marjý çok düþük olan þirketler üzerindeki muhtemel olumsuz etkileri de ayrýca deðerlendirilecektir. 

Dijital hizmet vergisi, bir dolaylý vergi türü olarak düzenlenmiþ olup Ýngiltere’nin taraf olduðu vergi anlaþmalarýnýn kapsamýna girmeyeceði ve bundan ötürü bu anlaþmalarda düzenlenen mahsup ya da istisna uygulamalarýna konu edilmeyeceði de açýkça düzenlenmiþtir. Dijital hizmet vergisi uygulamasýnýn çifte vergilendirmeyi önleme anlaþmalarý nezdinde deðerlendirmesinde iki temel kavram öne çýkmýþtýr. Bunlardan ilki söz konusu verginin vergi anlaþmalarýndaki “Ayrým Yapýlmamasý” ilkesine uygun olup olmadýðý, ikincisi ise dijital hizmet vergisinin bir gelir vergisi olup olmadýðý ve anlaþmalardaki dar mükellef kazançlarýnýn vergilendirilmesi ile ilgili sýnýrlayýcý hükümlere tabi olup olmadýðýdýr.  Vergi anlaþmalarýndaki “Ayrým Yapýlmamasý” ilkesi esas itibarýyla bir akit devletin vatandaþlarýnýn diðer akit devlette o Devletin vatandaþlarýnýn ayný koþullarda karþý karþýya kaldýklarý veya kalabilecekleri vergilemeden ve buna baðlý mükellefiyetlerden deðiþik veya daha aðýr vergilemeye ve buna baðlý mükellefiyetlere tabi tutulmayacaklarýný düzenlemektedir. Bu kapsamda deðerlendirildiðinde dijital hizmet vergisinin belirlenen dijital faaliyetlerden elde edilen brüt kazanca uygulanacaðý ve bu kazancý elde edenin tam ya da dar mükellef olup olmamasýnýn uygulamada bir deðiþikliðe yol açmayacaðý düzenlenmektedir. Ýkinci konu ile ilgili olarak da vergi anlaþmalarý hiç kuþkusuz bir ülke mukiminin diðer ülkede (kaynak ülke) elde ettiði kazancýn hangi þartlarda diðer ülke (kaynak ülke) tarafýndan vergilenebileceði konusunu düzenlemektedir. Vergi anlaþmalarýnýn konusuna giren vergi türü ise kazanç üzerinden alýnan gelir ve kurumlar vergisi ve benzeri vergilerdir. Dijital hizmet vergisi ise spesifik olarak vergi anlaþmalarý kapsamýna alýnmýþ bir vergi olmadýðý gibi gelir/kurumlar vergisi de deðildir. Bu vergilere benzer bir vergi olarak nitelendirip nitelendirilemeyeceði konusunda ise matrahýn ne þekilde tespit edidiðinden hareket ederek bir deðerlendirme yapýlabilecektir. Þöyle ki, gelir/kurumlar vergisinde matrah net kazançtýr yani brüt kazançtan bu kazancýn elde edilmesi ile ilgili katlanýlan gider/maliyetler düþülmektedir. Oysa ki dijital hizmet vergisi brüt kazanç üzerinden uygulanacaktýr ve dolayýsýyla gelir/kurumlar vergisi benzeri bir vergi olarak deðerlendirilemeyecektir. Ayrýca, dijital hizmet vergisi gelir/kurumlar stopajý gibi uygulanan ve daha sonra kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek bir vergi deðildir. Tersine, gelir/kurumlar vergisi matrahýndan gider olarak düþülmesi mümkündür. Bu açýdan deðerlendirildiðinde, uygulanmasý planlanan dijital hizmet vergisinin, hem tam ve dar mükellef arasýnda bir ayrým gözetmemesi hem de vergi anlaþmalarý ile bir uyumsuzluk teþkil etmemesi sebebiyle uluslararasý yükümlülüklerle uyumlu olduðu sonucuna ulaþýlmaktadýr. 

Ýngiltere’nin benimsediði vergileme modelinde kullanýcýlarýn katýlýmý ve kullanýcýlarýn katýlýmý ile deðer yaratýlmasý kavramlarý öne çýkmakta ve temel prensip olarak yerini bulmaktadýr.

Hindistan

Hindistan da temel prensip olarak, bir dar mükellefe ait ticari kazancý, bu dar mükellef kaynak devlette (Hindistan’da) yer alan bir iþyeri vasýtasýyla ticari faaliyette bulunmasý halinde vergilemekte, ve söz konusu vergileme ticari kazancýn söz konusu iþyerine atfedilebilen miktarýyla sýnýrlý olarak ortaya çýkmaktadýr.  Buna ek olarak, çifte vergilendirmeyi önleme anlaþmalarýnda düzenlendiði üzere fiziki iþyeri, yani þube, büro, fabrika, atelye vb yanýsýra, iþyeri tanýmýna;

• Maden ocaðý, petrol veya doðalgaz kuyusu, taþ ocaðý, veya doðalgazýn çýkarýldýðý diðer herhangi bir yer,
• Doðal kaynaklarýn aranmasý ve iþletilmesi için kullanýlan bir tesis veya yapý,
• Bir kiþinin baþkalarý için depolama hizmetleri saðladýðý bir depo,
• Mallarýn satýldýðý veya sipariþlerin alýnýp verildiði yer olarak kullanýlan bir satýþ yeri,
• Belirli bir süre devam eden bir inþaat þantiyesi veya yapým, kurma veya montaj projesi veya bunlara iliþkin gözetim faaliyetleri,
• Kaynak ülkede dar mükellef için mal veya ticari eþya satýn alma ile sýnýrlý olmamak üzere, kaynak ülkede bu dar mükellef adýna mukavele akdetme yetkisine sahip olan ve bu yetkisini mutaden kullanan kiþi, ya da kiþinin böyle bir yetkisi olmamasýna raðmen, dar mükellef adýna düzenli olarak sevk ettiði mallardan veya ticari eþyadan kaynak ülkede mutaden mal veya ticari eþya stoku bulunduran kiþi ya da kaynak ülkede tamamen teþebbüsün kendisi için veya bu teþebbüsçe kontrol edilen/eden veya ayný ortak kontrole tabi teþebbüs/ler için mutaden sipariþlerde bulunan kiþi de  dahil edilmektedir.

Genel olarak, Türkiye’nin diðer ülkeler ile akdetmiþ olduðu vergi anlaþmalarýnýn iþyeri kavramýný düzenleyen maddelerine bakýldýðýnda, Türkiye ile Hindistan arasýnda imzalanmýþ olan vergi anlaþmasýnda iþyeri kavramýnýn daha detaylý ve geniþ olarak tanýmlanmýþ olduðu göze çarpmaktadýr. 

Ancak, dijital ekonomi baðlamýnda konuya yaklaþýldýðýnda, dijital iþ modellerindeki iþlemlerin soyut niteliðinden dolayý, yukarýda genel hatlarýyla yer verilen ve esasýnda geleneksel ekonomideki iþ yapýþ þekillerini kavramak açýsýndan bir hayli baþarýlý olan iþyeri kavramlarýnýn, bu alanda yetersiz kaldýðý bir kez daha açýkça anlaþýlmaktadýr. Bunun sonucu olarak, özellikle tüketici (kullanýcý) yoðun olan Hindistan gibi ülkeler, mevcut iþyeri kavramýnýn tanýmýný geniþleterek, e-iþyeri kavramý üzerinde durmaktadýrlar. Bu kapsamda, dijital ekonomide iþyerinin varlýðý ya da yokluðu yani hangi þartlar altýnda bir iþyerinin oluþtuðu kabulünün açýk ve net bir biçimde belirlenmesi büyük önem taþýmaktadýr ve yukarýda da detaylý olarak paylaþtýðýmýz üzere MAKA Eylem Planýnýn 1 numaralý Aksiyonu da bu konuya yoðunlaþmaktadýr.

1 Nolu Aksiyonda dijital ekonominin vergilenmesi konusunda MAKA kapsamýnda ele alýnan konularýn haricinde, ülkelerin kendi lokal mevzuatlarýnda veya uluslararasý yükümlülüklerini dikkate alarak ve vergi anlaþmasý tarafý diðer ülkeler ile iþbirliði içerisinde vergi anlaþmalarý nezdinde yapabilecekleri düzenlemeler/alabilecekleri tedbirler ile ilgili öneriler (yukarýda detaylý olarak yer verdiðimiz 3 temel öneri)  de sunulmaktadýr.  Bunlardan biri de taraflarýn anlaþarak vergi anlaþmalarýna e-iþyeri kavramýný dahil etmeleridir. Bu þekilde bir e-iþyerinin varlýðý ise dar mükellefin kaynak ülkedeki internet bazlý faaliyetlerinin önemli düzeyde bir ekonomik mevcudiyet oluþturup oluþturmadýðýna baðlý olarak belirlenecektir. Hindistan da bu kapsamda, önemli düzeyde bir ekonomik mevcudiyet kavramýný aþaðýdaki þekilde mevzuatýna dahil etmektedir;

• Bir dar mükellef tarafýndan belirlenen kazanç sýnýrýný aþan data/yazýlým indirilmesinin saðlanmasý dahil mal, hizmet ve mülkler ile ilgili olarak Hindistan’da gerçekleþtirilen iþlemler,
• Dijital ortamda belirli sayýda kullanýcý ile iletiþim halinde olmak veya sistematik ve devamlý olarak ticari iþlemlerde bulunmak.
  

Esasýnda söz konusu geliþme, mevcut düzenlemeler çerçevesinde önemli düzeyde bir ekonomik mevcudiyeti dar mükellefin kaynak ülkedeki fiziki varlýðýna baðlý olarak tanýmlayan/belirleyen iþyeri kavramýndan önemli bir uzaklaþma olarak deðerlendirilebilecektir. Söz konusu düzenlemeler hayata geçirilmeden önce, belirlenecek kazanç tutarý ya da kullanýcý sayýsý gibi önem arz eden konular hakkýnda Ýdare kamuoyunun da görüþünü alacaktýr. Bu kapsamda, Ýdarelerin bu yeni iþyeri kavramýný vergi anlaþmalarý tarafý diðer ülkeler ile de görüþerek anlaþmaya dahil etme yolunda adým atacaklarý beklenmektedir.

Dijital ekonominin vergilemesi alanýnda Hindistan Mali Ýdaresi’nin tek taraflý olarak aldýðý adýmlardan bir diðeri de dengeleme vergisidir (Equalization Levy) . Esasýnda, söz konusu vergi Hindistan Mali Ýdaresinin, Hindistan’da herhangi bir fiziki varlýðý olmaksýzýn dijital faaliyetler gerçekleþtiren çokuluslu þirketleri vergileme yolunda attýðý tek taraflý önemli bir adýmdýr. Belirlenen hizmetlerden elde edilen ya da elde edilecek ödeme (brüt kazanç) üzerinden %6 oranýnda uygulanmaktadýr. Bu belirlenen hizmetler;

• Ýnternet ortamýnda verilen reklam hizmetleri,
• Dijital reklam alaný ya da imkaný tedarik edilmesi/internet ortamýnda reklam hizmeti verilmesi amacýyla saðlanan hizmetler,
• Bu kapsamda belirlenebilecek diðer hizmetler.
  

Dengeleme Vergisi, dijital ortamda sunulan yukarýda detayý verilen iþlemler ile ilgili ödemeler üzerinden uygulanmaktadýr. Hizmeti alan Hindistan’da mukim olan tüzel kiþi ya da dar mükellefin Hindistan’daki iþyeri, dar mükellef hizmet saðlayýcý kuruma yaptýklarý ödemeler üzerinden %6 dengeleme vergisi keseceklerdir. Verginin mevcut durumda firmadan firmaya (B2B) iþlemlerde ve yýllýk toplam ödeme tutarýnýn yaklaþýk olarak 1500 USD’yi aþmasý durumunda uygulanmasý  düzenlenmektedir.  Dar mükellef hizmet saðlayýcý kurumun söz konusu hizmeti Hindistan’da bulunan bir iþyeri üzerinden vermesi halinde ise, dengeleme vergisi uygulanmayacaktýr çünkü söz konusu kazanç zaten mevcut iþyeri üzerinden Kurumlar vergisine tabi tutulacaktýr. Diðer taraftan kazancýn kaynakta dengeleme vergisine tabi tutulmasý halinde, Hindistan’da baþkaca bir doðrudan vergiye tabi olmasý söz konusu olmayacaktýr. Ancak, söz konusu kazancýn dar mükellefin mukim olduðu ülkede vergilendirileceði düþünüldüðünde ve dengeleme vergisinin vergi anlaþmalarý nezdinde kavranan bir vergi olmamasý nedeniyle, dengeleme vergisi mukim ülkede ödenecek kazanç vergisinden (kurumlar vergisi) mahsup edilemeyecek ve bu uygulama çifte vergilendirme sorununa yol açacaktýr. 

Sonuç Olarak

Günümüzün gerçeði ve her geçen gün deðiþik iþ modelleri ile karþýmýza çýkan dijital ekonominin vergilemesi tüm ülkelerin ele aldýðý ve gerek tek taraflý gerek çift taraflý ve gerekse de çok taraflý tedbirler ile kazancýn kavranmaya ve vergilenmeye çalýþýldýðý önemli bir alan haline gelmiþtir. MAKA Eylem Planýnýn 1 Nolu Aksiyonunda etraflýca çalýþýlarak deðerlendirilen dijital ekonominin vergilenememe sorununa temel olarak MAKA Eylem Planýnýn farklý aksiyonlarýnda yer verilen tedbirlerin hayata geçirilmesi ile ülkelerin uygulamada mutabýk kaldýðý çözümler üretilmeye çalýþýlmaktadýr.  Ancak, bu tedbirlerin uygulamaya geçirilmesi  hiç kuþkusuz ki kolay olmayacak ve zaman alacaktýr. Diðer taraftan da dijital ekonomik faaliyetlerden elde edilen kazancýn vergilenememesi sorunu da devam etmektedir. Bu durum da ülkeleri, uygulamada karmaþýklýða yol açmasý muhtemel olsa da, tek taraflý tedbirler almaya yöneltmektedir. Yukarýda ana hatlarýyla yer verdiðimiz farklý ülke uygulamalarýndan görüleceði üzere;

• Ülkeler tek taraflý olarak uygulamaya koyduklarý tedbirleri temelde belirli bir süre için uygulamayý öngörmektedirler, yani söz konusu tedbirler esasýnda kýsa vadeli çözüm yollarý olarak benimsenmektedir,
• Vergilemede mükellefler arasýnda eþitliði korumak önemli bir konu olarak ele alýnmaktadýr,
• Hasýlat üzerinden alýnan dijital hizmet vergisi, dolaylý bir vergi olarak dizayn edilmektedir. Dolayýsýyla, çifte vergilendirme anlaþmalarý kapsamýnda ek bir düzenleme yapýlmasý ihtiyacýnýn önüne geçilmektedir,
• Dijital faaliyetlerin tümünün kavranmasý/vergilenmesi yerine belirlenen spesifik alanlar üzerinde durulmakta ve ayrýca tutar/kullanýcý sayýsý sýnýrlamasý da getirilmektedir. Bu þekilde uygulamanýn daha pratik bir þekilde ele alýnmasý ve gerek mükellef ve gerekse de Mali Ýdarelere ek külfet getirmesinin önlenmesine çalýþýlmaktadýr,
• Vergilemenin dolaylý vergi yerine dolaysýz vergi olarak uygulanmasý durumunda, hem yerel mevzuatlarda yapýlmasý gereken düzenlemeler hem de ve belki daha da önemlisi çifte vergilendirme sorununa yol açmamak için vergi anlaþmalarý kapsamýnda yapýlmasý gereken düzenlemeler büyük önem taþýmaktadýr. 1 Nolu Aksiyon Planýnda da yer verildiði üzere, dijital ekonominin vergilemesinin dolaysýz vergi uygulanmasý suretiyle ele alýnmasý halinde özellikle vergi anlaþmasý tarafý olan ülkelerde mukim olan hizmet saðlayýcýlarýnýn pozisyonu önem arz edecek ve konunun ikili görüþmeler ile vergi anlaþmasýnda yapýlacak ekleme/revizyonlar ile ele alýnmasý önerilmektedir. Uygulamaya bu þekilde yön verilmesi uluslararasý yükümlülüklerin de bir gereðidir. Diðer taraftan, vergi anlaþmalarýnýn kötüye kullanýlmasýný önleyici tedbirler kapsamýnda da uygulamaya yön verilmesi uygun olacaktýr.
• Yukarýda ana hatlarýyla yer verdiðimiz Hindistan Mali Ýdaresi’nin uygulamalarý da örnek uygulama olarak önemli bir yere sahiptir. Hindistan Mali Ýdaresi, belirli dijital ekonomi alanlarýnda dar mükellef kurumlarýn Hindistan’da elde ettikleri kazançlarý dengeleme vergisine tabi tutmaktadýr. Söz konusu vergi, vergi anlaþmalarý nezdinde kavranmadýðý için dar mükellef kurumun mukimi olduðu ülkede ödeyeceði vergiden mahsubu söz konusu olmayacaktýr. Diðer taraftan,  önemli düzeyde bir ekonomik mevcudiyetin varlýðýna baðlanan geniþletilmiþ iþyeri kavramý da e-iþyerinin tanýmlanmasý açýsýndan önemli bir geliþmedir, ve ileride vergi anlaþmalarý nezdinde yer verilmesi muhtemel bir konudur. Bu konuda Hindistan’ýn atacaðý adýmlar yakýndan izlenmelidir.
• Türkiye de OECD üyesi bir ülke olarak MAKA Eylem Planýna ilk günden beri destek vermektedir. Çok taraflý Anlaþma ülkemizce de imzalanmýþ ancak henüz onaylanmamýþtýr. Çok taraflý alýnacak tedbirlerin uygulamaya konmasýndan önce, Türkiye de tek taraflý bazý düzenlemeleri yürürlüðe koymuþtur. Dijital ekonomik faaliyetlerin doðrudan vergilenmesi kapsamýnda, Türkiye de 1.1.2019 tarihinden baþlamak üzere, internet ortamýnda reklam hizmeti verenlere ya da verilmesine aracýlýk edenlere yapýlan ödemelerden %15 oranýnda tevkifat uygulamasýný yürürlüðe koymuþtur. Düzenleme ile ilgili en çok tartýþýlan konu, vergi anlaþmasý akdedilmiþ ülke mukimi hizmet saðlayýcýlarýndan alýnan internet ortamýndaki reklam hizmetlerinden %15 vergi kesintisi yapýlýp yapýlmayacaðýdýr. Tartýþmanýn temel gerekçesi, reklam hizmetlerinin ticari kazanç kapsamýnda sýnýflandýrýlmasý sebebiyle,  vergi anlaþmalarýnýn 5- Ýþyeri ve 7- Ticari Kazançlar baþlýklý iki maddesi dikkate alýndýðýnda vergileme hakkýnýn Türkiye’ye verilip verilmediðidir. Yine yukarýda deðindiðimiz ve mevcut düzenlemeler çerçevesinde temelde fiziki varlýða baðlý olan iþyeri kavramýnýn, fiziki bir varlýk olmaksýzýn gerçekleþtirilen internet ortamýnda verilen reklam hizmetlerini kavramadýðý ve dolayýsýyla vergileme hakkýnýn Türkiye’ye olmadýðý deðerlendirilmektedir. %15 tevkifat uygulamasýnýn GVK Madde 94, KVK Madde 30 kapsamýnda düzenlediði dikkate alýndýðýnda, bu vergi, dijital hizmet vergisi gibi dolaylý bir vergi deðildir. Dolayýsýyla, düzenlemenin lokal mevzuatta yapýldýðý kadar, vergi anlaþmalarý kapsamýnda da ele alýnmasý gerektiði uluslararasý yükümlülüklerin bir gereðidir. Konu anlaþmalarýn diðer ülke taraflarýyla görüþülerek iþyeri kavramýnýn tadil/revize edilerek yeniden tanýmlanmasý ile çözüme ulaþtýrýlmalýdýr. Ayrýca, anlaþmalarýn kötüye kullanýldýðý durumlarda anlaþma hükümleri uygulanmayacaðýndan yerel mevzuattaki düzenlemeden yola çýkýlarak uygulamaya yön verilmesi mümkün olacaktýr. Aksi halde, vergi anlaþmalarý akdedilen ülkelerde mukim olan hizmet saðlayýcýlarýn kazançlarýnýn kaynak ülkede vergilendirilmemesi sorunu çifte vergilendirme sorununa dönüþecektir ki, bu da hizmet alan ve hizmet saðlayýcýnýn alternatif yöntemler üzerinde çalýþmalarýna yol açabilecektir. Örneðin, söz konusu tevkifat tutarýnýn, dar mükellef kurumca mukimi olduðu ülkede ödeyeceði vergiden mahsup edilememesi durumunda, aralarýndaki anlaþma gereðinde söz konusu tevkifatýn hizmet alan uhdesinde býrakýlarak, hizmet maliyetinin artýrýlmasý sonucunu doðuracaktýr.