Sabire Çolak | Deloitte Türkiye Vergi Kıdemli Müdürü | SMMM
Pandemi her alanda olduğu gibi, uluslarası görevlendirmeler alanında da etkisini göstermiştir. Hem Türkiye’den yurtdışına atanan Türk vatandaşı çalışanların, hem de yurtdışından Türkiye’ye atanan yabancı çalışanların görevlendirmelerinde ciddi bir azalma olmuştur. Bu azalmaya bazı zorlayıcı sebepler yol açmıştır:
a) Ülkelere giriş vizelerinin, ikamet ve çalışma izni başvurularının askıya alınması
Nitekim çalışanlar görevlendirildikleri ülkelere seyahat edebilmek için gerekli yasal izinleri alamadıklarından, haliyle planlanan görevlendirmeler ertelendi hatta iptal edildi. Türkiye de uzunca bir süre yurtdışındaki Türk Konsolosluklarından (Mart 2020 ve öncesinde) yapılan çalışma izni başvurularını değerlendirmeye almadı ve bu tarihten yaklaşık 5 ay sonra yabancı çalışandan negatif covid testi, yabancıyı çalıştırmak isteyen Türk işverenden ise Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı tarafından belirlenen iş sağlığı ve güvenliği tedbirleri ile Sağlık Bakanlığı Koronavirüs Bilim Kurulu tarafından açıklanan kararlara işverenin tam ve eksiksiz olarak uyacağını içerir Covid-19 taahhütnamesi gibi ek evraklar talep ederek başvuruları tekrar değerlendirmeye alıp sonuçlandırmaya başlamıştır.
b) Bütçe kesintileri
Uluslararası görevlendirmeler pahalı bir istihdam yöntemidir ve maliyeti sadece çalışanların ücretinden oluşmamaktadır. Yüksek bütçeler gerektirmektedir zira ücretin yanı sıra işverenin katlanması gereken ek maliyetler söz konusudur. Örneğin:
- Çalışanın görevlendirildiği ülkedeki kira, aidat, gaz-su-elektrik gibi giderler;
- Taşınma masrafları;
- Çalışanın kendisinin ve ailesinin vize masrafları, özel sağlık sigortası giderleri gibi masrafları;
- Çocuklarının okul masrafları gibi bir çok masrafa işverenin katlanması gerekmektedir.
Şirketler önünü göremedikleri bu belirsiz dönemde, bu maliyetlerden kaçınmışlardır.
c) Vergi yükümlülükleri
Uluslararası görevlendirmelerde genel prensip bir hizmet dolayısıyla çalışanın elde ettiği ücretin mukim olduğu (yani yerleşik olduğu) ülkede vergilenmesidir. Ancak, eğer bu hizmet diğer Devlette ifa edilirse, çalışanın ücreti hizmet ifasının gerçekleştiği ülkede vergilendirilebilir.
Pandemi sırasında bir grup çalışan, çalışmak için bulundukları ülkeden ayrılmazken, bir grup çalışan ise memleketlerine dönmeyi tercih etmiştir. Bu durum memleketlerine dönen bu çalışanların ücretlerinde ek vergi yükümlülüğü doğmasına sebebiyet vermiştir. Nitekim bir çok ülkenin kendi iç mevzuatı gereği, bu çalışanların vergi mükellefiyetlerini memleketlerine taşıdığı kabul edilip, çalışanların ücretlerinin ülkelerinde vergilenmesi gerektiğini savunmuşlardır.
Türkiye’de bu savunmayı yapan ülkelerdendir. İkametgahı Türkiye’de bulunanlar veya Türkiye’de bir takvim yılı içinde 6 aydan fazla oturanlar, Türkiye’nin tam mükellefi olarak kabul edilip Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazançlarının tamamı üzerinden Türkiye’de vergilendirilirler.
Öte yandan, zorunlu olarak bu çalışanların terk ettikleri ülkelerdeki vergi makamları ise çalışanların uzaktan da olsa ülkelerinde bulunan operasyonlar için çalıştıklarını, bordrolarının halen o ülkelerde bulunmaya devam etmesi gibi sebeplerle ücretler üzerindeki vergileme haklarının kendilerine ait olduğunu savunduklarından ortaya çifte vergilendirme durumları çıkmıştır. Bu çifte vergilendirme durumları işverenlere yüklü bir ek maliyet çıkarttığından, uluslarası görevlendirmeler az önce de ifade ettiğimiz gibi ertelenmiş hatta iptal edilmiştir.
Pandemi süresince OECD’nin Çifte Vergilendirmeye Bakış Açısı
Pandemi süresince uluslararası görevlendirmelere ilişkin ortaya farklı senaryolar çıkmıştır:
- Yurt dışında bulunan Türk vatandaşların pandemiyi kendi ülkelerinde geçirmek için memleketlerine dönmeleri;
- Yurt dışına yerleşmeyi planlayan Türk vatandaşlarının, gerekli yasal izinleri alamadıklarından ve fiziksel olarak Türkiye’den ayrılamadıklarından, yurtdışındaki işverenleri adına Türkiye’den çalışmaya başlamaları; ve
- Halihazırda Türkiye’de bulunan ve kendi ülkelerine dönemeyen yabancıların Türkiye’de planlanan sürelerden daha fazla kalmaları durumları gibi.
Tüm bu senaryolar aslında şunu göstermistir. Çalışanın hizmeti ifa ettiği ülkenin değişmesi, ücretinin hangi ülkede vergileneceğini de etkilemiştir ve vergileme hakkı hizmetin ifa edildiği ülkeden, bir anda çalışanın mukim olduğu ülkeye taşındığı durumlar ortaya çıkmıştır. Bu durum hem işveren hem çalışanlar tarafından belirsizliklere yol açmış olup, çalışanlar hangi ülkede mukim sayılmalı, hangi ülkede ücretleri vergilenmeli gibi bir çok soru ortaya çıkmıştır.
Bu belirsizliklere OECD (Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü) kayıtsız kalmamış ve 3 Nisan 2020 tarihli “Covid-19 Krizinin Vergi Antlaşmalarının Analizine Etkisi” isimli bir rehber yayınlamıştır. Bu rehber 21 Ocak 2021 tarihinde yayınlanan yeni bir rehber ile güncellenmiştir. Rehberde uluslararası görevlendirmelere ilişkin önemli hususlara değinilmiştir. Bunları şu şekilde özetleyebiliriz.
- Pandemi dolayısıyla çalışanların memleketlerine dönmesi sebebiyle, hizmetin ifa edildiği ülkenin vergileme hakkını kaybetmesi, hem işveren hem de çalışanlara ek zorluklar getirmiştir. Bordronun hizmetin ifa edildiği ülkede kalıp, hizmetin artık o ülkede ifa edilmemesi işvereni dayanaksız stopaj yükümlülükleri ile karşı karşıya bırakmıştır. OECD Sekreteryasının görüşü bu stopajların askıya alınması ya da çalışana bu kesintilerin bir şekilde iade edilmesinin yollarının bulunması yönünde olmuştur. Zira bu yol bulunmazsa, çalışan memleketine dönmesi sebebiyle memleketinde mukim kabul edilirse genişletilmiş bir vergi sorumluluğu ile karşı karşıya kalmaktadır.
- Pandemi gibi istisnai durumlar, istihdamın gerçekleştirildiği yerin istem dışı ve geçici olarak değiştirilmesi sebebiyle çalışanlar ve işverenlerin idari maliyetlerini azaltmak için ülkeler arasında istisnai bir koordinasyon düzeyi gerektirmektedir. Bu nedenle OECD, COVID-19 krizinin etkileri nedeniyle ortaya çıkan planlanmamış vergi sonuçlarını ve potansiyel yeni yükleri azaltmak için ülkelerle birlikte çalışıyor ve bu anlamda OECD Sekreteryası vergi makamlarının, çalışanların mukimlik durumunu değerlendirirken “daha normal bir zaman dilimini” göz önünde bulundurmaları gerektiğini bu rehberde ifade etmektedir.
- Bu anlamda mukimlik konusuyla ilgili olarak pek çok ülkenin Covid-19 süresince kendi ülkelerinde geçirilen sürelere ilişkin ek açıklamalar yaptıklarını ve kuralları esnettiklerini gördük. Örneğin:
- İngiltere, Avustralya, Kanada gibi ülkeler: Kişilerin ülkelerinde bulunma sebeplerinin sırf seyahat kısıtlamısından kaynaklanması ve aslında yurtdışında kalıcı olarak yaşamaları ve yasaklar kalkar kalmaz ülkelerine dönme niyetinde olmaları sebebiyle, bu durumda olan kişileri mukim olarak değerlendirmeyeceklerini ifade ettiler. Mukim olarak değerlendirilmeyecekleri için, o ülkelerde ücretlerinin de ayrıca vergilenmesinin de önüne geçilmiş oldu böylelikle.
- Öte yandan Finlandiya, Fransa gibi ülkeler mukimlik tespitine ilişkin mevzuatlarında bir farklılık olmadığını, pandemi öncesi geçerli kuralların aynen devam ettiğini belirtmişlerdir.
Pandemi süresince Türkiye’nin Çifte Vergilendirmeye Bakış Açısı
Türkiye de mevzuatında Covid sebebiyle bir esneme yapmayan ülkelerdendir. Dolayısıyla Türkiye’de ikametgahın bulunması veya takvim yılı içerisinde 6 aydan fazla oturulması durumunda kişiler Türkiye’nin mukimi olarak değerlendirilmiştir.
Ancak İdare’nin pandemi süresince verdiği bazı muktezalarda uluslararası görevlendirmelerde oluşabilecek çifte vergilendirmenin bertaraf edilebilmesi için alternatif görüşler verdiğini de gözlemlemekteyiz. Özellikle çalışanların bordrolarının Türkiye’de kalıp, görev yerlerinin yurtdışında olup orada ikamet ettikleri ve o ülkelerin mukimi kabul edilmeleri durumunda verilen bazı muktezalardaki görüşler şöyledir:
- 73903997-724[15-2015/1]-24605 sayılı ve 22.06.2020 tarihli mukteza:
“Almanya'da mukim olduğu tarih/tarihler itibariyle Almanya'da ifa ettiği hizmetler karşılığında elde ettiği ücretleri, ödeme Türkiye kaynaklı olsa dahi vergilendirme hakkı Almanya'ya ait olacaktır. Bu durumda, Türkiye'nin vergileme hakkı bulunmadığından personele Türkiye'den yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapılmayacak olup, varsa daha önce yapılan ödemelerden tevkif edilen vergilerin iadesi için bahsi geçen personel bizzat veya vekilleri vasıtasıyla ilgili vergi dairesine başvurabilecektir”.
- 93767041-120[6-ÇVÖA-2016/18]-101254 sayılı ve 11.11.2020 tarihli mukteza:
“Personel her iki Devletin de iç mevzuatları uyarınca kendi mukimi olarak görülmekle birlikte, ortaya çıkan çifte mukimlik sorununun çözümünde daimi meskeninin hangi Devlette olduğu dikkate alınacaktır. İçişleri Bakanlığı Nüfus ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğü kayıtlarından temin edilen "Adres Bilgileri Raporu"na göre söz konusu personelin yerleşim yerinin Fransa olduğu görülmekte olup Türkiye'de daimi olarak kalabileceği bir meskeninin bulunmaması halinde Fransa mukimi olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durumda Fransa mukimi olduğu değerlendirilen personele bu dönemde yapılan ücret ödemesini vergilendirme hakkı, mukimliğinin de belgelendirilmesi koşulu ile, Anlaşmanın 15 inci maddenin 1 inci fıkrası kapsamında Fransa'ya ait olacaktır. Bu nedenle, Türkiye'nin vergileme hakkı bulunmadığından personele Türkiye'den yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapılmayacak olup, varsa daha önce yapılan ödemelerden tevkif edilen vergilerin iadesi için bahsi geçen personel bizzat veya vekilleri vasıtasıyla ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir”.
Sonuç itibariyle, Covid hemen hemen her alanda olduğu gibi uluslarası görevlendirmeler alanında da işveren ve çalışanlara zorluklar yaşatmış ve halen yaşatmaya da devam etmektedir. Burada onemli olan, bu yeni düzende uzaktan çalışma vakalarının işveren ve çalışana yüklediği ek yükümlülüklerin tespitinin bir an önce yapılıp, ilgili ülke mevzuatları gereğince bu yükümlülüklerin yerine getirilmesini sağlamaktır.