Arzu AKÇURA, Director (YMM) – International Tax
Bu yazımızda, Çok Taraflı Sözleşme (“MLI”)’nin maddelerinin uygulamaya başlaması ile birlikte Türkiye’nin halihazırda yürürlükte olan Hollanda ve İsviçre Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (“vergi anlaşmaları”)’na olası etkileri değerlendirilecektir.
Şunu belirtmek isterim ki, Türkiye açısından MLI yani Çok Taraflı Sözleşme ile ilgili yasal süreç henüz tamamlanmamıştır. Bu süreç tamamlanıncaya dek Türkiye’nin Sözleşmeye koyduğu çekince, bildirim ve tercihlerde değişiklikler söz konusu olabilecektir. Bu nedenle söz konusu muhtemel değişikliklerin uygulamaya etkisi gözardı edilmemelidir. Bu yazımızdaki değerlendirmeler, TBMM’ye sunulan kanun teklifi dikkate alınarak yapılacaktır.
- MLI - Madde 3- Şeffaf Kuruluşlar
Vergi Kanunları uyarınca tamamen ya da kısmen şeffaf olarak değerlendirilen bir kuruluş ya da yapı tarafından ya da bunlar aracılığıyla elde edilen gelir, bu gelirin bir Akit devletin mukiminin geliri olarak vergilendirildiği sürece, Akit ülke mukimi tarafından elde edilen gelir olarak değerlendirilerek ilgili vergi anlaşması hükümlerinden faydalanabilecektir.
Türkiye ve Hollanda Vergi Anlaşması açısından, şeffaf kuruluşlara ilişkin yukarıda belirtilen hükme bu fıkra hükmünün hiçbir durumda bir Akit ülkenin kendi mukimlerini vergilendirme hakkını etkileyecek şekilde yorumlanmayacağı ifadesi de eklenerek uygulanacak ve vergi anlaşması hükümleriyle uyumsuz olması halinde mevcut hükümlerin yerine geçecektir.
Ayrıca, çifte vergilendirmeyi önleme hükümlerinin (mahsup ya da istisna yöntemleriyle) yalnızca vergi anlaşması hükümlerinin söz konusu gelirin diğer ülkede vergiledirilmesine izin verdiği durumlarda uygulanabileceği düzenlenmiştir. Türkiye ve Hollanda vergi anlaşması açısından bu düzenleme de uygulanacaktır.
İsviçre ise şeffaf kuruluşlara ilişkin hükümlere uygulamama yönünde çekince koyduğundan, Türkiye-İsviçre vergi anlaşması açısından şeffaf kuruluşlara ilişkin düzenlemenin bir etkisi olmayacaktır.
Kısaca belirtmek gerekir ki, yurtdışındaki yapının/kuruluşun niteliğinin değerlendirilmesi Türkiye- Hollanda vergi anlaşması uygulaması açısından önem arz edecektir. Diğer bir ifade ile yurtdışındaki yapı/kuruluşun vergisel açıdan tamamen/kısmen şeffaf olup olmadığı, şeffaf ise bu yapı/kuruluşun ortakları ve bu ortakların hangi ülkede tam mükellef oldukları; yurtdışındaki kuruluş/yapının Türkiye kanunlarında tanımlanan bir yapı olup olmadığı vb analizi yapılmalıdır. Bu analize göre elde edilen kazanç için Türkiye-Hollanda vergi anlaşmasının hükümlerinden faydalanıp faydalanılmayacağı ve çifte vergilendirmeyi önleme yöntemlerinde yurtdışında ödenen vergilerin ne ölçüde dikkate alınıp alınmayacağı değerlendirilecektir.
- MLI - Madde 5- Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Yöntemlerinin Uygulanması
Bu maddede Akit ülkelere çifte vergilendirmenin önlenmesi için temelde 3 yöntem sunulmaktadır; (A) bir akit ülkede düşük oranlı vergiye tabi olan ya da vergiden istisna edilen kazancın mukim ülkede vergiden istisna edilmemesi, (B) diğer ülkede gider/indirim olarak dikkate alınan temettülerin mukim ülkede vergiden istisna edilmemesi ve (C) sadece mahsup yönteminin uygulanması.
(C ) seçeneği ile ilgili olarak, bir vergi anlaşmasının, bir Akit ülkenin, bu anlaşma uyarınca diğer Akit Ülkede vergilendirilebilen ve ilk bahsedilen Akit ülke mukimince elde edilen geliri veya sahip olunan serveti, o Akit ülkede çifte vergilendirmenin önlenmesi bakımından istisna etmesini öngören hükümlerinin yerine uygulanacaktır.
Hollanda ve İsviçre (A) seçeneğini tercih etmesine karşın Türkiye halihazırda (C) seçeneğini tercih etmiştir. MLI’nın TBMM’de görüşülmesi esnasında Türkiye’nin söz konusu tercihinin değiştirilmesi ihtimali de vardır ve bu ihtimal gözardı edilmemelidir. Nitekim, MLI imzalandığında Türkiye bu maddede belirtilen herhangi bir seçeneği uygulamayı seçmemiş ve bu maddenin tamamını, Kapsanan Vergi Anlaşmalarına ilişkin olarak uygulamama hakkını saklı tutmuştur. Ancak, daha sonra TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu’na sunulan MLI beyan ve çekincelerinde birtakım değişikliklerin yapıldığı görülmektedir, bu değişikliklerden bir tanesi de belirttiğimiz üzere bu madde ile ilgili tercihe ilişkindir.
Eğer, TBMM onayına sunulan haliyle MLI onaylanır ve saklayıcıya bildirim yapılır ise, Türkiye-Hollanda Vergi Anlaşması’nın Madde 23-(1)-(a) ile Anlaşma Protokülünün XIV. Maddesi yerine MLI- 5. Maddesindeki mahsup uygulamasını düzenleyen (C) seçeneği uygulanmaya başlanacaktır. Uygulama için bir Akit ülkenin hem tercih ettiği seçeneği hem de bu kapsamda Kapsanan Vergi Anlaşması listesi ile ilgili hükümlerini saklayıcıya bildirmesi gerekmektedir. TBMM’ye sunulan kanun teklifinde Türkiye çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin (C) seçeneğini tercih etmekte ve 22 ülke ile Kapsanan Vergi Anlaşması ve ilgili hükümlerini listelemektedir. Bunlar arasında, Hollanda ile birlikte Belçika, Hindistan, İsveç ve Estonya dikkati çekmektedir. (Türkiye’nin bu ülkeler ile vergi anlaşmaları ve MLI’ın olası etkileri ayrıca analiz edilmelidir.)
Şunu da belirtmekte fayda var ki, Hollanda ya da İsviçre gibi (C ) seçeneğini uygulamayı tercih etmeyen bir Akit Ülke, belirlediği Kapsanan Vergi Anlaşmasına/larına ilişkin olarak, diğer Akit ülkenin (C ) Seçeneğini uygulamasına izin vermeme hakkını saklı tutabilir. Hollanda bu kapsamda bir çekince koymamıştır, dolayısıyla Türkiye’nin tercihi eğer (C) seçeneği uygulama yönünde sonuçlanır ise, temettü kazançları açısından Türkiye öteden beri uygulanan istisna yöntemi yerine mahsup yöntemini uygulayacaktır. Diğer taraftan, İsviçre ise tüm Kapsanan Vergi Anlaşmalarına ilişkin olarak, diğer akit ülkenin (C) Seçeneğini uygulamasına izin vermeme hakkını saklı tutmuş ve bu yönde çekince koymuştur. Bu kapsamda, Türkiye- İsviçre vergi anlaşması açısından (C) Seçeneğinin bir etkisi olmayacaktır.
Son olarak, MLI- 5. Maddesinin uygulaması açısından her Akit ülke tarafından tercih edilen seçenek, o Akit ülkenin mukimlerine ilişkin olarak uygulanacaktır. Diğer bir ifade ile, Akit ülkelerin karşılıklı tercihlerinin/bildirimlerinin eşleşmemesi, MLI 5. Maddesine ilişkin tercihin vergi anlaşmasına etki etmeyeceği anlamına gelmeyecektir. Diğer bir ifade ile, her Akit ülkenin bu madde kapsamındaki tercih ve bildirimi kendi mukimleri açısından geçerli olacaktır. ( Yukarıda da değindiğimiz üzere konulan çekinceler hariç olmak üzere.)
- MLI - Madde 6- Kapsanan Vergi Anlaşmasının Amacı
Vergi Anlaşmalarının başlangıç metinlerine, Akit ülkelerin vergi kaçakçılığı ya da vergiden kaçınma fırsatları/olanakları yaratma niyetinde olmadıklarına ilişkin metin eklenmesi önerilmektedir. Düzenleme asgari standarttır ve uygulanması zorunludur. Dolayısıyla, Madde Türkiye’nin taraf olduğu hem Hollanda hem de İsviçre vergi anlaşmalarına etki edecektir.
“ Vergi kaçakçılığı veya vergiden kaçınma yoluyla ( üçüncü ülkelerin mukimlerinin dolaylı menfaatleri için bu anlaşmada sağlanan kolaylıkları elde etmeyi amaçlayan anlaşma seçme düzenlemeleri yoluyla olanlar dahil) vergilendirmeme veya düşük vergilendirme olanakları yaratılmadan bu anlaşmada kapsanan vergiler bakımından çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmak niyetiyle” metni Türkiye-Hollanda vergi anlaşması başlangıç metni yerine geçecektir. Türkiye-İsviçre vergi anlaşmasında ise, söz konusu metin mevcut metne eklenecektir.
Ayrıca, her iki vergi anlaşmasının başlangıç metnine “Ekonomik ilişkileri daha fazla geliştirmek ve vergi konularında işbirliklerini artırmak isteğiyle” lafzı da eklenecektir.
- MLI - Madde 7- Anlaşmanın Kötüye Kullanılmasının Önlenmesi
Vergi Anlaşmalarına “anlaşma alışverişi”ni önlemeye yönelik özel önlemler getirilmesi amaçlanmaktadır. Bu önlemler; i) Esas Amaç Testi, ii) Sadeleştirilmiş veya ayrıntılı bir menfaatlerin sınırlandırılması hükmü ile birlikte Esas Amaç Testi iii) Ayrıntılı bir menfaatlerin sınırlandırılması hükmü ile birlikte aracı finansman yapılarına karşın Akit ülkeler ve ortak olarak kararlaştırılan mekanizmaların uygulanması şeklinde özetlenebilir. Asgari standart Esas Amaç Testi (Principal Purpose Test) olarak önerilmektedir.
Bu kapsamda, Türkiye’nin Hollanda ve İsviçre ile akdetmiş olduğu vergi anlaşmalarının her ikisinde de aşağıdaki metin uygulanacak ve uyumsuzluk halinde mevcut metnin yerine geçecektir. Söz konusu metin, “Bir gelir veya servet unsuruna ilişkin olarak Kapsanan Vergi Anlaşması Kapsamındaki bir menfaat, doğrudan veya dolaylı olarak bu menfaat ile sonuçlanan herhangi bir düzenleme veya işlemin esas amaçlarından birinin bu menfaati elde etmek olduğu sonucuna varılması, tüm ilgili durum ve koşullar göz önünde bulundurulduğunda makul ise, bu koşullar altında bu menfaatin sağlanmasının Kapsanan Vergi Anlaşmasının ilgili hükümlerinin hedef ve amacına uygun olacağı ortaya konmadıkça, sağlanmayacaktır.” şeklindedir.
- MLI - Madde 8- Temettü Devir İşlemleri
Türkiye söz konusu maddeye çekince koyduğundan Hollanda ve İsviçre vergi anlaşmalarında bir etkisi olmayacaktır.
- MLI - Madde 9- Kuruluşların Değeri Esas olarak Gayrimenkul Varlıktan Kaynaklanan
Hisselerinin veya Menfaatlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Sermaye Değer Artış Kazançları
Türkiye ile Hollanda’nın bildirimlerinin eşleşmemesi sebebiyle maddenin vergi anlaşmasına etkisi olmayacaktır. Diğer taraftan, İsviçre söz konusu maddeyi uygulamama yönünde çekince koyduğu için söz konusu düzenlemenin Türkiye-İsviçre vergi anlaşmasına da etkisi olmayacaktır.
- MLI - Madde 10- Üçüncü Ülkelerde Bulunan İşyerleri için Kötüye Kullanım Karşıtı Kural
Türkiye söz konusu Maddeye Kapsanan Vergi Anlaşmalarına uygulamama yönünde çekince koyduğundan Hollanda ve İsviçre anlaşmalarına etkisi olmayacaktır.
- MLI - Madde 11- Vergi Anlaşmalarının Bir Tarafın Kendi Mukimlerini Vergilendirme Hakkını Sınırlandırma Amaçlı Uygulanması
Türkiye söz konusu Maddeye Kapsanan Vergi Anlaşmalarına uygulamama yönünde çekince koyduğundan Hollanda ve İsviçre anlaşmalarına etkisi olmayacaktır.
- MLI - Madde 12- Komisyonculuk Düzenlemeleri ve Benzer Stratejiler yoluyla İşyeri Statüsünden Yapay Kaçınma
Hollanda ve İsviçre Kapsanan Vergi Anlaşmalarına maddeyi uygulamama yönünde çekince koyduklarından, Türkiye ile akdetilmiş olan mevcut vergi anlaşmalarına etkisi olmayacaktır.
- MLI - Madde 13- Belirli Faaliyet İstisnaları Yoluyla İşyeri Statüsünden Yapay Kaçınma
İşyeri teriminin neleri kapsamadığı (yani hangi faaliyetlerin işyeri oluşturmayacağı) ya faaliyetlerin genel olarak hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olup olmadığı değerlendirilmesi veya spesifik olarak neleri kapsamadığı şeklinde düzenlenmektedir. Ayrıca, bütünsel bir ticari işleyişin parçası olan tamamlayıcı işlevleri oluşturması kaydıyla, bir teşebbüs ve onunla yakın ilişkili bir teşebbüsün yürüttükleri faaliyetlerin bu kapsamda değerlendirilmeyeceği düzenlenmektedir (yani faaliyetlerin bütününe/bileşimine bakılması prensibi söz konusudur.)
Türkiye ve Hollanda’nın tercih ve bildirimlerinin eşleşmesi sebebiyle A seçeneği uygulanacaktır. Diğer bir deyişle, işyeri oluşturmayacak faaliyetler için faaliyetin hazırlayıcı veya yardımcı nitelikte olması şarttır.
Diğer taraftan, İsviçre söz konusu Maddeye Kapsanan Vergi Anlaşmalarına uygulamama yönünde çekince koyduğundan, Türkiye- İsviçre vergi anlaşmasına ilgili düzenlemenin bir etkisi olmayacaktır.
- MLI - Madde 14- Sözleşmelerin Bölünmesi
Türkiye söz konusu Maddeye Kapsanan Vergi Anlaşmalarına uygulamama yönünde çekince koyduğundan Hollanda ve İsviçre anlaşmalarına etkisi olmayacaktır.
- MLI - Madde 16- Karşılıklı Anlaşma Usulü
Türkiye ile Hollanda ve İsviçre’nin bildirimleri dikkate alındığında, bir kişi, Akit üllkelerin birinin veya her ikisinin işlemlerinin, kendisi için vergi anlaşmasına uygun düşmeyen bir vergilemeye yol açtığı veya yol açacağı kanaatine vardığında, bu Akit ülkelerin iç hukukunda öngörülen çözüm yollarıyla bağlı kalmaksızın, durumu Akit ülkelerden herhangi birinin yetkili makamına arz edebilecektir. Bu düzenleme vergi anlaşmasındaki mevcut hükmün ( Türkiye-Hollanda vergi anlaşmasının 25/1. Maddesi; Türkiye-İsviçre vergi anlaşmasının 24/1. Maddesi) yerini alacaktır. Söz konusu müracaat, vergi anlaşması hükümlerine uygun düşmeyen bir vergilemeye yol açan eylemin ilk bildiriminden itibaren üç yıl içerisinde yapılmalıdır. Bu düzenleme ise her iki vergi anlaşmasına da uygulanacak olup, mevcut hükümler ile uyumsuzluk halinde, bunların yerini alacaktır.
Bu düzenleme de asgari standart olup Akit ülkeler uygulamak zorundadır.
- MLI - Madde 17- Karşı Düzeltmeler
Türkiye’nin Hollanda vergi anlaşmasına ilişkin çekince koyması sebebiyle, bu Madde düzenlemesinin Türkiye-Hollanda vergi anlaşmasına etkisi olmayacaktır.
Öte yandan, Türkiye ve İsviçre’nin bildirimleri ve konulan çekinceler değerlendirildiğinde; bir akit ülkenin kendi teşebbüsünün kazancına dahil edip vergilendirdiği kazancın, diğer Akit ülkede vergilendirilen diğer Akit ülke teşebbüsünün kazancını içermesi ve aynı zamanda, bu kazancın, iki bağımsız teşebbüs arasında olması gereken koşullar göz önünde tutularak, ilk bahsedilen Akit ülke teşebbüsünde kendisini göstermesi gereken kazanç olması halinde, diğer Akit ülke söz konusu kazanç üzerinden alınan verginin miktarında gerekli düzeltmeleri yapacaktır. Bu düzeltme yapılırken, vergi anlaşmasının diğer hükümleri göz önünde tutulacak ve gerektiğinde Akit ülkelerin yetkili makamları birbirlerine danışacaklardır. Söz konusu düzenleme Türkiye-İsviçre vergi anlaşmasına uygulanacak olup, mevcut hükümler ile uyumsuzluk halinde, bunların yerini alacaktır.
- MLI - Madde 18-26- Tahkim
Akit ülkeler, MLI’ın IV.Bölüm- Tahkim ile ilgili hükümlerini uygulamayı seçebilir ve bu seçimi saklayıcıya bildirirler. Hollanda ve İsviçre uygulama yönünde tercihte bulunmuşlar ve bunu saklayıcıya bildirmişlerdir. Ancak, Türkiye’nin bu yönde bir tercihi olmadığı için ilgili hükümlerin Türkiye’nin Hollanda ve İsviçre ile imzalamış olduğu vergi anlaşmalarına bir etkisi olmayacaktır.
Sonuç
Hollanda ve İsviçre, Çok Taraflı Sözleşmeye ilişkin kendi iç yasal süreçlerini tamamlamışlar ve saklayıcıya bildirimde bulunmuşlardır. Dolayısıyla, her iki ülke için de Çok Taraflı Sözleşme yürürlüktedir. Türkiye için ise iç hukuk prosedürlerinin tamamlaması akabinde onay,kabul, veya uygun bulma belgesini Saklayıcıya teslim ettiği tarihte başlayan üç aylık dönemin bitimini takip eden ayın ilk günü yürürlüğe girecektir. Örneğin; Türkiye Aralık 2020 ayında iç hukuk prosedürlerini tamamlayıp, yine aynı ayda saklayıcıya bildirimde bulunursa, 1 Nisan 2021 tarihi itibarıyla Çok Taraflı Sözleşme yürürlüğe girecektir. Bu durumda, söz konusu Sözleşmenin hüküm ifade etmesi, stopaj yoluyla alınan vergiler açısından 1 Ocak 2022 tarihi itibarıyla söz konusu olacaktır. Diğer tüm vergiler bakımından ise, 1 Ekim 2021 tarihinde ya da sonrasında başlayan hesap dönemlerine ilişkin vergiler için hüküm ifade edecektir. Vergilendirme döneminin takvim yılı olması halinde 1 Ocak 2022 tarihinden itibaren başlayan dönem için hüküm ifade edecektir.
Devam edecek…