Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın İncelenmesi -2
Mukimlik ve Çifte Mukimliğin Önlemesi
Giriş :
Bu çalışmamızda konuya ilişkin ilk makalemizde giriş yaptığımız ve 1. 2. ve 3. maddelerini incelediğimiz Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın (Anlaşma) mukimlik (resident, ansässige person) kavramını tanımlayan 4. maddesini incelemeye çalışacağız. Daha öncede belirttiğimiz üzere Almanya ile imzalanan Anlaşma OECD Model Anlaşma temel alınarak hazırlanmıştır. Ülkemizin diğer devletlerle yaptığı anlaşmalarda yine OECD Model Anlaşmanın temel alındığı düşünüldüğünde, çalışmamızın diğer devletlerle yapılan anlaşmalar açısından da bilgilendirici olacağı düşünülmektedir.
Anlaşmanın 4. maddesinin tek başına makaleye konu edilmesinin sebebi, mukimlik kavramının Anlaşmanın uygulanabilirliği veya nasıl uygulanacağı konusunda başlı başına arz ettiği önemdir. Nitekim daha önce de üzerinde durulduğu şekilde anlaşmanın 1. maddesinde “Bu anlaşma Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacaktır.” denmektedir. Anlaşma kapsamında “kişi” teriminden ne anlaşılması gerektiği daha önceki çalışmamızda 3. madde’nin incelenmesi esnasında incelenmiştir. Birinci maddede belirtildiği üzere anlaşma hükümleri yalnızca Almanya veya Türkiye’ye mukimlerine uygulanabilecektir. Bunun yanı sıra kişiler her iki devletin de mukimi olabilmektedirler. Şayet anlaşma kapsamında gelir veya servet elde eden kişi her iki devletin de mukimi değilse, anlaşmanın hükümlerinden yararlanmak baştan mümkün olmamaktadır. Görüleceği üzere mukimlik terimi ÇVÖA uygulamaları bakımından önemli bir kavramdır.
Öte yandan anlaşmanın 1. maddesinde işaret edilen olası çifte mukimlik sorununun nasıl çözümleneceği hususu da Anlaşmanın 4. maddesinde belirtilmiştir. Anlaşma hükümleri incelendiğinde çifte vergilemenin önlenmesi amacıyla vergileme hakkının taraf ülkeler arasında paylaştırılmasında mukim olunan devlet (resident state) ve kaynak devlet (source state) ayrımına gidildiği görülmektedir. Bu nedenle anlaşma hükümleri açısından bir kişinin her iki devletin de mukimi olarak kabul edilmesi anlaşmanın uygulanmasını imkansızlaştırmaktadır. Bu itibarla 4. madde bu gibi durumlarda kişinin hangi ülkenin mukimi kabul edileceği konusunda da yol göstermektedir.
Anlaşmanın 4. maddesi , OECD Model Anlaşmasında yer alan 24 adet yorum notu, 1 seri numaralı Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğindeki açıklamalar ve ulusal ve Alman mevzuatımızda mukimliğe ilişkin hükümler çerçevesinde incelenmeye çalışılacaktır.
Madde 4
Mali İkametgah
Anlaşmanın 4. maddesinin başlığında “Mukim” terimi yerine “Mali İkametgah” terimi kullanılmıştır. Madde başlığında farklı bir terimin kullanılması okuyucuları yanıltmamalıdır. Türkiye’nin imzaladığı bazı anlaşmalarda “mukim” terimi yerine kullanılan “mali ikametgah” terimi anlaşma hükümleri açısından, mahiyet itibariyle aynı anlama gelmektedir. Nitekim anlaşmanın Almanca orijinal metni incelendiğinde madde başlığında ve madde içerisinde mukimliği ifade eden “ansässige person” terimi kullanıldığı görülmektedir. Almanca orijinal metinde mukim kelimesi açısından aynı terim kullanılmakta iken, Türkçe metinde farklı terimler kullanılması, “mali ikametgah” ve “mukim” terimlerinin aynı anlamda kullanıldığını göstermektedir.
1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, bir Akit Devletin mukimi terimi, o Devletin mevzuatı gereğince ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir.
Anlaşma metninden açıkça anlaşılacağı üzere, bir kişinin bir akit devletin mukimi olması, o devletin mevzuatında ortaya konan bir kriter nedeniyle kişinin akit devlette vergi mükellefiyeti altına girmesi ile mümkündür. Çalışmamızın ilk bölümünde belirtildiği üzere Anlaşma hükümleri açısından “kişi” terimi hem gerçek kişileri hem de şirketleri içermektedir. “Şirket” terimi ise Anlaşmanın 3’üncü maddenin 1-d bendi uyarınca her tür tüzel kişi veya vergileme yönünden tüzel kişi olarak muamele gören her tür şahsiyet anlamına gelmektedir.
Anlaşmada yer alan bir akit devlette vergi mükellefiyeti altına girmek tanımımın Türkiye açısından tam mükellefiyete işaret ettiği belirtilmelidir.
Bu noktada öncelikle bir gerçek kişinin Türkiye’de tam mükellefiyete tabi olmasının şartlarının inceleyelim.
Türk Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesi uyarınca:
1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar,
2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları;
Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden tam mükellefiyet esasında vergilendirilirler.
"Türkiye'de yerleşme" ise aynı Kanunun 4 üncü maddesinde şu şekilde açıklanmaktadır:
"Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:
1. İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19 uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir);
2. Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)"
Söz konusu hükümler çerçevesinde Türkiye'de vergi mükellefiyeti altına giren tam mükellef gerçek kişiler, Anlaşma hükümleri açısından Türkiye'de mukim kabul edilecektir. Gerçek kişilerin Türkiye mukimi oldukları hususu Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınacak olan Mukimlik Belgesi ile tevsik edilebilmektedir.
Gerçek kişiler açısından Türkiye’de tam mükellefiyete tabi olmanın dolayısıyla Türkiye’de mukim sayılmanın şartlarını inceledikten sonra, kurumların Türkiye’de tam mükellefiyete tabi olmalarının şartlarını inceleyelim.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi’nin 3’ncü maddesinin 1. paragrafı uyarınca, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellefiyete tabi olurlar ve gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Aynı maddenin 5. ve 6. paragrafında kanuni ve iş merkezi terimleri tanımlanmıştır.
(5) Kanunî merkez: Vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir.
(6) İş merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir.
Yukarıdaki hükümler uyarınca Kanuni Merkezi ve iş merkezinden her ikisi veya yalnızca biri Türkiye’de bulunanlar Türkiye’de tam mükellefiyete tabi olurlar ve anlaşma hükümleri açısından Türkiye’de mukim olarak kabul edilirler. Şirketlerin Türkiye mukimi oldukları hususu Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınacak olan Mukimlik Belgesi ile tevsik edilebilmektedir.
Türkiye açısından “kişilerin” tam mükellefiyete tabi olma şartları inceledikten sonra Alman mevzuatı açısından mukimliğin esaslarına kısaca göz atalım.
Alman vergi mevzuatı açısından Almanya’da evi ( residence, ständiges Aufenthalt) veya oturmayı adet ettikleri yer bulunan gerçek kişiler, Almanya’da vergi mükellefiyeti altına girerler ve Almanya mukimi olarak kabul edilirler. Öte yandan Türk mevzuatına benzer olarak Almanya’da kanuni merkezi veya yönetim merkezi bulunan kurumlar, Almanya’da vergi mükellefiyeti altına girerler ve Almanya mukimi olarak kabul edilirler.
Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, yerel mevzuat açısından, bazı durumlarda bir gerçek kişi veya şirketin hem Almanya hem de Türkiye mukimi olarak değerlendirilmesi durumuyla karşılaşılabilir. Bu durum anlaşma maddelerinin uygulanmasını imkansız kılar. Bu nedenle 4. maddenin 2. paragrafı gerçek kişiler açısından 3. paragrafı ise şirketler açısından çifte mukimlik sorununun çözüm yollarını göstermesine yönelik olarak oluşturulmuşlardır.
OECD Model Anlaşma temel alınarak hazırlanan ikinci paragraf metni aşağıdaki gibidir.
2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Devlette de mukim olduğunda, bu kişinin statüsü aşağıdaki kurallara göre belirlenecektir:
a) Bu kişi, daimi olarak kalabileceği bir meskenin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, bu kişi kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir (hayati menfaatlerin merkezi);
b) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya kişinin her iki Akit Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni yoksa, bu kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;
c) Eğer kişinin her iki Akit Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi vatandaşı bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;
d) Eğer kişi her iki Devletin de vatandaşıysa veya aksine her iki Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir.
Görüleceği üzere, Anlaşma metni gerçek kişiler için çifte mukimlik sorununun çözümünü belli bir sistematik takip edilerek aşama aşama çözmeye yönelik olarak hazırlanmıştır. Anlaşmaya göre izlenecek yol metinde açık olarak ifade edildiğinden bunların tekrar açıklanması yoluna gidilmeyecektir. Öte yandan metin oldukça sübjektif yargılar da içermektedir. Örneğin “a” bendinde yar alan “hayati menfaatlerin merkezi” ve “b” bendinde yer alan kalmayı “adet edindiği ev” kavramları hukuki kesinlik içermeyen kavramlar olarak karşımıza çıkmaktadır.
OECD Model Anlaşmasının yorum notlarında, gerçek kişiler açısından çifte mukimlik sorununun genellikle “a” bendinde belirtilen “daimi mesken” aşamasında çözümlenebildiği belirtilmiştir. Her iki devlette daimi mesken bulunması/bulunmaması durumunda kıstas olarak alınan “hayati menfaatlerin merkezi” kavramı yorum notlarında “kişinin ailevi ve sosyal bağlarının bulunduğu, politik kültürel ve diğer faaliyetlerinin yoğunlaştığı” vs. şeklinde açıklanmaya çalışılmıştır. Hayati menfaatlerinin merkezinin belirlenememesi durumunda ise kişinin kalmayı adet edindiği ev çifte mukimlik sorununu çözümleyecektir.. Eğer bu şekilde de sorun çözümlenemezse, kişi vatandaşı olduğu ülke mukimi olarak kabul edilecektir. Eğer kişi her iki Devletin de vatandaşıysa veya aksine her iki Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir. Karşılıklı anlaşma usulü Anlaşmanın 25. maddesinde tanımlanmıştır. 25. maddenin 4 paragrafı uyarınca Akit Devletlerin yetkili makamları Anlaşmada belirtilen hususlarda anlaşmaya varabilmek için birbirleriyle doğrudan doğruya haberleşebilirler.
Gerçek kişilerde çifte mukimlik sorununun çözümlenmesine ilişkin sübjektif unsurları da içeren madde metninin, Türk Vergi İdaresi açısından ne şekilde yorumlandığını göstermek amacıyla 1 seri numaralı Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğindeki verilen örneğe yer vermenin uygun olacağı düşünülmektedir. Örnek her ne kadar Hollanda Anlaşmasına ilişkin olsa da Hollanda anlaşmasındaki hükmün Almanya anlaşmasında konuya ilişkin metnin birebir aynısı olması ve tebliğin genel hükümler içeriyor olması itibariyle Almanya anlaşması için de yol gösterici olacağı düşünülmektedir.
ÖRNEK
Bir Türk vatandaşı olan Bay (A) işçi olarak çalışmak üzere 1965 yılında Hollanda'ya gitmiş ve burada yerleşmiştir. 1990 yılında çalıştığı yerden emekli olarak bu Devlette lokanta işletmeye başlamıştır. İki çocuğu yine bu Devlette öğrenimlerini sürdürmektedirler. Bay (A)'nın sadece Hollanda'da daimi olarak oturabileceği meskeni vardır.
Bay (A)'nın, Türk Medeni Kanunu hükümleri uyarınca Türkiye'de bir ikametgahı bulunduğunda, Anlaşmanın 4 üncü maddesi hükmü uyarınca Türkiye'de mukim kabul edilmektedir. Bu kişi, Hollanda'da oturduğu ve burada evi bulunduğu veya başka bir kriter nedeniyle bu Devletin yasalarına göre de Hollanda'da mukim sayıldığında, çifte mukimlik sorunu ortaya çıkmaktadır.
Örnekteki kişi, Anlaşmanın yukarıda açıklanan 4 üncü maddesinin 2 (a) bendi uyarınca, sadece Hollanda'da daimi olarak kullandığı meskeni bulunduğundan, bu Devlette mukim kabul edilecektir. Bu kişinin Türkiye'de de daimi olarak kalabileceği bir meskeni bulunmuş olsaydı, mukimlik durumunun tespiti, kişisel ve ekonomik ilişkilerin yakın olduğu Devlet dikkate alınarak yapılacaktı. Örnekte, ekonomik ilişkilerin yakın olduğu yer Hollanda olduğundan, yine Hollanda'da mukimi kabul edilecekti.
Diğer taraftan, örnekteki kişinin Türkiye ile de ekonomik ilişkileri bulunsaydı ve ekonomik ilişkilerinin hangi ülkede daha yoğun olduğu tespit edilemeseydi bu durumda kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu ülkenin mukimi olacaktı. Ancak her iki ülkede de kalmayı adet edindiği ev varsa veya iki ülkede de böyle bir ev mevcut değilse bu durumda vatandaşı olduğu ülkenin (Türkiye'nin) mukimi kabul edilecekti. Ancak bu kişi çifte vatandaşlığa sahip olsa idi bu durumda da iki ülkenin yetkili makamları karşılıklı anlaşma ile kişinin nerede mukim olduğunu tespit edeceklerdi.
Gerçek kişiler açısından çifte mukimlik sorunun çözümüne yönelik hükümler içeren ikinci paragrafın incelenmesinden sonra, son olarak şirketler açısından çifte mukimlik sorunun çözümlemeye yönelik olan 3. paragrafı inceleyelim.
3. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir şirket her iki Akit Devletin de mukimi olduğunda, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir.
Öncelikle belirtmek gerekir ki, Almanya Anlaşmasının 4. maddenin 3. paragrafı, OECD Model Anlaşmalarında yer alan anlayış doğrultusunda değildir. Almanya Anlaşmasında şirketler için çifte mukimlik sorunu hakkında ilave bir çözüm yolu gösterilmemiş bu konuda çözüm tamamıyla akit devletlerin yetkili makamlarına bırakılmıştır. OECD Model anlaşmasında ise şirketler için çifte mukimlik sorununa yönelik olarak, şirketlerin yerel mevzuat uyarınca her iki akit devletin mukimi olduğu durumda öncelikle şirketin fiili yönetim merkezinin (effective management) bulunduğu ülke mukimi olacağı belirtilmiştir. Almanya’nın diğer ülkelerle imzalamış olduğu anlaşmalarda genelde OECD Model Anlaşma doğrultusunda mukimliğin belirlenmesinde fiili yönetim merkezine öncelik verilmektedir, ancak Türkiye Model Anlaşmanın bu hükmüne reserve koymuş ve bu doğrultuda bir hükmün Almanya Anlaşmasında da yer almasını kabul etmemiştir.
Örneğin kanuni merkezi Almanya’da bulunan bir kurum Alman mevzuatı açısından Almanya mukimi olarak kabul edilecektir. Öte yandan bu kurumun iş merkezinin Türkiye’de olması durumunda Türk mevzuatı açısından Kurum Türkiye’de de mukim kabul edilecektir. Bu durumun çözümü açısından 4. maddenin 3. paragrafı ilave bir hüküm getirmemekte ve sorunun çözümünü yetkili makamların karşılıklı anlaşmasına bırakmaktadır. OECD Model Anlaşmalarında ise bu durumda Kurumun iş merkezinin Türkiye’de olması itibariyle Türkiye mukimi olması gerektiği belirtilmiştir.
Sonuç
Konuya ilişkin bu ikinci makalemizde, Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın mukimlik kavramına ilişkin olan 4. Maddesi incelenmiştir. İleriki makalelerde mezkur Anlaşmanın tüm maddeleri sırasıyla incelenmeye çalışılacaktır.
Yararlanılan Kaynaklar
1- OECD Model Convention on Income and Capital – Version 2005
2- BAŞAK Levent, Dar Mükellefiyete Tabi Kurumlar ve Vergilendirme, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2007.
3- 1 Seri No’lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Genel Tebliği, 1996
4- An Overview of Foreign Investors – Federal Ministry of Economics and Technology
4- Europäische Gesellschaftsformen im Vergleich, Stuttgart Sanayi ve Ticaret Odası