Evren Darýk (SMMM) - Dünyada Vergi Rekabeti Ve Türkiye’deki Uygulamasý - 24/12/2007

I. GÝRÝÞ

Þirketlerin kar maksimizasyonunu arttýrma istekleri üretim faktörlerinin dünya üzerinde yüksek vergili bölgelerden düþük vergili bölgelere diðer bir deyiþle yüksek getiri saðlayacak bölgelere kaymasýna sebep olmaktadýr. Bu oluþum ise ülkeleri bu faktörlere kendi iç dinamiklerini de koruyarak tercih edilebilir bir ekonomik ortam yaratma çabasýna itmiþtir. Ülkelerin ise, bu baðlamda sermaye hareketlerini istikralý bir biçimde ekonomide muhafaza edebilmek için uygun mali politikalar, bununla baðlantýlý olarak rekabetçi vergi politikalarý oluþturmalarý gündeme gelmiþtir. Bu amaçla bireysel veya bir takým birliklerle vergi rekabetini saðlamak amacýyla rekabetçi politikalar oluþturmak yanýnda ayný zamanda zararlý rekabete yol açan mekanizmalarýn oluþumunu veya yaþamasýný engelleme amacýyla bazý giriþimlere baþlanmýþtýr. Bu makalede dünya genelinde ülkelerin vergi rekabeti, oluþum unsurlarý ve buna karþý OECD ve AB birlikleri aracýlýðýyla yaptýklarý çalýþmalara deðinilip Türkiye’de benzeri uygulama örnekleri gözden geçirilecektir.

 

Vergi rekabeti, bir bölge veya ülkedeki bireyler ve iþletmelere teþvik saðlamak üzere, vergisel ayrýcalýklar kullanýlarak farklý vergilendirme yetkisine sahip birimler arasýnda gerçekleþtirilen rekabet olarak tanýmlanabilir.

 

Bir baþka tanýmda ise bir ülkenin bir ekonomik faaliyet üzerindeki vergilendirme yetkisinden o faaliyetin üzerindeki vergi yükünün diðer ülkelere göre düþük olacak ölçüde kýsmen ya da tamamen vazgeçmesidir. Bu anlamda uluslararasý vergi rekabeti, bir faaliyeti ülkeye çekme ya da elde tutma çabasý olarak tanýmlanabilir.(1)

 

Daha geniþ olarak, bir ülke içinde iþletmelerin rekabet gücünün artmasý, yatýrýmlarýn o ülkeye çekilebilmesi amacýyla vergi oranlarýnýn düþürülmesi, verginin geniþ bir alana yayýlmasý için bir takým vergi reformlarýnýn yapýlmasý çalýþmalarýnýn bütünüdür.(2)

 

Bununla birlikte ülkeler vergi reformu yoluyla vergi rekabetini saðlamanýn yanýnda baþka ülkelerin ayný yolla zararlý denilebilecek düzeydeki vergi rekabetine de karþýlýk verme eðilimi içinde vergi rekabeti sürdürme çabasý içinde olmuþlardýr. Bu kapsamda konunun ve benzer konularýn daha sistematik bir biçimde ele alýnmasý amacýyla OECD ve AB tarafýndan bazý çalýþmalar gündeme alýnmýþtýr.

 

Son yýllarda yükselen küreselleþme olgusunun dünya ticareti ve yatýrýmlar üzerindeki etkisi ülkelerin vergi sistemlerinde köklü deðiþiklikler yapmasýna sebep olmaktadýr. Ülkeler arasýnda ticaret engellemelerinin yavaþ yavaþ ortadan kalkmasý ile artan bu olgu yine bu ülkelerin ulusal vergi sistemleri üzerine alýnacak kararlarda kýsmen etkin rol oynamaya baþlamýþtýr.(3) Dünya ticareti içinde bir çok ülke yatýrýmlarý kendisine çekebilmek için üretim faktörlerinin maliyeti üzerinde etkili olabilecek vergi düzenlemeleri yapma yolunu seçmiþ ve özellikle iþgücü ve sermaye gibi üretim faktörlerinin bu süreçte daha öne çýkmasýyla ülkeler arasýnda vergi rekabeti hýz kazanmaya baþlamýþtýr.

 

A – ÝÞGÜCÜ HAREKETLÝLÝÐÝNÝN ARTMASI :

 

Ýþgücü, sermaye gibi hareketliliði 1980’li yýllardan sonra bir takým etmenlere baðlý olarak artan bir üretim faktörü olma özelliði almýþtýr. Ýnternet kullanýmýnýn ve bunun sonucunda diðer ülkelerdeki iþ fýrsatlarý hakkýnda bilgi edinmenin artmasý, Avrupa birliði örneðinde olduðu gibi ülkeler arasýndaki ticaret anlaþmalarýyla emeðin dolaþým hýzýnýn artmasýnýn saðlanmasý, son olarak ülkeler arasýnda bu alanda emeði çekmek adýna çifte vergiyi önleme anlaþmalarý ve iki taraflý göçmenlik anlaþmalarýnýn yapýlmasý sürecin hýzlandýrýlmasýnda etken rol oynayan faktörlerdir.(4)

 

Güncel yaþamdan örnekler vermek gerekirse;(4)
 

- Kanada’nýn da içinde bulunduðu NAFTA’nýn uygulanmasý ile birlikte Kanada’dan daha düþük oranlý vergilerin yeraldýðý Amerika’ya beyin göçünün artmasý üzerine teknoloji firmalarýndan Nortel’in baþkaný John Roth’un daha fazla yetiþmiþ eleman kaybetmemek için Kanada hükümetine vergi oranlarýnýn düþürülmesi yönündeki telkinleri durumun önemli ölçüde vergi rekabetine sebep olduðuna iyi bir örnek teþkil eder.
 

- Ayný durum 1992 yýlýnda Avrupa Birliði ülkeleri içinde ülkeler arasýnda iç göç kýsýtlamalarýnýn ortadan kaldýrýlmasý ile genç ve yetiþmiþ iþçilerin hem Ýngiltere içinde birçok yerleþim yerinden hem de Fransa’dan Londra’ya düþük vergi oranlarý dolayýsýyla çalýþmaya gitmesi oranlarýn vergi rekabeti üzerindeki etkisine baþka bir örnektir.
 

- Yýllarca çok sayýda iyi eðitimli ve Ýngilizce konuþan genç Ýrlandalý daha iyi bir hayat standardý için Ýngiltere ve Amerika’ya göç etti. Fakat, Ýrlanda’nýn kurumlar vergisi oranlarýnda yaptýðý önemli indirimlere ek olarak kiþisel gelir vergisi oranlarýnda da indirimler saðlamasý sonucunda dýþarý göç tersine döndü. Ýrlanda günümüzde yýllýk net 20.000 kiþiden fazla göç almaktadýr. Bu Ýrlanda’nýn beyin göçü meselesine vergi indirimleri ile getirilen bir engeldir.
 

- Vergi rekabetinin etkilerini, pek çok ünlü sanatçý ve sporcunun karýþtýðý olaylarda da görmekteyiz. 1999’da Fransa’da süpermodel seçilen Latelia Casta, Fransa’daki yüksek vergilerden kurtulmak için Ýngiltere’ye yerleþti. Benzer þekilde, vergisel kaygýlarla Luciano Pavarotti’nin ikametgahýný Monte Carlo’ya, ünlü tenisçi Boris Becker’in ise ikametgahýný önce Monaco’ya, daha sonra Ýsviçre’ye kaydýrdýðýný görmekteyiz.
 

B- SERMAYENÝN HAREKETLÝLÝÐÝNÝN ARTMASI :
 

Üretim faktörleri arasýnda özellikle de geliþmekte olan ülkelerin kalkýnma hýzýný ve istihdamý arttýrýcý, yeni teknolojilerin ülkeye getirilmesi açýsýndan en önemli paya sahip olan sermaye hareketleri kambiyo kontrollerinin ortadan kalkmasý, ikili yatýrým ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaþmalarýnýn uygulamaya konmasý, kamu iþletmelerinin son yýllarda hýzý artan bir þekilde özelleþtirilmesi ve vergi oranlarýnda düþüþe gidilmesi ile büyük bir hýz kazanmýþtýr.
 

- Ýrlanda, Hollanda, Lüksemburg, Ýsviçre, Avrupa’nýn toplam ekonomik büyüklüðü GDP içinde yüzde 9’luk paya sahiptir, ancak cazip vergi rejimleri sayesinde ABD orijinli doðrudan yabancý yatýrýmlarýn yüzde 38’ini çekmiþlerdir.
 

- Almanya’nýn 1989’da yurtiçi faiz gelirlerine uyguladýðý yüzde 10 vergi kesintisi tasarruflarýn büyük ölçüde Lüksemburg’a kaymasýna neden olmuþtur.(5)

 

A- ÜLKELERÝN TEK TARAFLI OLARAK YAPTIÐI ÇALIÞMALAR

 

Ülkelerin vergi rekabetinin zararlý olmasý durumunda baþvurduklarý ilk yol dolaysýz vergi alanlarýnda yani gelir ve kurumlar vergisi oranlarýnda indirim ve vergi matrahýný geniþletme uygulamalarýdýr. Bununla beraber ülkeler salt vergi oranlarýný düþürmek yanýnda vergi sistemlerini dýþarýdan gelecek etkilere de daha baðýþýk hale getirmek için Türkiye’nin de 5520 Sayýlý Kurumlar Vergisi Kanunu ile yürürlüðe koyduðu ayný zamanda OECD’nin zarar verici vergi rekabeti çalýþmasýnda da yer verdiði yurt dýþý kontrollü þirket (controlled foreign company), transfer fiyatlandýrmasý (transfer pricing) ve örtülü sermaye (thin capitalization) gibi çalýþmalarda bulunmuþlardýr. Ülkelerin, yýllar itibariyle Gelir ve Kurumlar Vergisi oranlarý ve deðiþimleri aþaðýdaki tablolarda gösterilmiþtir.

 

 

 

 

                       

           

 

 

 

B- ÜLKELERÝN BÝRLÝKLER ARACILIÐLA YAPTIÐI ÇALIÞMALAR

 

1- OECD’nin Yaptýðý Çalýþmalar :

 

Yukarýda da belirtildiði üzere çalýþmalarýna 1990 yýllarýn baþýnda baþlamýþ olan OECD ilk olarak 1998 yýlýnda zarar verici vergi rekabeti “ Harmful Tax Competition” çalýþmasýný ortaya koymuþ ve bunu bir dizi çalýþma ve rapor izlemiþtir. Bu çalýþmalarda daha çok  vergi cennetleri ve tercihli vergi rejimleri tartýþmaya açýlmýþtýr.

 

- VERGÝ CENNETLERÝ OLGUSU :
 

Bir ülkenin vergi cenneti olmasý OECD’nin 1998 yýlýnda yayýnladýðý raporda dört temel öðeyi taþýmasýna baðlýdýr.
 

1- Düþük oranda vergilendirme ya da hiç vergilendirmeme,
 

2- Etkin bilgi deðiþiminin olmamasý,
 

3- Rejimin saydam olmamasý,
 

4- Ekonomik faaliyetin olmamasý
 

Bu dört kriter göz önüne alýnarak yapýlan çalýþmalar sonucunda 2000 yýlýndaki “Küresel Vergi Ýþbirliðine Doðru: Zarar Verici Vergi Uygulamalarýný Tanýmlama ve Elimine Etmede Ýlerlemeler adlý raporda 41 ülke vergi cenneti olarak nitelendirilmiþtir. Daha sonra 2001 yýlýnda Zarar Verici Vergi Uygulamalarý Projesi 2001 Yýlý Ýlerleme Raporu ve 2004 yýlýnda “Zarar Verici Vergi Uygulamalarý Projesi: 2004 Yýlý Ýlerleme Raporu yayýmlanmýþtýr.
 

1998 yýlýnda ilk olarak vergi cenneti olarak belirlenen 47 ülkeden 6’sý vergi cenneti kriterlerini karþýlamadýðý için listeden çýkarýlmýþ bunun yanýnda diðer 6 ülke olan Bermuda, Cayman adalarý, Kýbrýs, Malta, Mauritius ve San Marino, zarar verici vergi uygulamalarýna son verme taahhüdünde bulunduðu için 2000 yýlý listesine alýnmamýþlardýr. 2000 yýlý raporunun yayýmlanmasýndan sonra Aruba, Bahrain, Man Adasý, Hollanda Antileri ve Þeysel Adalarý da üst düzeyde taahhütte bulunan ülkeler olmuþlardýr.(6). Son olarak OECD konseyi 2004 yýlý raporunda 2000 yýlýnda yayýnlanan 41 ülkeden halen 5’inin(Andorra, Liechtenstein, Liberia, Monaco ve Marshall Adalarý)’nin iþbirliðine gitme taahhüdünde bulunmadýðýný belirtmesine raðmen 2007 yýlýnda Liberia ve Marshall Adalarýnýn iþbirliði yapmayan ülkeler listesinden çýkarýldýðýný duyurmuþtur.

 

-    TERCÝHLÝ VERGÝ REJÝMLERÝ :

 

OECD’nin vergi cennetleri ile birlikte ele aldýðý bir diðer konu ise tercihli vergi rejimleridir. 1998 yýlý zararlý vergi rekabeti çalýþmasýnda bu rejimlerin tanýnmasýnda temel faktörler þöyle sýralanmaktadýr.

 

- Sýfýr ya da düþük vergi oranlarý

 

- Rejimin konuluþ amacýnýn korunmasý (Ring-fencing of regimes)

 

- Þeffaflýk eksikliði

 

- Etkin bilgi alýþveriþinin eksik oluþu

 

Ayný çalýþmada temel faktörler yanýnda tercihli vergi rejimlerinin daha iyi belirlenebilmesi amacýyla 6 kriter daha yeralmýþtýr.

 

- Gerçek olmayan vergi matrahý

 

- Uluslararasý transfer fiyatlamasý kuralýnýn uygulanamamasý

 

- Yabancý kaynaklý gelirlerin vergiden istisna edilmesi

 

- Pazarlýk sonucu deðiþebilecek vergi oraný ve vergi matrahý

 

- Þeffaflýk yerine gizlilik içinde iþ yürütme

 

- Açýk olmayan çifte vergiyi önleme anlaþmalarýnýn çokluðu

 

2000 yýlýndaki OECD raporunda zararlý bulunan tercihli vergi rejimlerinin son durumu  2006 yýlý geliþme raporuna göre aþaðýdaki gibidir.

 

 

Tablodan görüleceði üzere uygulamalar finans, leasing, denizcilik, bankacýlýk, daðýtým merkezleri, iþ merkezleri, fon yönetimi üzerine yoðunlaþmýþtýr.Türkiye’den ise Ýstanbul Off-shore bankacýlýk rejimi kaldýrýlýrken serbest bölge uygulamasýnýn devam ettirilmesinde bir sakýnca görülmemiþtir. (x – 2006 ilerleme raporu)

 

2-  Avrupa Birliði’nin Yaptýðý Çalýþmalar :

 

Avrupa Birliði içinde ilk önemli giriþim “ Code of Conduct “ adý altýnda Primolo komitesinin ortaya koyduðu bir çalýþmadýr. Bu çalýþma daha çok üye ülkelerin birlik içinde ortak vergi uygulamalarý gerçekleþtirmesi, vergi rekabeti yerine vergi harmonizasyonuna odaklanmýþtýr.

 

 

 

A-    Kontrol Edilen Yabancý Kurum Kazancý:

 

5520 Sayýlý Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7.md’sinde;

 

“(1) Tam mükellef gerçek kiþi ve kurumlarýn doðrudan veya dolaylý olarak ayrý ayrý ya da birlikte sermayesinin, kâr payýnýn veya oy kullanma hakkýnýn en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dýþý iþtiraklerinin kurum kazançlarý, daðýtýlsýn veya daðýtýlmasýn aþaðýdaki þartlarýn birlikte gerçekleþmesi halinde, Türkiye'de kurumlar vergisine tâbidir:

Bu uygulama ile uluslararasý vergi uygulamalarýna paralel olarak ticari ve sýnai mahiyette olmayan diðer ülkeler aleyhine fon ve yatýrýmlarý çekmek için vergi erteleme ile zararlý vergi rekabetine yol açarak yatýrýmlarýný yurt dýþýnda düþük vergi oranlý ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de yatýrým yapan mükellefler arasýndaki vergi matrahý farkýnýn giderilmesi amaçlanmaktadýr. Bir baþka deyiþle sermayenin zararlý vergi rekabeti yapan ülkelere gitmesini engellemektir.

 

B-     Vergi Cennetleri :

 

Yine 5520 Sayýlý Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/7.md’sinde;

 

Yapýlan düzenlemenin amacý Türkiye’den daha az oranlý vergileme yapýlan vergi cenneti adýyla anýlan ülkelere ödemelerde olmasý gereken vergilemenin uygulanmasýný ve Türkiye’deki matrahlarýn azaltýlmasýnýn önüne geçilmesidir.

 

C-     Transfer Fiyatlamasý :

 

Emsallere uygunluk ilkesi gereði baðlý þirketler arasýnda transfere konu mal ve hizmetlere uygulanan fiyatlama iþlemidir. Emsallere uygunluk ilkesi ise iliþkili kiþilerle yapýlan mal veya hizmet alým ya da satýmýnda uygulanan fiyat veya bedelin, aralarýnda böyle bir iliþkinin bulunmamasý durumunda oluþacak fiyat veya bedele uygun olmasýný ifade eder.(7)

 

Bu madde ile Kurumlarýn, iliþkili kiþilerle ticari iliþkilerinde emsallere uygunluk ilkesine aykýrý tespit ettikleri bedeller üzerinden Türkiye içinde veya Türkiye dýþýnda daha düþük kurumlar vergisi oranýna sahip ülkelerdeki þirketlerine transfer fiyatlandýrmasý yoluyla örtülü kazanç daðýtmasýnýn önüne geçilmesi amaçlanmýþtýr.

 

 

 

(1) Dr. Emrah Ferhatoðlu – Osmangazi Üniversitesi Ý.Ý.B.F Maliye Bölümü, 2004 Geniþlemesi sonrasýnda Avrupa Birliði’nde vergi rekabeti ve sonuçlarý, e-akademi / Mayýs 2006 / Sayý : 51

 

(2) Jeffrey Owens – Director OECD Centre for Tax Policy and Administration( CTPA), (2004, March 18, Bratislawa) Fair Tax Competition : APillar of Positive Economic Reform

 

(3) OECD, (1998) Harmful Tax Competition : An  Emerging Global issue

 

(4) Chris Edwards and Veronique de Rugy (2002, 12 April) International Tax Competition A 21st- Century Restraint on Government, Policy Analysis No.431

 

(5) M.Yavuz ÖNER, “Zararlý (Haksýz) Vergi Rekabeti”, E-Yaklaþým, Haziran 2004

 

(6) OECD, (2001) The OECD’s Project on Harmful Tax Practise: The 2001 Progress Report

 

(7) 5520 Sayýlý Kurumlar Vergisi Kanunu – Gerekçeli ( Temmuz 2006), ISMMMO Yayýn No: 61, Sy: 67-76, 107, 169-170

 

-  OECD, (2000) Towards Global Tax Co-operation (Report to the 2000 Ministerial Council Meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs): Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices

 

 

- OECD, (2004) The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report

 

- OECD, (2006) The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2006 Progress Report

 

 

- Filiz GÝRAY (2005 ), Küreselleþme Sürecinde Vergi rekabeti ve Boyutlarý, Akdeniz Ý.Ý.B.F Dergisi  

 

- Zeynep Arýkan, H.Ahmet Akdeniz, Küreselleþen Dünyada Vergi Cennetlerinin Ekonomik Analizi

Review of Social, Economic & Business Studies, Vol.5/6,

 

- N.Semih ÖZ, “ Vergi Cennetlerinde Faaliyette Bulunan Mükelleflere Uygulanacak Olasý Yaptýrýmlar

  Yaklaþým, Eylül 2004

 

- N.Semih ÖZ, “Vergi Cennetleri Konusunda Yapýlan Uluslar Arasý Çalýþmalar”, Yaklaþým, Temmuz 2004

 

(*) Tablo 1 : Policy Analysis – Ýnternational Tax Competition A 21st-Century Restraint on Government by Chris Edwards and Veroique De Rugy

(**) Tablo 2 : Policy Analysis – Ýnternational Tax Competition A 21st-Century Restraint on Government by Chris Edwards and Veroique De Rugy

(***) Tablo 3 : OECD, (2006) The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2006 Progress Report