Türkiye'de 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca transfer fiyatlandırması çalışmaları yaygınlaştıkça, uygulama aşamasında yeni bilinmezlerle karşılaşılmaktadır. Bu süreçte ise transfer fiyatlandırması uygulamalarına yönelik bazı konu başlıklarının daha detaylı incelenmesi faydalı olacaktır.
Bu kapsamdaki konulardan biri de; gerek yurt içinde gerekse yurt dışında holdingler ya da grup şirketleri şeklinde faaliyet gösteren işletmelerin merkezlerinden, grup şirketlerine verdikleri hizmetler ya da masraf yansıtmalarıdır. Bu işlemler yapıları gereği transfer fiyatlandırması mevzuatı kapsamında değerlendirilmektedir ve vergisel açıdan 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. Maddesi ve bu maddeye ilişkin 1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği ile uyumlu olmak zorundadır. Bu sebeple bahsi geçen hizmetlere ait giderlerin paylaştırılması sırasında izlenecek yöntemin belirli kurallar dahilinde uygulanması ve oluşacak fiyatların da emsallerine uygun olması gereklidir. Bu durum yurt dışında genellikle Merkezi Masraf Yansıtma Raporu (“HQ Chargeout”) olarak tabir edilen dayanak bir raporla belgelendirilmektedir. İşte bu hizmet bedellerinin ve masraf yansıtmalarının ne şekilde yapılacağı ve bu işlemler için kullanılması gereken emsal bedel hem bu makalenin hem de bu amaçla yazılan Merkezi Masraf Yansıtma Raporlarının konusunu oluşturmaktadır.
I. Merkezi Masraf Yansıtma Raporları Ne Amaçla ve Kimler İçin Yazılmaktadır?
Merkezi Masraf Yansıtma Raporları holdingler ya da grup şirketlerinde merkez tarafından, merkeze bağlı şirketlerden hangisi için gerçekleştirildiği kesin olarak belirlenemeyen ortak masrafların yansıtılmasında, verilen hizmetlere ait bedellerin paylaştırılmasında ve özellikle bu kapsamda çok sayıda çapraz faturalaşmanın olduğu durumlar için yazılmaktadır. Genellikle, bu tip ilişkilerin açıklanmasında hem işlem sayısının çokluğu hem de ilişkili işlemlerin ve bunlara taraf olanların pratikte bulunacak emsaller ile yeterince karşılaştırılabilir olmasının zorluğu sebebiyle en doğrudan ve güvenilir sonuç veren karşılaştırılabilir fiyat yöntemi gibi işleme dayalı bir yöntemin uygulanması çoğu zaman mümkün bulunmamaktadır.
Bu kapsamda, merkezin ilişkili durumda bulunduğu bir iştiraki için verdiği hizmetin bedeli, emsal bulma amacıyla incelendiğinde bu hizmet bedelinin nitelikleri ile uyumlu ve halka açık kaynaklardan temin edilebilecek karşılaştırabilir işlemler nadiren tatmin edici düzeyde olmaktadır. Örneğin, bir şirket merkezinin iştiraklerinin günlük operasyonlarında kullandığı bir bilgisayar yazılımına bir ekleme/iyileştirme yapması, genel anlamda bir bilgi-işlem hizmeti olarak görülebilir. Ancak karşılaştırılabilirliği yüksek işlemlerin bulunması birçok boyutta yakınlık gerektirdiği için (yazılımın hangi alanda kullanıldığı, yazılımın güncellenmesinde kullanılan teknik yeterlilik seviyesi, güncellemenin boyutu, vs.) karşılaştırılabilir fiyat yöntemi uygulamasında emsal olarak kullanılabilecek işlemlerin halka açık kaynaklardan bulunması hemen hemen imkansız olmaktadır. Dolayısıyla bu tür işlemler genellikle kâr bazlı yöntemler kullanılarak incelenmektedir.
Bahsedildiği üzere, merkezi masraf yansıtma raporları özellikle holdingler, grup şirketleri ve bunlar gibi merkez bağlantılı ilişkili şirketlerin birbirleri için uygulayacakları emsal fiyatların destekleyicisi olarak kullanılmakta ve transfer fiyatlandırması kapsamında belgelendirme yükümlülüğünü yerine getirme işlevi üstlenmektedir. Bu raporlar aynı zamanda her yıl güncellenebilmesinin kolaylığı ve merkez için yazılmasına rağmen alt şirketler için de belgelendirme amacıyla kullanılabiliyor olması sebebiyle birçok belgelendirme yükümlülüğünü aynı anda karşıladığı için çok cazip hale gelmektedir. Yine diğer transfer fiyatlandırması raporları gibi bu rapor da hem geçmiş mali yıl işlemlerini incelemeye yönelik bir belgelendirme formatında hem de gelecek yıl işlemleri için bir planlama raporu formatında yazılabilmektedir.
II. Transfer Fiyatlandırması Kuralları Uyarınca Merkezin Gerçekleştirdiği Hizmet Bedellerinin Paylaştırılması ve Masraf Yansıtmaları Nasıl Gerçekleştirilir?
Merkezi masraf yansıtma işlemlerinin Türk Vergi Mevzuatı açısından incelenmesinde ilk olarak 1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nin (TF 1 No’lu Tebliğ) 11. Bölümü olan “Grup İçi Hizmetler” dikkate alınmalıdır. Bu tanıma göre grup içi hizmetler; “ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu hizmetler tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyeti, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet merkezi) tarafından üstlenilebilmektedir.” 1 Yine bu kapsamda;
1) Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,
2) Hizmeti alan şirket ya da şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı ve
3) Hizmetin alınmış olması durumunda hizmet bedelinin emsallere uygun olması
da tebliğde belirtilen ve tespiti gerekli olan kurallardandır. Yazının bundan sonraki kısmı ise bu üç kuralın uygulamasına yönelik pratik açıklamaları içermektedir.
1) Hizmetin Fiilen Sağlanıp Sağlanmadığı
Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının tespiti için TF 1 No’lu Tebliğ’de yapılan açıklama hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunun ticari ya da ekonomik bir değerle güçlendirilip güçlendirilmediğine yöneliktir. 2 Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanamadığının tespiti tebliğde bu şekilde anlatılmış olmasına rağmen pratikte hizmetin sağlandığının tespitinin kestirme bir yolla yapılması güçtür. Genellikle mükellef nezdinde bulunan yazışmalar, fiziki incelemeler ve benzer kanıtlarla savunulmaktadır.
2) Hizmeti Alan Şirket ya da Şirketlerin Söz Konusu Hizmete İhtiyacı Olup Olmadığı
Hizmeti alan şirketin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı ise üzerinde durulması gereken diğer konudur. Hem TF 1 No’lu Tebliğ’de “İlişkili bir şirketin ana şirketten ya da aynı grubun bir üyesinden ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması, sadece grubun bir üyesi olması nedenine dayandırılamaz” şeklinde3, hem de OECD Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi’nde 4 (OECD TF Rehberi) ve Amerikan Vergi Kanunlarının5 ilgili bölümlerinde fayda testi (“benefit test”) adı altında bu konu üzerinde durulmuş ve hizmeti alan şirketin bu hizmete ihtiyacı olup olmadığının araştırılması gerekli görülmüştür. Bunun en temel yolu hizmeti alan şirketin, hizmetin niteliği itibarı ile bunu ilişkisiz taraflardan da alıp almayacağını incelemektir. Eğer hizmeti alan taraf için alınan hizmet bunu üçüncü kişilerden almayacağı kadar ihtiyaç dışı ya da gereksiz ise bu hizmete ihtiyacı olmadığı varsayılır.
Bu kapsamda değerlendirilecek olan önemli bir gider tipi de özünde merkeze faydası olan aktivitelerle ilgili masraflardır (“stewardship expenses”). Bu hizmetler bir kurumun ilişkili olduğu bir başka kurumda ya da grupta yatırımcı olarak çıkarlarını koruması için yaptığı ya da yaptırdığı hizmetler olarak tanımlanıp çoğu zaman yasal gereklilikler tarafından zorunlu kılınan aktiviteleri kapsamaktadır.6 Bunlara örnek olarak merkezin kendi ülkesindeki yasal mevzuat uyarınca (mesela halka açık şirketlerde SPK kurallarına uymak amacıyla) üstlendiği aktivitelere ait masraflar verilebilir.7
Buna göre yapılması gereken, masraf dağıtımına başlamadan önce yukarıda “stewardship” olarak anılan giderlerinin belirlenip, dağıtılacak ortak gider havuzundan çıkartılmasıdır. Çünkü esas itibarı ile bu hizmetlerin hizmeti alan için bir faydası bulunmamaktadır. Bu tip giderler her ne kadar Türk Mevzuatında “ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır”8 denilerek belirtilmişse de hem OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi’nde9 hem de Amerikan Vergi Kanunlarında “benefit test” kavramı kapsamında daha detaylı açıklamaları mevcuttur.
3) Hizmet Bedelinin Emsallere Uygunluğu
Sıra hizmet bedellerinin emsallerine uygunluğunu incelemeye geldiğinde konuyu iki bölümde ele almak uygun olacaktır. Bunlardan ilki katma değerin grup dışında oluştuğu masraf yansıtması (“pass through costs”) kapsamında değerlendirilecek olanlar, diğeri ise merkez şirketin bir katma değer ilavesi ile sunduğu klasik anlamda hizmet bedelleridir. Masraf yansıtmaları, adından da anlaşılacağı üzere, genel anlamda merkezin herhangi bir katma değer ilave etmeden yansıttığı hizmetlerin bedellerinden oluşur. Bu durumda bu masraflar daha çok ilişkisiz kurumlardan grup için alınan hizmetlerdir. Bu masrafların yansıtılmaları esnasında herhangi bir marj ilavesi yapılmaması gereklidir çünkü merkezin bu hizmetlerin verilmesinde herhangi bir katma değer ilavesi bulunmamaktadır ve bu tür hizmetlerin hak ettiği katma değer zaten ilişkisiz kurumdan gelen hizmet faturasına dahildir. Dolayısıyla, katma değer bu hizmetin alındığı grup dışı kurum tarafından oluşturulmuştur. Örnek olarak, grup dışı bir sigorta şirketi tarafından verilen sigortacılık hizmetinin olduğu gibi bu hizmetten faydalanan grup şirketleri arasında paylaştırılması verilebilir. Katma değerin merkez şirketin bünyesinde oluştuğu durumlarda ise hizmet bedeli uygun bir kâr marjını da içermelidir. Çünkü, hizmeti alan grup şirketi bu hizmeti merkez şirketten değil de ilişkisiz bir şirketten alsa idi hizmet bedelinin belli bir kâr marjını içereceği öngörülür. Buna örnek olarak da, merkez şirketin mühendislik birimi tarafından grup şirketlerine verilen teknik danışmanlık hizmetlerini verilebilir.
Hem masraf paylaşımlarının hem de hizmet bedellerinin nasıl paylaştırılacağı ise uygun dağıtım anahtarlarına göre gerçekleştirilmelidir. Dağıtım anahtarları, merkezdeki gider yaratan birimlere gönderilecek anket formları sayesinde hizmet sağlayan birimin toplam giderini, söz konusu hizmetten faydalanan grup şirketleri üzerinde harcanan zaman/kaynak esasına dayanarak paylaştıran bir prosedür oluşturulmasını sağlamak amacı taşır.
Yukarıdaki kurallara uyularak paylaştırılacak giderlerden dışlanan “stewardship” tarzı maliyetler ve herhangi bir marj uygulanmadan yansıtılacak “pass through” giderler tespit edildikten sonra elde kalan ve bir marj hak eden hizmet bedelleri transfer fiyatlandırması açısından ayrı bir önem taşımaktadır. Çünkü bu kısım giderlere artık bir kâr marjı uygulanmalıdır ve bu oranın emsallere uygun olması beklenmektedir. Bunun için yapılması gereken ise artık bir klasik anlamda transfer fiyatlandırması ekonomik analizidir. Buna göre işlemin mahiyetine en uygun yöntem belirlenecek, daha sonra ise sırasıyla fonksiyonel bazda emsaller aranacak, uygun kâr düzeyi göstergesi belirlenecek ve son olarak da hizmet bedellerinin yani kâr marjı hak eden giderlerin emsallere uygunluk prensibini karşılayıp karşılamadığı emsallere göre değerlendirilecektir.
III. Sonuç
Sonuç olarak merkezi masraf yansıtma işlemleri özellikle holdingler ya da grup şirketleri gibi organizasyonlarda merkez tarafından, merkeze bağlı şirketlerden hangisi için gerçekleştirildiği kesin olarak belirlenemeyen ortak masrafların yansıtılmasında uygulanması gereken işlemlerdir ve bu işlemlerin emsallere uygunluğu herhangi bir ilişkili işlemde olduğu gibi bir transfer fiyatlandırması belgelendirme raporu ile savunulmalıdır. Bu kapsamda böyle bir raporla merkezden gerçekleştirilen hizmetlerin bedellerinin paylaştırılmasının Türk Transfer Fiyatlandırması Mevzuatındaki “hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı, hizmeti alan şirket ya da şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı ve hizmetin alınmış olması durumunda hizmet bedelinin emsallere uygun olması” şartlarına uygunluğu da teyit edilmiş olur.
Tüm bu merkezi masraf yansıtma işlemleri gerçekleştirilirken dikkat edilmesi gereken noktalar ise ilk önce varsa doğrudan hangi alt kuruluş için gerçekleştirildiği belli olan işlemlere ait giderlerin ortak gider havuzunda olmadığının teyidi, hizmeti alan tarafa esasında fayda sağlamayan “stewardship” tarzı hizmetlerin paylaştırılacak gider havuzundan çıkartılması, son olarak da yansıtılacak masrafların marjlı ya da marjsız olarak yansıtılmasının uygunluğunun teyidi olmalıdır. Bu sürecin iyi izlenmemesi, aktarılmaması gereken bir bedelin ilişkili bir kuruma transferi ya da bu transfer esnasında emsallere uygun olmayan bir marj kullanılmasına neden olabilir. Bu da Mali İdare tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla kâr aktarımı olarak görülecektir ki bu da vergilendirilecek kazancın hiç vergi uygulanmayan ya da düşük bir vergi oranı uygulanan bir coğrafyaya kaydırılarak “haksız vergi rekabeti” yolu ile matrah aktarımına sebep olacaktır. Böyle bir durum Türkiye’deki mükellef açısından ciddi bir transfer fiyatlandırması riski oluşturabilecektir.
--------------------------------------------------------------------------------
[1] Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1), Bölüm 11.1, Paragraf 1.
[2] Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1), Bölüm 11.2, Paragraf 1.
[3] Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1), Bölüm 11.2, Paragraf 2.
[4] OECD Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi, Bölüm VII – B – i – 7.6.
[5] Amerikan Vergi Kanunu 1.482-2(b)(2)(i).
[6] OECD Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi, Bölüm VII – B – i - 7.9.
[7] Chris Adams, Richard Coombes, (2003), Global Transfer Pricing: Principals and Practice, Reed Elsevier (UK) Ltd.
[8] Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1), Bölüm 11.2, Paragraf 2.
[9] OECD Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi, Bölüm VII – B – i – 9.