Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 Tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Kanunda yapılan değişikliler ile özellikle transfer fiyatlaması ve örtülü sermaye tespitinde önemli değişiklikler ve düzenlemeler getirmiştir. Örtülü sermaye düzenlemesi 01.01.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup, yazımızda yeni kurumlar vergisi kanununun 12. maddesinde düzenlenen örtülü sermaye hükmünde yer alan karşılıklı düzeltme işlemleri hakkında bilgi verilecektir.
Örtülü sermaye kavramı
Örtülü sermayenin mevcudiyeti kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak tespit edilecektir. Özetle, işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;
1. Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi,
2. İşletmede kullanılması,
3. Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen maddelerin hepsinin birlikte gerçekleşmesi durumunda örtülü sermayenin varlığından söz edilir. Bu durumda, Kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmamaktadır. Bu da düzeltme işlemi yapılması gerekliliğini doğurmaktadır.
Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren tarafından, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır.
Konuyu bir örnekle daha anlaşılır hale getirirsek, XY A.Ş, AB A.Ş.’nin hisselerinin %70’ine sahip ortağıdır. 01.01.2007 tarihinde XY A.Ş., AB A.Ş.’ne 5 milyon YTL borç para vermiştir. AB A.Ş almış olduğu borcu şirketin nakit akısını sağlamak amacı ile kullanmıştır. Borç için belirlenen faiz oranı ise yıllık %10’ dur. Faiz yıl sonunda hesaplanacak ve ödenecektir. Dönem sonunda AB A.Ş., XY A.Ş.’ne (5.000.000 * %10 =) 500.000 YTL faiz ödemiştir. AB A.Ş.’nin yıl içinde öz sermayesinde herhangi bir değişiklik olmamıştır ve öz sermaye 750.000 YTL’ dir. Mevcut durumda örtülü sermaye ile ilgili yapılması gereken düzeltmeye aşağıda yer verilmiştir.
Çözüm; Örtülü sermaye olup olmadığı konusunda ilk madde borçlanmanın ilişkili kişilerden temin edilmesidir. Borçlanma ortaktan yapılmış olduğundan birinci şart gerçekleşmiştir. Borç işletme içinde kullanılmıştır ve borçlanma tutarı öz sermaye tutarının 3 katını aşmıştır. (5.000.000 YTL borç / 750.000 YTL = 6,6). Borçlanma tutarının öz sermayenin 3 katını aşan kısmına ait hesaplanan faiz örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz sayılmakta olup kurum kazancından indirilemez. İndirilemeyecek tutarın hesaplaması aşağıdaki gibidir.
Öz sermayenin 3 katını aşan kısım: 5.000.000- (750.000*3 = 2.250.000 YTL )
2.250.000 = 2.750.000YTL
Yıllık Ödenen Faiz = (5.000.000 * %10 =) 500.000 YTL
Ödenen faizin örtülü sermaye sayılan ve gider kabul edilemeyecek kısmı= (500.000/ 5.000.000) * 2.750.000= 275.000 YTL
Bu durumda XY A.Ş ’nin iştiraki AB A.Ş’ den örtülü sermaye nedeniyle reddedilen 275.000 YTL yi kar payı iştirak kazancı olarak değerlendirmesi gerekmektedir. AB A.Ş ise 275.000 YTL tutarı Kanunen kabul edilemeyen gider olarak kayıtlarına alması ile düzeltme işlemi yapılması gerekmektedir.
Borcu veren kurumun tam mükellef olması durumunda;
Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür. Ama uygulamada konu ile ilgili sorunlar yaşanacağı düşünülmektedir.
Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.
Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.
Düzeltme işlemlerinde örtülü sermaye kullanan (borç alan) kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir.
Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.
Borç para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda;
Örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı niteliği kazanan faiz gerçek kişiler söz konusu olduğunda % 15 stopaja tabi olacaktır, bu durumda net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak tutar, brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
Ayrıca, mükellefler örtülü sermaye uygulaması nedeniyle kullandıkları borçların örtülü sermayeye isabet eden tutarına ilişkin faizleri giderleştirmemeleri ve tahakkuk eden bu faiz tutarlarını ödememeleri halinde, tahakkuk eden ancak ödenmemiş olan bu tutarların henüz dağıtılmış bir kâr payı olarak değerlendirilmesi mümkün olamayacağından, kâr payı stopajına tabi tutulması da söz konusu olmayacaktır. Anılan faiz tutarlarının ödenmesi halinde ise kâr payının dağıtıldığı kabul edilecektir.
Örneğin, (A) A.Ş., cari dönemde kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye niteliğinde olduğunu bilerek örtülü sermayeye isabet eden borçlara ilişkin olarak hesapladığı faizleri finansman gideri olarak dikkate almamıştır. Bu durumda, söz konusu faiz ödemeleri yapılmadığı sürece kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması söz konusu olmayacaktır.
Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanımı nedeniyle herhangi bir faiz reddi veya düzeltme yapılması durumunda, faiz tutarlarının ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla söz konusu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir.
Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (A) A.Ş. hakkında 2007 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu 2006 yılında tam mükellef gerçek kişi ortağından almış olduğu borçlara ilişkin gider kaydedilen faiz tutarları, örtülü sermaye uygulaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmiş ve mükellef hakkında kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Ayrıca, söz konusu faiz giderlerinin örtülü sermayeye isabet eden kısmı, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış net kâr payı olarak değerlendireceğinden, mükellef hakkında Aralık 2006 vergilendirme dönemine ilişkin olarak kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi tarhiyatı da yapılması gerekecektir. Örtülü sermaye sayılan borçlara ilişkin dar mükellef kurumlara ödenen faizler üzerinden yapılmış vergi kesintisi, düzeltme neticesine göre kâr payından yapılması gereken vergi kesintisine mahsup edilebilecektir.
Şöyle ki; Bilindiği üzere dar mükelleflere yapılan faiz ödemeleri, KVK 30. maddesi (ç) bendine göre menkul sermaye iradı olarak %10 kurumlar vergisi stopajına tabidir. Faiz ödemeleri sırasında tevkif edilen %10 oranındaki bu stopaj, söz konusu faizin örtülü sermaye nedeniyle kar payı niteliği kazanması halinde ayrıca %15 stopaja da tabi olması gerekmektedir. Bu durumda, hesaplanan %15 tutarındaki kar payı stopajından daha önce faiz ödemesi nedeniyle kesilen %10 oranındaki stopaj tutarı mahsup edilmek suretiyle mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amaçlanmıştır.
Sonuç olarak, düzeltme işlemlerinin gerçekleştirilmesinde mükerrer vergilendirmenin sorunlara sebep olması münasebeti ile uygulamada karşımıza problemler çıkmaktadır. Konuya yasal düzenlemeler ile netlik getirilmesi ile sorunların ortadan kalkması beklenmektedir.
Yararlanılan Kaynaklar
- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
- 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği