Arzu AKÇURA, Director (YMM) – International Tax

Almanya Federal Cumhuriyeti ( “Almanya”), yerel mevzuatında yer alan ve öteden beri uygulanmakta olan Anlaşma Alışverişinin Önlenmesi KurallarındaAnti-Treaty shopping rules”) değişikliğe gidiyor. Konu, Almanya’da gelir elde eden tüm dar mükellef kurumları ilgilendiriyor.

Söz konusu değişiklik , OECD - Base Erosion and Profit Shifting (“BEPS”) Türkçesi ile Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı (“MAKA”) Eylem Planının 6 Numaralı Aksiyonu olan “Vergi Anlaşmalarının Kötüye Kullanımını Engelleme” düzenlemelerini yansıtıyor. Bu prensip, değişiklik sonrasında vergi anlaşmalarında “Menfaatlerin Sınırlaması”na ilişkin özel hükümlerin olması durumunda bile uygulanacak.

Almanya, Matrah Aşındırma ve Kar Kaydırmanın Engellenmesine Yönelik Vergi Anlaşmaları ile İlgili Önlemlerin Uygulanmasına İlişkin Çok Taraflı Sözleşme’yi (“MLI”) imzalayan ülkelerden birisi ancak ülkemizde de olduğu gibi bu sözleşme Almanya’da da henüz yürürlüğe girmedi. Ek olarak;  Almanya’nın tüm vergi anlaşmalarını Kapsanan Vergi Anlaşması (“KVA”) olarak bildirmediğini bunun yerine sadece 35 ülke ile imzalamış olduğu vergi anlaşmasını kapsama dahil ettiğini ve bu anlaşmalardan birisinin de Türkiye-Almanya çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması olduğunun altını çizmekte fayda var. (OECD Genel Sekreteri’ne yapılacak bildirimler takip edilmelidir.

Mevcut Durumda

Bir dar mükellef kurum, Almanya’da stopaja tabi bir gelir elde ettiğinde, ilgili vergi anlaşmaları ya da AB Direktifleri ışığında, stopaj istisnası ya da düşük oranlı stopajdan, aşağıdaki iki şarttan birisinin sağlanması durumunda faydalanabiliyor; 

  • Almanya’da elde edilen gelirin dar mükellef kurum yerine doğrudan dar mükellef kurumun ortakları tarafından elde edilmesi halinde, aynı vergi avantajından faydalanabilir mi ? (“Ortak Testi”/”Shareholder Test”) ya da
  • Dar mükellef kurumun ilgili yılda elde ettiği gelir kurumun gerçek ticari faaliyetlerinden mi kaynaklanıyor?  (“Ticari Kazanç Testi”/ “Business Income Test”)

Dar mükellef kurumun yukarıdaki her iki şartı da sağlayamaması durumunda bile aşağıdaki iki testin karşılanması halinde, stopaj istisnası ya da düşük oranlı stopajdan faydalanma imkanı bulunuyor. 

  • Ticari Amaç Testi (“Business Purpose Test”): Söz konusu gelir ile ilgili olarak dar mükellef kurumun yapıya dahil edilmesinin ekonomik veya başka sebepleri ( vergi dışı sebepler) var mı?; ve
  • Gerçek Varlık Testi (“Substance Test”): Dar mükellef kurumun ticari faaliyetlerinde bulunmak için yeterli ticari varlığı bulunmakta mı ve genel anlamda ticari hayata katılmakta mı?

Yeni Düzenleme ne getiriyor?

Değişen kuralların uygulaması mevcut kurallar ile benzerlik göstermekle birlikte bazı önemli değişiklikler getiriyor ve daha fazla öznel öğeleri dikkate alacağı anlaşılıyor.

Ana kural; Vergi Anlaşmasının Kötüye Kullanıldığının Varsayımı

Ana kuralın iki temel kriteri var;  “Ortak Testi” (“Shareholder Test”) ile “Faaliyet Testi” (“Activity Test”)’ne ilişkin şartların her ikisi birlikte sağlanmaz ise, vergi anlaşması ya da AB direktifi kapsamında sağlanan herhangi bir menfaatten faydalanılamayacak.

Ortak testi nedir?

Bir dar mükellef teşebbüse yapılan ödemeler ile ilgili sağlanan menfaatler, eğer bu ödemeler doğrudan bu teşebbüsün ortaklarına yapılsa idi yararlanılamayacak ise, anlaşmanın kötüye kullanıldığı varsayılacaktır. Mevcut kurallar ile karşılaştırıldığında, şartların bir hayli sıkılaştığını rahatlıkla belirtebiliriz. Şöyle ki, bu ödemelerin doğrudan kurumun ortaklarına yapılması halinde, farklı bir vergi anlaşmasına istinaden ancak aynı vergi avantajından faydalanılması söz konusu şartın sağlandığı anlamına gelmeyecektir. Ancak, yine de yorumlardan, bu durumun dar mükellef kurumun yapıya dahil edilmesinin amacının anlaşmayı kötüye kullanmak olmadığının kanıtı olarak kullanılabileceği de yorumlanmaktadır.  

Örneğin; Bir Alman şirketi (“GermanCo”) olsun, bu şirketin %100 sahibi Lüksemburglu bir şirket (“LuxCo”) olsun ve bu şirketin de %100 sahibi Amerikalı bir şirket ( “USCo”) olsun. Bu örnekteki ortaklık yapısında LuxCo, GermanCo’nun sahibi olduğundan, Almanya-Lüksemburg vergi anlaşması hükümlerinden faydalanmak söz konusu olacaktır. Ancak, bu menfaatlerin sağlanması ancak aynı menfaatlerin LuxCo’nun ortağı olan USCo’da sağlanması durumunda mümkün olacaktır. Ancak, bu ödemeler doğrudan USCo’ya yapılsaydı, Almanya-Lüksemburg vergi anlaşması yerine, Almanya- Amerika vergi anlaşmasının dikkate alınacaktı. Dolayısıyla, ödemenin doğrudan kurumun ortaklarına yapılması halinde aynı menfaatlerden faydalanılamayacağı açıktır. Ancak, Almanya- Amerika vergi anlaşması da aynı menfaati sağlıyor ise, farklı anlaşmalara bakılıyor olsa da bu yapıda LuxCo kullanılmasının vergi kaçırma ya da vergiden kaçınma amacı taşımadığı, anlaşmanın kötüye kullanılmadığı sonucuna varılabilecektir.

Faaliyet Testi

Alman kaynaklı gelir ile dar mükellef kurumun faaliyetleri arasında ilişkinin eksik olmasıdır. Yukarıda ortak testine ek olarak, eğer Almanya’da stopaja tabi olan gelirin kaynağı ile dar mükellef kurumun kendi ekonomik faaliyetleri arasında kaydadeğer bir ilişki, bağ yok ise, dar mükellef kurum vergi anlaşmasının sağladığı menfaatlerden faydalanamayacaktır. Yasa metninde, dar mükellef kurumun ilişkisiz bir ekonomik faaliyetin olmasının yeterli olmayacağı ve bu analizde birden fazla dönemdeki sürdürülen faaliyetlerin incelenebileceği belirtiliyor.

Örneğin; i) dar mükellef kurumun kazancını olduğu gibi ortaklarına/lehdarlarına aktarması veya ii) söz konusu faaliyeti sürdürmek için gerekli olan yeterli fiziki varlıktan yoksun olması ( işyeri, ofis, personel vb)

Önerilen yasa değişikliğinde, bazı istisna durumlar da düzenleniyor. Şöyle ki, yapıya söz konusu dar mükellef kurumun dahil edilmesinin esas nedenlerinden hiçbirinin bir vergi avantajı elde etmek olmadığı ispatlanabildiğinde söz konusu kural uygulanmayacak. Söz konusu kuralın Çok Taraflı Sözleşmenin 7. Maddesi- Anlaşmanın Kötüye Kullanılmasının Önlenmesi ( Asgari Standart) benzerliği dikkat çekiyor. Taslak metne göre grup yapısından kaynaklı vergi dışı nedenler söz konusu analizde dikkate alınabilecek. Ek olarak, dar mükellef kurumun ortaklarının dar mükellef kurum ile farklı vergi anlaşmalarına istinaden olsa bile aynı menfaatlere sahip olmaları halinde, söz konusu dar mükellef kuruma yer verilmesinin vergi dışı amaçlardan kaynaklandığının ispat edilmesinde kolaylık sağlayacağı da belirtilebilir. Ancak, dar mükellef kurumun yapıya dahil edilmesinin esas nedenlerinden hiç birinin vergi menfaati elde etmek olmaması şartı düşünüldüğünde bu argumanın geçerliliği uygulamada takip edilmelidir.

Mevcut kanun kapsamında olduğu gibi, dar mükellef kurumun borsada işlem gören bir kurum olması halinde, yapının vergi menfaati elde etmek için kurulmadığının ispatına gerek olmaksızın anlaşma menfaatlerinden faydalanılması mümkün olacak. Ancak, yeni düzenlemede mevcut düzenlemeden farklı olarak söz konusu istisna ancak ödemeler doğrudan bu hisseleri borsada işlem gören firmaya yapılırsa geçerli olacak.  

Sonuç olarak

Söz konusu yasa teklifinin daha çok yeni olduğunu ve yasalaşmadan önce iç hukuk sürecinin tamamlanması gerektiğini belirtmek gerekiyor. Konuyla ilgili hukuki sürecin 2020 yılına yetişmeyeceği ancak 2021 yılında yasalaşması bekleniyor.

Uluslararası Vergi yapılandırmalarında BEPS- MAKA Eylem planı ile birlikte özellikle Çok Taraflı Sözleşme (“MLI”)’nin  vergi anlaşmalarına etkisi ve ülkelerin gerek topluca ve gerekse tek taraflı olarak mevzuatlarını gözden geçirerek değişikliklere gittiğini ve bu değişikliklerin özellikle;

  • Gerçek lehdarın sorgulanması,
  • Anlaşma alışverişinin engellenmesi,
  • Gerçek ekonomik varlığın mevcudiyetinin değerlendirilmesi,
  • Yapıların vergi kaçırma ya da vergiden kaçınma amacı gütmediğinin değerlendirilmesi

konularında yoğunlaştığını belirtmekte fayda var.