Dijital Dönüşümde Vergi!

Dördüncü Endüstri Devrimi'nin bir parçası olarak görülen "dijital dönüşüm" bir taraftan kişileri, markaları, kurumları ve devletleri etkisi altına alırken diğer taraftan da bildiğimiz kavramlara yepyeni anlamlar katmaktadır.

Peki, sıkça duyduğumuz dijital iş yeri, dijital vergilendirme ve bunların getirdiği bir takım yükümlülükler hakkında ne kadar fikir sahibiyiz?

Dijital Vergi sayfasında, hazırladığımız Türkçe ve İngilizce makalelerle bu konulara kısaca değinmekteyiz.


İki İş Modelinin Hikâyesi: Dijital Platform Altyapılı İşyerlerine Yerel Transfer Fiyatlandırması Yaklaşımları

Dr. Özgür Toros | Deloitte, Vergi Ortağı

Dijital Platformlar

Bir girişimcinin dijital bir platform kurduğunu düşünelim. Platform kullanıcılarına ücret karşılığında belli bir hizmet sağlayabilir, mesela müzik yayını servisi gibi; ya da genel olarak kullanıcıları için ücretsiz olup belirli kullanıcılardan sağladığı reklam gelirleri ile finanse edilebilir, mesela arama motorları veya benzer modeldeki platformlar gibi. Bu platformun kurulduğu andan itibaren neredeyse tüm dünyaya ulaşma potansiyeli mevcuttur. Bu sebeple, dijital platformun kendisi bir ülkede kurulurken (merkez) başka ülkelerde de merkezin yerelde iş yapmasına yardımcı olacak yerel servis sağlayıcıları (YSS) vardır. YSSlerin olmadığı dijital altyapı temelli iş modelleri de mevcuttur ancak bu makalede kapsamında onlara değinilmeyecektir. Bu tarz iş modellerin vergisel sonuçlarıyla ilgili daha fazla bilgiye buradan ulaşabilirsiniz.

Merkez ve YSSler ortak çabaları sonucu entegre bir gelir oluştururlar. Bu ortak gelir, yerel vergilendirme (ve transfer fiyatlandırması) için değişik coğrafyalara göre ayrıştırılmalı ve dağıtılmalıdır. Transfer fiyatlandırması konusunda bilindiği üzere, merkez ve YSSler arasındaki işlemlerin fiyatları belirli bir coğrafyaya atfedilen geliri etkilemektedir ve bu yüzden tartışmamızın odağında bu konu olacaktır. Bununla ilgili olarak, iki farklı iş modeli üzerine transfer fiyatlandırması yaklaşımlarını inceliyor olacağız: ilki hâlihazırda dijital altyapı temelli işletmeler tarafından sıkça kullanılmaktadır, ikincisi ise yerel vergi idareleri tarafından büyük bir olasılıkla önerilecek olan yaklaşımdır. Bu sebeple, bu iki yaklaşımın karşılaştırılması teorik bir alıştırmadan çok; yakın gelecekte pratikte karşımıza çıkacak yaptırımlarla doğrudan ilgilidir.

İşlev ve Risklerin Tipik bir Paylaşımı 

Çok fazla teknik detaya girmeden, bu vakada kâr marjına dayalı bir transfer fiyatlandırması yönteminin uygulamasına odaklanacağız. Bilindiği üzere ticari işlemlerin tarafları arasında işlev ve risklerin nasıl paylaşıldığı özellikle kâr marjına dayalı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulamalarında önemlidir ve uygulamanın nihai sonucunu belirlemede etkindir. Konuya odaklanmak ve tartışmayı basit tutmak adına bu makalede ana merkez ve YSSler arasında belirli bir işlev ve risk paylaşımı olduğunu varsayacağız. Kuşkusuz çok farklı şekillerde de işlev ve risk paylaşımları vardır veya düşünülebilir. Ancak bu makalede aşağıda belirtildiği gibi ana merkez ve YSSler arasında tipik bir işlev ve risk paylaşımının olduğunu varsayacağız. 

Tablo 1: Başlıca İşlev ve Risklerin Dağılımı 

Önemli İşlevler

Merkez

YSS

Platformun kurulumu ve bakımı

P

 

Platformun Ar-Ge faaliyetleri

P

 

Marka yönetimi

P

 

Ödeme kanallarının kurulması/kiralanması

P

 

Faturalama/Ödeme işlemleri

P

 

Müşteri desteği

P

 

Diğer idari işler

P

P

İçerik yönetimi

 

 

Yerel danışmanlık

 

P

İçeriğin finanse edilmesi

P

 

İçerik alımı

P

P

Pazarlama

 

 

Ana tasarım ve finansman

P

 

Yerelde uygulama

 

P

Hukuk

 

 

Ana tasarım ve finansman

P

 

Yerelde uygulama

 

P

Başlıca Riskler

Ana Merkez

YSS’ler

Marka değeri riski

P

 

Piyasa riski

P

 

Ar-Ge riski

P

 

Tahsilat/Kredi riski

P

 

Hukuki risk

P

 

 

Yukarıdaki tabloda belirtildiği gibi platform ile platforma ilişkin tüm teknolojinin yanı sıra marka değeri de merkeze aittir. Ayrıca merkez platformun günlük işleyişi ile ilgili neredeyse bütün başlıca idari kararları alırken esas ticari riskler de yine merkez tarafından üstlenilir. YSSler yerel coğrafyada oldukça kısıtlı kapsamda bir destek faaliyetini üstlenirler ve herhangi bir risk de yüklenmezler. Şimdi yukarıda kurgulanan iki farklı iş modelini inceleyelim.

İş Modeli I: Esas Yüklenici Olarak Merkez 

Bu iş modelinde nihai müşteri ile yapılan iş sözleşmesinin tarafı merkezdir. Müşteriler üzerinden elde edilen kazanç merkezde toplanır ve YSSler sağladıkları hizmete karşılık merkezden bir hizmet bedeli talep eder. Bu işlem Şekil 1’de açıklanmıştır. Bu modele ilişkin transfer fiyatlandırması sorusu şudur: ilişkili hizmet bedeli nasıl hesaplanacaktır?

Şekil 1: İş Modeli I

 

Transfer fiyatlandırması uygulamalarında önemli kavramlardan biri test edilen taraf kavramıdır. Kontrol altındaki işlemin taraflarından söz konusu işleme dair faaliyet kârı güvenilir kaynaklardan teyit edilebilen, en güvenilir ve en az düzeltmeyi gerektiren taraf çoğunlukla test edilecek taraf olarak seçilir. Bunun yanı sıra test edilecek taraf için seçilecek kontrol dışı emsal şirketlerin güvenilir bilgileri ulaşılabilir olmalıdır. Genellikle en az karmaşık işlev ve riskleri olan ve önemli gayri maddi hakka sahip olmayan taraf test edilecek taraf olarak seçilir. 

Kâr marjına dayalı transfer fiyatlandırması yöntemleri, genellikle test edilen tarafa belirli bir garanti getirinin tahsis edilmesiyle uygulanır. Diğer tarafa atfedilen artık gelir ise basitçe entegre faaliyetlerden elde edilen, söz konusu garanti getiriyi aşan kısım üzerinden hesaplanır. Bu yöntemle amaçlanan, ticaretteki her iki taraf için birbirinden bağımsız olarak hesaplanabilecek hak edilen getirinin entegre faaliyetlerden elde edilen eşit olmaması gibi hesaplama zorluklarını önlemektir. Genellikle pratikte uygulananın kestirme yol bu şekildedir. 

Bu vakada, yukarıda bahsedilen transfer fiyatlandırması yönteminin klasik bir uygulaması olarak YSS test edilen taraf olarak seçilmektedir ve benzer işlev ve riskleri üstlenen bağımsız emsal servis sağlayıcıları baz alınarak belirli bir düzeyde garanti geliri tahsis edilmektedir. Bu bağlamda seçilecek emsallerin pazarlama ve idari destek hizmetleri ve/veya buna benzer hizmetleri sunan bağımsız servis sağlayıcıları olması muhtemeldir. YSSlerin merkeze fatura ettiği emsallere uygun hizmet bedelinin hesaplanması için genellikle bir çeşit maliyet artı yöntemi uygulanır (brüt veya toplam maliyete kâr marjı eklenerek). Ana merkezin hak edeceği getiri de artık gelir hesaplanarak bulunur.

İş Modeli II: Esas Yüklenici Olarak YSS 

Bu iş modelinde nihai müşteri ile yapılan iş sözleşmesinin tarafı YSSlerdir. Müşteriler üzerinden elde edilen kazanç YSSlerde toplanır ve YSSler platform kullanımı ve ilgili hizmetler için merkeze ödeme yapar. Bu işlem Şekil 2’de açıklanmıştır. Bu modele ilişkin transfer fiyatlandırması sorusu şudur: ilişkili platform kullanımı ve ilgili hizmet bedelleri nasıl hesaplanacaktır?

Şekil 2: İş Modeli II

  

İşlev ve risk dağılımının Tablo 1’deki gibi olduğu koşullarda, platform kullanımı ve ilgili hizmet bedellerinin doğrudan emsallenmesi imkânsız ya da çok zor ve hataya açık olacaktır. Bunun sebebi; merkezin marka yönetimi, Ar-Ge, içerik yönetimi, ödeme kanallarının kurulması/kiralanması gibi birçok bileşik işlevi yüklenirken marka, Ar-Ge, piyasa ve kredi riski gibi birçok merkezi riski de üstlenmesidir. Ana merkeze atfedilen gelir, yukarıda belirtilen ve ana merkez tarafından yüklenilen her bir işlevin ve üstlenilen her bir riskin getirisinin bileşimi olarak görülebilir. Bu işlev ve risklerden bazılarının getirisini tek başına hesaplamak ise pratikte son derece zordur.

Örneğin, marka yönetimi işlevinin ve bununla ilgili risklerin getirisi nasıl hesaplanacaktır? Bunu yapabilmek için, biri karşılaştırılabilir bir markayı yöneten ve risklerini üstlenen ve bunun karşılığında bir marka yönetimi faturası kesen, diğeri de faturanın kesildiği yani markanın sahibi iki bağımsız şirketin belirlenmesi gerekmektedir. Uygulamada bu tür karşılaştırılabilir bir işlem bulmak neredeyse imkânsızdır; çünkü piyasada ilişkisiz kişiler arasında bu tür anlaşmalara rastlanmamaktadır. Bir marka hemen hemen her zaman sahibi tarafından veya sahibin bağlı bulunduğu gruptan ilişkili bir şirket tarafından yönetilir.  Güçlüklerle sıfırdan yaratılan başarılı bir markanın yönetimi neredeyse hiçbir zaman sabit bir ücret karşılığı markayı yönetecek üçüncü kişi bir kişiye devredilmemektedir.

Ar-Ge riskinin getiri hesaplanmasında da benzer zorluklarla karşılaşılmaktadır. Mesela, sabit bir ücret karşılığında bağımsız bir şirket adına Ar-Ge riskini üstlenen bir şirketin belirlenmesi pratikte imkânsızdır.  Piyasada ilişkisiz kişiler arasında yapılan birçok Ar-Ge anlaşması olmasına karşın; bu anlaşmalarda hizmet sağlayan taraf Ar-Ge riskini üstlenmemektedir. Nitekim Ar-Ge riski, olağan piyasa koşulları altında neredeyse hiçbir zaman belirli bir ücret karşılığında ilişkisiz üçüncü bir kişiye devredilmemektedir.

Dolayısıyla, platform kullanım ve ilgili hizmet bedellerinin bir bütün olarak veya bileşenlerine ayırarak emsalleriyle karşılaştırmak pratikte mümkün değildir. Bu zorlu sorunu çözebilmek için dolaylı bir yaklaşımın kabulü gerekmektedir: Öncelikle YSSnin – en az karmaşık taraf olması sebebiyle – getirisi hesaplanır; sonrasında ise ana merkeze atfedilecek platform kullanım ve ilgili hizmet bedelleri artık olarak hesaplanır. Fiiliyatta bu uygulama, ilk iş modelinde uygulanan transfer fiyatlandırması yöntemiyle aynı sonucu verecektir.

Özet ve Değerlendirme

Bu makalede iki farklı iş modelini inceledik: ilki hâlihazırda birçok dijital platform altyapılı işletmeler tarafından sıkça kullanılan model, diğeri ise ileride vergi idareleri tarafından alternatif olarak önerilmesi muhtemel ikinci model.

Yukarıdaki senaryoda, transfer fiyatlandırması açısından daha karmaşık yapıda olan şirketin (merkez) emsallerine uygun getirisinin hesaplanmasındaki zorluklar nedeniyle, her iki iş modelinde de transfer fiyatlandırması analizini YSS tarafından yapmak pratik bir gereksinim olarak karşımıza çıkmaktadır. O halde transfer fiyatlandırması yönünden iki iş modelinin sonuçları özdeş olacaktır. Şöyle ki; işlev ve risk dağılımının Tablo 1’de olduğu durumlarda ana merkez ve YSS arasındaki emsallere uygun gelir dağılımı iki iş modeli için de aynı olacaktır.

Buna karşın, kurumlar vergisi perspektifi dışında, örneğin KDV açısından bakıldığında, farklı iş modellerinin sonuçları farklı olacaktır. Dijital platform altyapılı işyerlerinde dolaylı vergi uygulamaları ile ilgili daha fazla bilgiye buradan ulaşabilirsiniz.