Dijital Dönüşümde Vergi!

Dördüncü Endüstri Devrimi'nin bir parçası olarak görülen "dijital dönüşüm" bir taraftan kişileri, markaları, kurumları ve devletleri etkisi altına alırken diğer taraftan da bildiğimiz kavramlara yepyeni anlamlar katmaktadır.

Peki, sıkça duyduğumuz dijital iş yeri, dijital vergilendirme ve bunların getirdiği bir takım yükümlülükler hakkında ne kadar fikir sahibiyiz?

Dijital Vergi sayfasında, hazırladığımız Türkçe ve İngilizce makalelerle bu konulara kısaca değinmekteyiz.


Dijital İktisadi Faaliyetlerde İşyeri Paradoksu ve Vergisel Boyutu

Güler Hulya Yılmaz, YMM | Deloitte Vergi Hizmetleri Ortağı

Arzu Akçura Değer, SMMM | Deloitte Vergi Hizmetleri Direktörü

1. Giriş

 

Bilgi, emek ve sermayenin giderek daha yoğun ve hızlı hareketi ve seyahati neticesinde dünya çapında gelişen teknoloji ve dijitalleşme sonucu özellikle son 10 senede sanal alemde gerçekleşen “elektronik  ticaret” giderek yaygınlaştı, çeşitlendi ve her geçen gün daha da karmaşık bir hale geldi ve  gelmeye devam ediyor. Bir sürü yeni dijital ve sanal ticari kavram ve olgu hayatımıza girdi: Server, e-devlet, e-fatura, e-defter, e-tebligat, e-arşiv,  e-nabız, dijital oyunlar, sanal para, “bitcoin”, sanal reklam, bulut bilişim (“cloud computing”), üç boyutlu baskı (“3 D Printing”), hacker, kitlesel fonlama (“crowdfunding”), kitlesel kaynak paylaşımı (“crowdsourcing”)  vb.

Sanal dünya ışık hızıyla gelişirken, vergi kanunları ve uygulamaları ise bu dinamik ve hızlı süreci takipte çok zorlanıyor ve geri kalıyor. Buna bir de globalleşme hızını ekleyince sorun daha da derinleşiyor ve karmaşıklaşıyor. Dünya çapında elektronik ticaretten elde edilen gelirlerin doğru zamanda, doğru yerde ve doğru miktarda adil olarak vergilendirilmesinin sağlanması  giderek daha zor ve karmaşık hale geliyor. Mevcut durumda, sanal dünyadaki elektronik ortamlarda cereyan eden faaliyetlerden elde edilen gelirlerin ne kadarı vergilenebiliyor? Ne kadarı vergilenemiyor?  veya vergilenmesi gereken ülkede  vergilenemiyor? En son 24 Aralık 2015 tarihinde yayımlanan 464 no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 1 Temmuz 2016 tarihinden itibaren aracı hizmet sağlayıcıları, bankalar, internet reklamcılığı hizmet aracıları, kargo ve lojistik işletmelerine internet ortamında yapılan işlemlere yönelik olarak aylık bazda işlem tarafları ile ilgili kimlik bilgileri ve istenen diğer bilgileri Mali İdare’ye bildirme yükümlülüğü getirildi. Bu bildirim yükümlülüğü sanal dünyadaki işlemlerin vergisel boyutunu ve dolayısıyla giderek artan risklerini de kesinlikle gündeme getirecek. (1 Temmuz 2016’dan itibaren getirilen bildirim yükümlülükleri ile ilgili makalemize ulaşmak için tıklayınız)

2013 yılında G20 ülkelerinin liderliğinde OECD nezdinde BEPS (“Base Erosion and Profit Shifting”) Eylem planları çalışmaları başlamadan önce elektronik ticaretin vergilendirilmesi ile ilgili dört farklı çözüm yaklaşımı vardı:

1) Elektronik ortamın bir nevi “serbest ticaret alanı” olarak değerlendirilip hiç vergilendirilmemesi,

2) Elektronik işlemlerin mahiyetine bakılmaksızın satış esnasında kullanılan ve byte (bit) cinsinden ölçülen transfer edilen bilgi hacminin vergilendirilmesine dayalı bir nevi “elektronik satış vergisi” olan “bit (byte) vergisi” ile vergilendirilmesi,

3) Mevcut mevzuatlarda bulunan kurallara göre vergilendirme yapılması,

4) Yerel vergi mevzuatları ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına konulacak yeni hükümlerle vergilendirilme yapılması.   

Bu dört farklı çözüm yaklaşımına bakılırsa; dünya çapında elektronik ticaretin vergilendirilmesi ile ilgili olarak üzerinde mutabakata varılmış kesin ve basit kurallar konulmadığı sürece elektronik ortamdaki iktisadi faaliyetlerden yaratılan gelirlerin takibi ve adil vergilmesini sağlamak güçtür.   Elektronik ortamlardaki iktisadi faaliyetlerin vergi matrahlarında aşınmalar yarattığı kesindir. Dolayısıyla, bu faaliyet gelirlerinin hiç vergilendirilmemesi veya basit bir “bit vergisi” ile vergilendirilmesi de uygun çözüm değildir. Gelişmiş ülkeler öncelikle mevcut mevzuatlardaki kurallara dayalı çözümler geliştirilmesi yaklaşımını benimsemişlerdir. Ancak elektronik / sanal ortamlardaki ticaret ve alışverişin giderek artması ve çeşitlenmesi elektronik ticarete dayalı vergi sorunlarının ayrıca ele alınarak çözümlenmesini gerektirmiştir. Bu yüzden, dördüncü çözüm yaklaşımı daha fazla ön plana çıkmıştır. Nitekim, G20 ülkelerinin liderliği ile ortaya çıkan OECD BEPS (“Base Erosion and Profit Shifting”) Eylem Planındaki ilk aksiyon da dijital ekonomik faaliyetlerin yarattığı vergisel sorunların tespiti ve çözümü ile ilgilidir. 

2. Dijital İktisadi Faaliyetlerin Yarattığı Vergisel Sorunlar 

Elektronik ortamdaki iktisadi faaliyetlerin (mal ve hizmet satışları, bilgi-müzik-resim-oyun paylaşım ve aktarımları, elektronik sözleşme ve toplantılar, elektronik para transferleri vb.) vergisel açıdan mükellefler ve ülkeler itibariyle adil bir vergilendirilebilmesi için aşağıdaki sorunların çözülmesi gerekmektedir:

1) Mükellefiyetin belirlenmesi (vergiyi kim beyan edip ödeyecektir?) 

2) Gelirin türünün belirlenmesi (ticari, serbest meslek, gayri maddi hak vb.) 

3) Gelirin elde edildiği yerin (vergiyi doğuran olayın meydana geldiği yer) belirlenmesi (Türkiye’de oluşan bir işyeri var mıdır?) 

4) Elde edilen gelirin tutarının ve vergiye tabi gelirin (vergi matrahının) belirlenmesi (ilişkili işlemler bulunması halinde transfer fiyatlarının emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmesi) 

5) Uygulanacak vergi rejimi (doğrudan vergileme, kaynaktan kesinti vb.) 

6) Harcamalardan alınan vergilerinin (KDV, ÖTV gibi) nasıl uygulanacağı?

Bu noktada; G20 ülkeleri liderliğinde OECD’nin  BEPS Eylem Planının 1 numaralı eylemi  dijital ekonominin vergilendirilmesinde karşılaşılan sorunların değerlendirilmesi” konusunu detaylı olarak ele almaktadır. Bu Eylem kapsamındaki çalışmalar, dijital dünyadaki iktisadi  faaliyetlerin, tüm dünya çapında bir tehdit oluşturup oluşturmadığının analiz edilmesini ve bu alanda tespit edilen problemlerin ortadan kaldırılmasını sağlayacak bir vergilendirme yapısının ortaya konulmasını amaçlamaktadır.

Dijital ekonomik faaliyetlerle ilgili Eylem planı da dahil olmak üzere; OECD BEPS Eylem planlarının dikkat çektiği üç ana soruya doğru cevap vermek gerekiyor:

1) İktisadi-ticari faaliyet nerede icra ediliyor?

2) İktisadi değer nerede yaratılıyor?

3) Yaratılan değerden kaynaklanan vergiye tabi gelirler nerede (veya nerelerde) doğuyor?

Türkiye açısından vergilendirmede öncelikle icra edilen faaliyet sonucunda Türkiye’de bir işyeri oluşuyor mu? problemini çözmek gerekiyor. Konuyu çok rastlanabilecek örnek bir vaka ile irdeleyelim.

3. Örnek İşyeri Analizi: Elektronik Ortamda Aracılık Faaliyetleri  

Örneğimizde A ülkesinde mukim olan ABC Şirketi ürünlerini ve bu ürünlere bağlı hizmetlerini web sitesi kanalıyla tüm dünyada satıyor, olsun. ABC Şirketi’nin Türkiye’de %100’üne sahip olduğu bağlı şirketi TR A.Ş. ‘de çalışan satış elemanları da Türkiye’deki potansiyel büyük müşterileri gezerek, elektronik mesajlar göndererek, telefon görüşmeleri yaparak A ülkesinde mukim ABC şirketinin ürün ve hizmetlerini Türkiye’de pazarlıyor, olsunlar. TR A.Ş.’de gelirleri, Türkiye’deki müşterileri ikna etmek suretiyle gerçekleştirdikleri satışlar üzerinden belli bir komisyon şeklinde belirlenen satış elemanları eğer Türkiye’de büyük potansiyel bir müşteriyi A ülkesinde mukim ABC şirketinin sattığı belli bir miktarda mal ve/veya hizmeti almaya ikna ederlerse ve bu ikna neticesinde Türkiye’deki alıcı ile A ülkesinde mukim  ABC Şirketi alım-satım sözleşmesini on-line olarak elektronik ortamda yaparlarsa ve bu işlem öncesinde TR A.Ş. ‘de çalışan satış elemanları imzalanacak sözleşmenin tüm şartlarını (satın alınmak üzere belirlenen miktarın fiyatı ile beraber) içeren sözleşme metnini de elektronik ortamda Türkiye’deki müşteriye gönderirlerse ve sonunda Türkiye’deki müşteri TR A.Ş.’nin satış elemanının kendisine elektronik ortamda aktardığı sözleşme şartlarını kabul edip imzalayıp mal ve/veya hizmetleri almaya karar verirse bu noktada satıştan elde edilen gelirin ne kadarı Türkiye’de, ne kadarı A ülkesinde vergilenmelidir? Başka bir deyişle; Türkiye’de vergilendirilebilecek gelir var mıdır? 

Bu vakanın değerlendirilebilmesi için işlemlerin tüm şartları hem yerel vergi mevzuatına hem de ilgili uluslararası vergi mevzuatına göre incelenmelidir. Vergisel analiz aşağıdaki gibi yapılabilir:

3.1. Mükellefiyet  

Türk vergi mevzuatı uygulamaları açısından, A ülkesinde mukim ABC Şirketi “dar mükellef”, ABC Şirketinin sermayesinin %100’üne sahip olduğu Türkiye’de mukim TR A.Ş. ise “tam mükellef” durumdadır.  

3.2. Gelirin Türü  

Ticari faaliyet ve dolayısıyla ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili ilkeler esas alınacaktır. 

3.3. İşyeri Analizi  

TR A.Ş.’nin kendisi zaten tam mükellef olarak vergilenmektedir. Burada, önemli husus dar mükellef ABC Şirketi açısından Türkiye’de elde edilen bir ticari kazanç olup olmadığının –başka bir deyişle- ABC Şirketi için Türkiye’de ayrıca bir işyeri oluşup oluşmadığının tespitidir. Dar mükellefiyette ticari kazancın Türkiye’de elde edildiğinden bahsedilebilmesi için dar mükellefin Türkiye’de bir işyerinin olması veya Türkiye’de “daimi temsilci” bulundurması ve kazancını bu işyerinde veya daimi temsilci vasıtasıyla elde etmesi gereklidir. Satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yurt dışına gönderen dar mükelleflerin bu tip faaliyetten elde ettikleri kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılmamaktadır. ”Türkiye’de satmak” demek ise; alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır. Bu noktada, örneğimizde ABC Şirketi ile Türkiye’deki müşteri arasında imzalanan anlaşma metninin elektronik ortamda Türkiye’deki TR A.Ş. satış elemanlarınca imzaya hazır olarak gönderilmesi acaba satış akdinin Türkiye’de yapıldığı şeklinde yorumlanmasına yol açabilir mi? Buna sebep sözleşmenin TR A.Ş.’nin elemanlarınca Türkiye’deki müşteriye iletilmesi midir? Eğer bu satış sözleşmesi elektronik ortamda iletilmeseydi gene aynı değerlendirme yapılır mıydı? Eğer satış akdinin Türkiye’de yapıldığı yorumu ileri sürülürse örneğimizdeki dar mükellef kurum ABC Şirketinin Türkiye’de elde ettiği bir kazancının da olması gerektiği yorumunun yapılması da söz konusu olabilir.  

A Ülkesi ve Türkiye Arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yoksa: Örneğimizde ABC Şirketinin Türkiye’de ayrıca bir işyeri teşkil edip etmediği veya başka bir deyişle TR A.Ş.’nin ABC Şirketinin daimi temsilcisi olarak ABC Şirketine ilave kazanç sağlayıp sağlamadığı tamamiyle yerel Türk Vergi Mevzuatı hükümlerine göre belirlenip değerlendirilecektir. 

A Ülkesi ve Türkiye Arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Varsa: Bu durumda,  sadece yerel mevzuatımızdaki hükümler değil, A Ülkesi ile Türkiye arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nda yer alan  “Ticari Kazanç” ve “İşyeri” ile ilgili hükümlerin de ayrıca incelenmesi gerekecektir. Ancak ilgili ülkeler arasında imzalanıp yürürlüğe girdikleri zaman hukuken yerel mevzuatın da üstünde olan Vergi Anlaşmalarında yer alan mevcut hükümler dahi bu analizleri doğru sonuçlandırma açısından yetersiz kalabilmektedir. Mesela, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına göre, işe ilişkin sabit bir yer yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yapılması amacıyla kullanılırsa işyeri oluşmamaktadır. Bu noktada, TR A.Ş.’deki satış elemanlarının A ülkesindeki ABC Şirketi namına fiyat dahil sözleşme şartlarını elektronik olarak Türkiye’deki müşterilere gönderip açıklamalar yapmaları ve sonuçta ikna etmeleri acaba sadece “hazırlayıcı” veya “yardımcı” karakter taşıyan bir faaliyet midir? Gene bazı vergi anlaşmalarına göre TR A.Ş.’deki satış elemanlarının ABC Şirketi adına sözleşme akdetme yetkileri olmamasına rağmen Türkiye’de sürekli mal stoğu bulundurmaları ve bu malların satışı ile bağlantılı tüm faaliyetleri bilfiil yürütmeleri işyerinin varlığı ve kazancın bu işyerine atfedilmesi sonucunu doğurabilecektir. Burada, dar mükellef kuruma işyeri kazancı atfedilebilmesi için Türk Vergi İdaresi’nin satışla ilgili tüm faaliyetlerin Türkiye’de yapılmasına rağmen salt vergiden kaçınma amacıyla satış mukavelesinin özellikle Türkiye’de aktedilmemesi yoluna gidildiği savını ispatlaması gerekir. Bu nasıl ispatlanacaktır? Her vakanın kendi özel şartlarını değerlendirmek gerekecektir (“Dijital Ekonomik Faaliyetlerde Hukuki Sorunlar” ile ilgili makalemize ulaşmak için tıklayınız ) 

3.4. “Vergiye Tabi Kazancın” Tesbiti  

Eğer işyeri olduğu iddia edilirse işyerine kazanç atfedilebilmesi için gene Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bulunup bulunmadığı durumlarına göre yapılacak vergisel analiz ve değerlendirmeler değişecektir. Eğer Vergi Anlaşması yoksa yerel mevzuatta ticari kazanç tespit hükümleri uygulanacaktır. Eğer Vergi Anlaşması varsa o zaman ticari kazanç ancak Türkiye’de işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olarak vergilendirilebilecektir. Örnek vakamızda olduğu gibi, eğer Türkiye’deki TR A.Ş. ile A ülkesindeki ABC Şirketi ilişkili durumda ise, var olduğu ileri sürülen işyeri (dar mükellef kurum namına elektronik ortamda yapılan aracılık işlemleri dolayısıyla oluştuğu ileri sürülen işyeri) aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan tamamen ayrı ve bağımsız bir işletme olsa idi ve örneğimizde TR A.Ş. ana şirketi ABC Şirketinden tamamiyle bağımsız olsa idi ne kadar kazanç elde edecekti ise o kadar kazancın atfedilmesi gerekecektir. Bu noktada, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı hakkındaki yerel mevzuatımızdaki hükümler de devreye girmektedir (Dijital ekonomik faaliyetlerde transfer fiyatlandırması ile ilgili makalemize ulaşmak için tıklayınız) 

4. BEPS Eylem Planı Ne Diyor?

OECD BEPS Eylem planları ile ilgili insiyatif ve çalışmaların ortaya çıkma nedenlerinden biri de; mevcut uluslararası vergi anlaşmalarının mevcut ilgili hükümlerinin elektronik ortamda gerçekleştirilen iktisadi ve ticari faaliyetleri yeterince kavrayamaması, işyeri teşkil etme ve adil olarak vergilendirme kurallarını koymada artık yetersiz kalmış bir durumda bulunmasıdır. 

4.1. Mevcut Yerel ve Uluslararası Kurallardaki Eksiklik ve Yetersizlikler

Elektronik ve sanal ortamdaki faaliyetler ile ilgili vergilendirme açısından en önemli eksiklikler şöyle özetlenebilir: 

1) “Elektronik ortamlarda artık “işe ilişkin sabit yer” kavramı yok. “Dijital ekonomik faaliyetler” ile ilgili tanımların ve bu faaliyetlerle ilgili olarak “dijital işyeri” tanımının da yapılması gerekiyor.

2) Mevcut vergi anlaşmalarında hangi faaliyetlerin “işyeri” sayılmayacağı belirtilmiş fakat faaliyet tanımları elektronik ortamdaki faaliyet çeşitleri dikkate alınınca artık çok yetersiz kalıyor. Mesela, “hazırlayıcı ve yardımcı karakter taşıyan işler” internet ortamında nasıl olabilir? ilave açıklamalar ve değişiklikler yapmak gerekiyor.

3) Gene vergi anlaşmalarında mukavele akdetme yetkisine sahip olmak ve bunu kullanma halinde işyeri oluşacağı belirtilmiş durumda. Akdetme yetkisi olmayabilir fakat sözleşmenin kurulması için elektronik ortamda bazı bilgi paylaşımları, aktarımları ve onaylamalar yapılırsa bu tip elektronik işlemler sözleşme aktedme açısından oynanan rol dikkate alınarak işyeri teşkil edilmesine yol açacak mı? Bu konunun değişik faaliyetlerde hukuki boyutu ile ele alınması gerekiyor.

4) Dijital ekonomik faaliyetlerin takibi için yerel ve uluslararası bazda bilgi toplanması ve standart bir formatta raporlanması da gerekiyor.

5) İlişkili kuruluşların vergiye tabi gelirleri belirlenirken doğru miktarda gelirin doğru ülkede ve doğru miktarda vergilendirilmesi gerekiyor. Bunun için 13 numaralı BEPS Eylem planı ve bu kapsamda Mali İdareler arasında otomatik bilgi değişimi yapılıyor olacak. Bu bilgi değişimlerinin yapılabilmesi için ticari sırların korunması, kişisel verilerin korunması ile ilgili hukuki düzenlemelerin yapılmış olması ve ayrıca bilgi güvenlik altyapı ve standartlarının da sağlanmış olması gerekiyor.

Dijital Ekonomi ile ilgili OECD’nin 1 numaralı BEPS Eylem Planı, İşyeri teşkilinden kaçınma halleri ile ilgili 7 numaralı BEPS eylem planı ve ülke bazında transfer fiyatlandırması belgelendirme raporları ile ilgili 13 numaralı eylem planları yukarıdaki eksiklikler ve yapılması gerekenler ile ilgili değerlendirme ve önerileri içeriyor.

4.2. OECD BEPS Eylem Planı Önerileri 

4.2.1.   Prensipler

Öncelikle yeni vergileme rejimi veya yeni kurallar belirlenirken dikkat edilmesi önerilen prensipler şöyle özetlenmektedir: 

1) Tarafsız Yaklaşım: Gerek “Elektronik ticaret” in gerekse “elektronik olmayan ticaret”in vergilendirme kuralları uyumlu ve adil olmalıdır. Ana prensip, faaliyetlerle ilgili kararların vergiden kaçınmak amacıyla değil, iktisadi icaplar/nedenler sonucu alınmış olmasıdır.

2) Verimlilik: Konulan kurallar, vergi mükelleflerinin mevzuata uyum maliyeti ile vergi idarelerinin idari maliyetlerini minimize edecek şekilde olmalıdır.

3) Kesinlik ve Basitlik: Konulan kurallar açık, anlaşılır ve basit olmalıdır.

4) Etkinlik ve Adalet: Doğru miktarda verginin doğru yerde ve zamanda alınması sağlanmalıdır. Vergi kaçırma eylemi minimum düzeye indirilmelidir.

5) Esneklik: Vergi sistemi teknolojik ve ticari gelişmelere paralel ve çabuk cevap verebilecek şekilde esnek ve dinamik olmalıdır.

4.2.2. Ana Sorunlar 

Gelir ve kurumlar vergileri açısından “dijital işyeri” ile ilgili sorunlar ise 3 ana başlıkta toplanmaktadır:

a) Nexus (Sabit işyeri): Artık ticari faaliyetler elektronik ortamda belli ve sabit bir işyeri olmadan da çok hızlı bir şekilde yürütülmektedir. Bu durum işyerinin tanımlanması ve işyerine gelir atfedilmesinde ciddi sorunlara yol açmaktadır.

b) Artan Bilgi ve Bilginin Sanal Ortamda Hızla Yayılması: Bilginin artması, hızla paylaşılması sonucu yaratılan dijital mal ve hizmetlerin değerlerinin tespitinde güçlükler, bilgi paylaşımlarının bedelsiz teslim mi, bedelli bir satış mı, yoksa bir trampa mı olduğu hususlarının değerlendirme güçlüğünü yaratmaktadır.

c) Gelirin Niteliğinin belirlenmesinde zorluklar: Yeni ve çok çeşitli dijital ürünler çıkması ve bunların teslimlerinin çok farklı dijital ortamlar kanalıyla yapılması sonucu elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde zorluklar (ticari kazanç mı, serbest meslek kazancı mı, gayrimaddi hak bedeli mi diye değerlendirilecek?) 

 

4.2.3.Dijital Faaliyetlerde “İşyeri” Paradoksu için Çözüm Önerileri

OECD 1 Nolu aksiyon planında söz konusu gelirlerin vergileme sorunu ile ilgili olarak aşağıdaki çözüm alternatifleri belirtilmektedir;

- İşyeri oluşturma kurallarının güncellenmesi- İşyerinin varlığı için “önemli derecede bir iktisadi mevcudiyet” (“significant economic presence”) bulunmalıdır. Önem derecesi yaratılan gelirin tutarına göre, ulaşılan müşteri sayısına veya dijital mal ve hizmeti kullanan kişi sayısına göre veya tüm bu faktörlerin karışımından oluşan bir anahtara göre oluşmalıdır.   Ayrıca, bu kapsamda örneğin, bir sözleşmenin önemli hükümleri ile ilgili müzakereleri yürüten kişinin de -teşebbüs adına mukavele akdetme yetkisine sahip olmasa bile- belirli şartlar altında yurtdışı kurumun işyerini oluşturduğunun kabul edilmesi; esas olarak ya da sadece belli bir grup adına hareket eden kişilerin bağımsız statüdeki acenta tanımı dışında tutulması,

- İşyeri oluşturma istisnalarının yeniden belirlenmesi- Bu kapsamda özellikle yardımcı ve hazırlayıcı karakterli faaliyetler ile ilgili düzenlemenin gözden geçirilmesi düşünülmektedir. Örneğin; on-line satış yapan teşebbüslerin diğer devletlerde yer alan depolarının bu kapsamda değerlendirilmemesi, fonksiyonların yapay olarak bağımlı teşebbüsler/ilişkili kişiler arasında paylaştırılması,

- Belirli ödemelerde stopaj uygulaması- Stopaj uygulamasında sorunlu alanların ortaya çıkması muhtemeldir. Stopaj yoluyla kaynakta vergileme, kar marjına göre bazı işlerde çok yüksek olabilirken bazı işlerde de çok düşük olabilecektir,

- Dengeleme vergisi uygulaması- Temel amaç yerleşik olmayan teşebbüsün kaynak ülkedeki önemli ekonomik varlığını vergilendirmektir. Yerli ve yabancı vergi mükellefleri arasında eşitliği sağlamak üzere dengeleyici vergi yoluyla tedbir alınması gündeme gelecektir,

- İşyerine kazanç atfedilmesi- Güncellenecek transfer fiyatlandırması rehberine göre artık bir gayrimaddi hakka hukuki olarak sahip olmak,  bu gayrimaddi hakkın kullanımından kaynakları gelirin bu kişiye atfedilmesi anlamına gelmeyecektir. Şöyle ki;  önemli fonksiyonları gerçekleştiren, önemli varlıklara sahip ve ekonomik anlamda önemli riskleri üstlenen firmalar arasında atfedilecek kazancın belirlenmesi bu firmaların her birinin, gerçekleşen işlemde üstlendikleri gerçek rol ve fonksiyonlarına göre tespit edilecektir.

- Etkin bir Kontrol Edilen Yabancı Kurum müessesesinin tanımlanmasına ilişkin olarak da dijital ekonomide elde edilen kazancın kontrol edilen yabancı kurum kazancı tanımına dahil edilerek ana ortak şirket bünyesinde vergilendirilmesi alternatifine de yer verilmektedir.  

Yukarıda belli başlı bazılarına yer verdiğimiz, dijital ekonomi gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin BEPS eylem planı kapsamında değerlendirilen alternatif yöntemlerde, özellikle ne kaynak ne de mukim ülkede etkin olarak vergilendirilmeyen kazancın vergilendirilmesi çabası olduğu gözlemlenmektedir. Bu vergilendirilememe sorununun dijital ekonomi özelinde oluşturulacak bir vergileme rejimi ya da tanımı yerine, BEPS kapsamında diğer aksiyon planlarında yer alan öneriler/tavsiyeler yoluyla çözümlenmesi esası belirtilmektedir.  

Dijital ekonominin vergilendirilmesinde diğer önemli bir konu da Katma Değer Vergisi (KDV) uygulamasıdır. Dijital ekonomide dijital ürünlerin siparişi, alım-satımı ve teslimi sanal ortamda gerçekleştiğinden vergi doğuran olayın, teslim yerinin ve mükellefin tespiti neredeyse imkansız hale gelmektedir. Bu sorun özellikle elektronik hizmetlerin bireysel tüketiciye (B2C)  sunulmasında ortaya çıkmakta ve KDV tahsilatında önemli sorunlara yol açmaktadır.  Bu nedenle, elektronik hizmetlerin vergi yükümlüsüne sunulması (B2B) ya da bireysel tüketiciye sunulması (B2C) durumlarına göre farklı KDV düzenlemeleri önerilmektedir.

Günümüzde konuyla ilgili en verimli ve etkili yöntemin yerleşik olmayan hizmet sağlayıcısının bireysel tüketicinin mukim olduğu ülkede, KDV mükellefiyetinin tesis edilerek, KDV beyan ve ödemesinin bu hizmet sağlayıcıları tarafından yapılmasının uygun olacağı düşünülmektedir. Ülkemizde bu konuda benzer bir mekanizma henüz uygulanmamaktadır, ancak söz konusu aksiyon planı ve öneriler doğrultusunda bu yönde gelişmelerin kaydedilmesi muhtemeldir.  Konuyla ilgili gelişmeler izlenmelidir. (LINK: Dijital ekonomide KDV uygulamasına ilişkin makalemize linki tıklayarak ulaşabilirsiniz.-KDV linki – Erdal Dinçtürk)

Önemli olan BEPS eylem planı raporlarındaki öneriler doğrultusunda yerel mevzuatlardaki gerekli değişikliklerin de yapılmasıdır. Bu noktada, Türk Mali İdaresi nezdinde ilk çalışmaların bazı yansımalarını yeni Vergi Usul Kanunu taslağında görüyoruz.

5. Taslak Vergi Usul Kanunu’nda BEPS Yansımaları 

Hali hazırdaki Vergi Usul Kanunu’nun 156. Maddesinde “işyeri” çok genel ifadeyle “ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer” olarak fiziki bir yer olarak tanımlanıyor. Verilen örnekler de (şube, depo, otel, tarla, çiftlik, bahçe vb..) hep fiziki işyerleri örnekleri olarak geçiyor.

1 Numaralı BEPS Eylem Planı raporunun yansımalarını yeni VUK tasarısında çok bariz görmek mümkün.

Taslak VUK’da İşyeri Kavramı

Taslak halinde olan yeni Vergi Usul Kanunu’nda “işyeri”ni tanımlayan 129. Madde içinde fiziki işyeri örnekleri arasına “mobil araçlar, elektronik ortam veya alanlar” ifadelerinin de dahil edildiğini görüyoruz. Gene Taslak VUK’da 130. Madde’de “Elektronik Ortamda İşyeri”nin aşağıdaki detayda  tanımlandığını görüyoruz:

“(1) Internet, ekstranet, intranet ya da benzeri bir telekomünikasyon ortam veya aracının ticari, sınai veya mesleki faaliyete tahsis edilmesi veya bu faaliyetlerde kullanılması durumunda elektronik ortamda işyeri oluşur.

(2) Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda oluşan işyerlerinin kapsamına ve mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin hususları belirlemeye, elektronik ortamda oluşan işyerleri vasıtasıyla mal veya hizmet temininde ya da bunların bedelinin ödemesinde aracılık yapan kişiler ile mal veya hizmetin alıcılarını ilgili vergilerin ödemesinden müteselsilen sorumlu tutmaya ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”  

Taslak Madde’de belirtilen bu hükümlerle ;

a) Mal veya hizmetin teminine aracılık edenler,

b) Mal veya hizmet bedellerinin ödemesinde aracılık edenler,

c) Mal veya hizmeti satın alanlar.

İlgili vergilerin (gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi, damga vergisi vb.) ödemesinden müteselsilen sorumlu tutulabileceklerdir. (Dijital ekonomik faaliyetlerde katma değer vergisi boyutu için tıklayınız.)

Gene Taslak halindeki VUK’nun işyeri adres değişikliklerinin bildirilmesi ile ilgili 131. Maddesinde, işyeri adres değişikliği olması halinde, elektronik ortamda olan işyeri adresleri de dahil olmak üzere yeni adres bildirimi yapılması zorunluluğu belirtilmiştir. 133. Maddede işyeri sayısında meydana gelen değişikliklerin bildirilmesinde de elektronik ortamdaki işyerleri de bildirim zorunluluğu kapsamına dahil edildğini görüyoruz. Böylece VUK Tasarısı kesinleşip yasalaştığı zaman fiziki işyerleri gibi elektronik ortamdaki işyeri değişikliklerinin de her şekilde bildirilmesi zorunluluğu getirilmiş olacaktır.

Öte yandan, gene taslak VUK’da “Bilgi Toplama” ile ilgili yükümlülük Maddeleri, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde bir veri merkezi oluşturulacağına ve tüm toplanacak verilen bu merkezde saklanacağına dair 120. Madde, elektronik ortamdaki faaliyetlerin izlenmesi için gereken alt yapının kurulma çabalarını göstermektedir. 

6. Değerlendirmeler ve Sonuç

Yerel vergi mevzuatımızda dijital ekonominin vergilendirilmesine ilişkin bazı tanımlara yer verileceği gözlemlenmektedir. Taslak VUK’nda mevcut işyeri kavramına “elektronik ortam ve alanlar”ın da dahil edildiğini, ayrı bir maddede oldukça kapsamlı “elektronik ortamda işyeri” tanımına yer verildiği görmekteyiz. Ayrıca, 1 Mayıs 2015 tarihinde yürürlüğe giren Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun ile ticari iletişim, hizmet sağlayıcı ve aracı hizmet sağlayıcıların sorumlulukları, elektronik iletişim araçlarıyla yapılan sözleşmeler ile elektronik ticarete ilişkin bilgi verme yükümlülükleri ve uygulanacak yaptırımlar düzenlenmiştir. Nitekim yazımızın başında belirttiğimiz gibi 464 numaralı VUK Genel Tebliği ile elektronik işlemlerle ilgili elektronik ortamda işlem yapanların bilgilerinin aylık periyotlarla Maliye Bakanlığı birimleri ile düzenli paylaşılmasına dair getirilen yükümlülük internet ortamındaki işlemlerin vergisel boyutunun takibi açısından da büyük önem arz etmektedir.

Türkiye’nin hem OECD hem de G20 üye ülkeleri arasında yer alması sebebiyle ve Mali İdarenin yaptığı açıklamalar doğrultusunda BEPS eylem planını desteklediği gözlemlenmektedir. Bu eylem planında yer alan dijital iktisadi faaliyetlerin vergilendirilmesi alanındaki aksiyonların uygulamaya geçirilmesi aşamasında yerel mevzuatımızda bugüne dek Taslak Vergi Usul Kanunu’nda getirilen yeni tanımlamalar dışında- herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Ancak Mali İdare’nin bu konudaki çalışmaları devam etmektedir. Bundan sonraki günlerde bu alandaki yerel mevzuat düzenleme ve değişiklikleri yakından takip edilmelidir. Özellikle değişik ülkelerde faaliyetler gösteren çok uluslu şirketlerin uluslararası vergi yöneticilerine tavsiyemiz, faaliyetlerinin bu düzenlemelerden ne şekilde etkileneceğini değerlendirerek şimdiden bu alanlardaki aksiyon plan ve stratejilerini belirlemeleri olacaktır.