Tarih : 03.06.2016
GİB'de Yayım Dönemi : Eylül 2016

T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)

Sayı : 38418978-125[30-15/9]-113996      03/06/2016
Konu : Yurt dışından sağlanan teknik destek hizmetlerinin vergilendirilmesi hk. 
 
 
   İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; müşteriniz ………………, şirketiniz tarafından Technical Support Purchase Regarding Evaluation Of Construction License Application Documents sözleşmesi uyarınca kesilen tüm faturalardan, fatura tutarının %20'si oranında kesinti yapmak istediği, başka bir deyişle, sözleşme konusu hizmetlerin Türkiye veya Çek Cumhuriyeti'nde verildiği göz önünde bulundurulmaksızın şirket kazancının %20'si oranında vergilendirilmek istenildiği, …………..'nın sözleşme doğrultusunda reel olarak hizmetlerin bir kısmını Çek Cumhuriyetinde, bir kısmını Türkiye'de yerine getirdiği, fatura işlemleri açısından sözleşme uyarınca sunulan hizmetlerin açık olarak …………... tarafından Türkiye topraklarında verilen hizmetler ve Çek Cumhuriyeti'nde verilen hizmetler olarak ayrıldığı, şirketinizin Çek Cumhuriyeti vergi yükümlülüğü tasdiknamesini arz ettiği, aynı zamanda Türk müşterinize şirketinizin Türkiye'de kayıtlı, şirket faaliyetlerinizin sözleşme uyarınca Türkiye'de sunulacak hizmet kısmını yerine getiren yerleşik kuruluşu hakkında bilgi verdiği belirtilerek, Türkiye'deki vergilendirmenin "Türkiye Cumhuriyeti ile Çek Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın 5 ve 7 nci maddelerine aykırı olduğunun düşünüldüğünden bahisle konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
         
   A-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
   5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin 3 üncü fıkrasının (a) bendinde de Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların, (c) bendinde de Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.
   Aynı Kanun'un 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup serbest meslek kazançlarında yapılacak kesinti oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03/02/2009 tarihinden itibaren, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20 olarak belirlenmiştir.
   B-ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
   "Türkiye Cumhuriyeti ile Çek Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" 01/01/2004 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, Çek Cumhuriyeti mukimi firmanız tarafından ………'e sunulan teknik destek hizmet karşılığında firmanıza yapılacak ödemelerin vergilendirilmesi hususunun Anlaşma'nın "İş yeri"ni düzenleyen 5 inci ve "Ticari Kazançları" düzenleyen 7 nci maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
   Anlaşma'nın 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının (b) bendi;
   "3. "işyeri" terimi aynı zamanda:
   …
   b) Bir Akit Devlet teşebbüsünün çalıştırdığı elemanları veya diğer personeli aracılığıyla danışma veya yönetim hizmetleri de dahil diğer Devlette herhangi bir on iki aylık dönemde toplam altı aydan fazla devam eden hizmet tedariklerini 
   kapsamına alır.";
    7 nci maddesinin 1 inci fıkrası ise;
   "1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı bu diğer Devlette yalnızca işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir."
   hükümlerini öngörmektedir.
   Anlaşmanın yukarıda yer verilen 5/3(b) bendi hükmünden de anlaşılacağı üzere, firmanız tarafından verilen hizmetlerin Türkiye'de vergilendirilebilmesi için gerekli olan "iş yeri" oluşturma ölçütü, yalnızca fiziki bir yerle sınırlı olmayıp, personeliniz aracılığıyla Türkiye'de vereceği hizmetler de yukarıda belirtilen süre şartına bağlı olarak bir iş yeri oluşturabilecektir.
   Bu itibarla, personeliniz vasıtasıyla Türkiye'de ifa edeceğiniz hizmetlerin herhangi bir 12 aylık dönemde 6 ay veya daha uzun bir sürede ifa edilmesi halinde, Türkiye'de bir iş yeri oluşacak ve Türkiye'nin de bu iş yerine atfedilebilen kazançlarla sınırlı olmak üzere iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergi alma hakkı olacaktır.
   Söz konusu iş kapsamında Türkiye'ye gelmeksizin Çek Cumhuriyeti'nden sunulacak hizmetler bakımından ise Anlaşma'nın 5/3 (b) bendi kapsamında Türkiye'de bir iş yeri oluşmayacak ve bu hizmetler karşılığında elde edilecek gelirleri vergileme hakkı yalnızca Çek Cumhuriyeti'ne ait olacaktır.
   Diğer taraftan, bilahare elde edinilen "………… Nükleer Santrali İnşaat Lisansı Başvurusu Belgelerinin Değerlendirilmesine İlişkin Teknik Destek Alımı Şartname"nin "2.İhtiyaç Duyulan Hizmetler" başlıklı maddesinden; sunulacak hizmetlerin "Genel Destek Hizmetleri" ve "Gözden Geçirme ve Değerlendirme Hizmetleri" olarak 2 kategori ve 8 İş Paketine (İP) ayrıldığı; "Genel Destek Hizmetleri" kapsamındaki hizmetlerin İP1, İP2, İP3'den oluştuğu ve ………. Proje Şirketi ile …………. arasında yapılan toplantılara hazırlık ve katılım da dahil olmak üzere Ankara'da bulunan uzmanlar tarafından ………'e düzenli destek sağlanması, lisanslamaya temel teşkil edecek olan kapsamlı mevzuat, kılavuz ve standartlar listesi gözden geçirilip varsa eksikliklerin belirlenmesi ve gözden geçirilecek dokümanlara uygulanabilir mevzuatın bir matris olarak belirlenmesi, nükleer güvenliğin sağlandığının gösterilmesinde yeterliliği belirleyen kabul kriterlerinin oluşturulması ve tüm sürece yayılmış bir şekilde ……… personelinin yetkinliğini geliştirmeye yönelik farklı eğitimlerin verilmesi olduğu; "Gözden Geçirme ve Değerlendirme Hizmetleri"nin ise İP 4-5-6-7-8'den oluştuğu ve kapsamının başvurunun tamlığının gözden geçirilmesi, sınırlı çalışma izni ve inşaat lisansı kapsamındaki gözden geçirme ve değerlendirme, ………. Nükleer Santrali tasarımı üzerine özel ayrıntılı çalışmalar ve referans santralden farklılıkların gözden geçirilmesi ve değerlendirilmesinden oluştuğu ve ödemenin her bir iş paketi için yapılacağı anlaşılmaktadır.
   Ayrıca, özelge talep formu eki "Sözleşme" ve ifa edilen işe ilişkin yaptığınız açıklama ile söz konusu "Teknik Şartname"den iş programının onaylanmasının ardından başlayarak yirmi dört ay sürmesi planlanan iş için firmanızın Ankara'da …… ile idari iletişim kurmak ve hakedişlerde süreci takip etmek üzere bir idari sorumlu ve İP1 kapsamında sürekli iki uzman bulunduracağı anlaşılmakta olup, sözleşmede öngörülen 24 aylık süre, Anlaşma'da diğer ülkede iş yerinin oluşması için belirlenen altı aylık süreyi aştığından, firmanızın personeli vasıtasıyla Türkiye'de sunacağı hizmetler bakımından Türkiye'de bir iş yerinin oluştuğundan bahsedilebilecek olup, bu çerçevede tarafınıza yapılan ödemeler üzerinden Türkiye'nin de vergi alma hakkı bulunmaktadır.
   Diğer taraftan, bir iş paketinin hem Çek Cumhuriyeti'nden hem de Türkiye'den yürütülen kısımlarının bulunması ve ödemenin Türkiye'den ve Çek Cumhuriyeti'nden yürütülen kısımlarına paylaştırılabildiği hallerde; Çek Cumhuriyeti'nde ifa edilen hizmetlerin söz konusu iş paketinin Türkiye'den yürütülen kısmından ayrıştırılabildiği, dolayısıyla ayrı ve bağımsız olarak yürütülebildiği ve iş paketlerinin Türkiye'ye gelinmeksizin tamamen Çek Cumhuriyeti'nden sunulması halinde, bu hizmetler karşılığında elde edilecek gelirleri vergileme hakkı yalnızca Çek Cumhuriyeti'ne ait olacaktır. Bir iş paketinin Çek Cumhuriyeti'nden ifa edilen kısmının Türkiye'den yürütülen kısmından ayrıştırılamadığı, dolayısıyla bağımsız olarak yürütülemediği ve Türkiye'den sunulan hizmetlerin tamamlayıcısı olduğu hallerde ise, firmanıza yapılan ödemeler, Türkiye'den yürütülen faaliyete atfedilebilecek kazanç olarak değerlendirilerek Türkiye'de vergilendirilebilecektir. Bu nedenle, söz konusu kazançların da Anlaşma kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmekle birlikte, iç mevzuatımızdaki karşılığı olarak serbest meslek faaliyeti niteliğinden dolayı, yine iç mevzuatımızdaki usul ve esaslar çerçevesinde %20 oranında vergi tevkifatı yapılarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
   Bununla birlikte, söz konusu "Teknik Şartname"nin 3.3.1 İP1 başlıklı bölümünde bahsedilen ve Ankara'da ……..'nın irtibat görevlisi olarak sürekli bulunacak bir "kıdemli uzman" ve bir "kıdemli teknik uzman"ın vasıtasıyla sunulacak hizmetler; 3.3.3 İP3 kapsamında ……… personeline verilecek teknik eğitimler ve 3.3.8 İP8 kapsamında referans santral ile ANS arasındaki farkları ve bunun güvenliğe etkilerini değerlendiren dokümanın gözden geçirilmesi ve değerlendirmesi "know-how" kapsamında ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin …….'e aktarılması olarak değerlendirilebilecek hususları ihtiva etmektedir.
   Yukarıdaki paragrafta belirtilen söz konusu hususların ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin aktarımı (know-how) olarak değerlendirilmesi durumunda ise, söz konusu hizmetler karşılığında firmanız tarafından elde edilecek gelirlerin anılan Anlaşma'nın bir örneği ekli "Gayrimaddi Hak Bedelleri" başlıklı 12 nci maddesi kapsamında değerlendirilebileceği ve maddenin 2 nci fıkrası gereği, firmanıza yapılacak gayrimaddi hak bedeli ödemelerinin gayri safi tutarı üzerinden Türkiye'nin de kaynak devlet olarak %10 oranını aşmayacak şekilde vergi alma hakkının olabileceği tabiidir.
   Ancak, Anlaşma'nın 12 nci maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca, firmanız Türkiye'de yer alan bir iş yeri veya sabit yer vasıtasıyla ticari veya serbest meslek faaliyetinde bulunursa ve söz konusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu iş yeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa vergilemenin, 12 nci maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen yüzde 10 vergi oranı dikkate alınarak değil, olayına göre 7 nci veya 14 üncü madde hükümleri uygulanarak iş yeri veya sabit yerin kazançlarıyla birlikte Türkiye'de yapılması gerekmektedir.
   Yukarıda belirtilen hususlara ilave olarak, söz konusu sözleşme kapsamında gönderilecek personelin Çek Cumhuriyeti mukimi olmaları halinde Çek Cumhuriyeti mukimi firmadan elde edecekleri ücret gelirlerinin vergilendirilmesi konusunun ise Anlaşma'nın "Bağımlı Faaliyetler"e ilişkin 15 inci maddesinin 2 nci fıkrası çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
   Anılan maddenin 1 ve 2 nci fıkraları;
   "1. 16, 18, 19 ve 20 nci maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet dolayısıyla elde ettiği maaş, ücret ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen söz konusu gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
   2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği bir hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, aşağıdaki tüm koşulların topluca yerine getirilmesi halinde yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir.
   a) Gelir elde eden, diğer Devlette ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere istihdam edilirse, ve
   b) Ödeme, diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve
   c) Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa."
   hükümlerini öngörmektedir.
   Buna göre, firmanız personelinin, anılan sözleşme kapsamındaki faaliyetleri dolayısıyla elde edecekleri ücretlerin Türkiye'de vergilendirilmesi için yukarıda ikinci fıkrada belirtilen koşullardan en az birinin ihlal edilmesi gerekmektedir. Bu üç şartın topluca gerçekleştiği durumda (Türkiye'de ilgili mali yılda başlayan veya biten 12 aylık dönemde 183 günden az kalma, ücreti Türkiye mukimi olmayan bir işverenden alma ve ücreti böyle bir işverenin Türkiye'deki bir iş yerinden veya sabit yerinden almamış olma) ise vergileme yalnızca Çek Cumhuriyeti'nde yapılacaktır.
   Öte yandan, söz konusu personelin ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir on iki aylık dönemde Türkiye'de 183 günü aşan bir süre kalıp kalmadığının tespitinde Anlaşma'ya ek Protokol'ün aşağıda yer verilen 2 nci madde hükmünün de dikkate alınması gerekmektedir:
   "2. 15 inci maddenin 1 inci fıkrasının (b) bendinde bahsedilen sürenin hesaplanmasında aşağıdaki günler dahil edilecektir:
   a) Varış ve ayrılış günleri dahil olmak üzere, fiziki olarak kalınan tüm günler, ve
   b) Faaliyette bulunulan Devlet dışında, sonradan bu Devlette faaliyete devam etmek üzere geçirilen cumartesi, pazar, ulusal tatil ve tatil günleri ile hizmet verenin bu Devletteki istihdamı ile doğrudan ilgili iş gezilerinde harcanan günler."
   Yukarıdaki açıklamalara göre, söz konusu hizmet süresince Türkiye'de aynı uzman personelin görevli olması halinde, 15 inci maddenin 2 (a) bendinde belirtilen 183 günlük süre aşılacağından, bu kişilerin elde ettiği ücret geliri Türkiye'de iç mevzuatımız hükümleri çerçevesinde vergilendirilebilecektir. Anılan hizmetin Çek Cumhuriyeti'nden Türkiye'ye gönderilecek farklı uzmanlar tarafından yürütülmesi halinde ise Anlaşma'nın 15 inci maddesi ve ilgili Protokol hükmü çerçevesinde, 183 günlük sürenin aşılıp aşılmadığının her bir personel açısından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.
   Diğer taraftan, sözleşmenizde belirtilen Ankara'da mukim ……. ile idari iletişim kurmak ve hakedişlerde süreci takip etmekle görevlendirilecek personelin firmanızdan elde edeceği ücret gelirlerinin ise anılan maddenin yukarıda yer verilen 1 inci fıkrası çerçevesinde yalnızca Türkiye'de iç mevzuat hükümlerimize göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
   Anlaşma hükümlerine göre, firmanız ve Çek Cumhuriyeti mukimi personeller tarafından Türkiye'de vergi ödenmesi durumunda ödenen bu vergiler; Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22 nci maddesi çerçevesinde Çek Cumhuriyeti' nde mahsup edilebilecektir.
   Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için firmanız ve personelin Çek Cumhuriyeti'nde tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini Çek Cumhuriyeti yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlaması ve bu belgenin aslı ile noterce veya Çek Cumhuriyeti Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğini vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz etmesi gerekmektedir.
   Bilgi edinilmesini rica ederim.