Tarih : 24.05.2016
GİB'de Yayım Dönemi : Eylül 2016

T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
 
  
Sayı : 38418978-120[61-15/8]-96796            24/05/2016
Konu : Hırvatistan'da geçici görevli personele AB-IPA projesi kapsamında ödenen ücretin vergilendirilmesi 
 
 
       
İlgide kayıtlı özelge talep formu ve 29.05.2015 tarihli dilekçenizde, ………….. İdaresi Başkanlığında ….. Uzmanı olarak çalıştığınızı, …….. tarafından 04.11.2014-02.05.2015 tarihleri arasında ……… Programı tarafından desteklenen ……… programı kapsamında Hırvatistan'da geçici olarak görevlendirildiğinizi, proje çerçevesinde yapılan anlaşma ve alınan kararlar gereği 6 aylığına geçici olarak görevlendirilen uzmana günlük 80 Euro ödenmesinin belirlendiğini, projenin vergiden muaf olduğunu, ancak söz konusu ödemenin Hırvatistan tarafından 01.01.2015'ten itibaren yürürlüğe giren yeni gelir vergisi yasasına istinaden ikinci gelir olarak değerlendirip %25 oranında vergiye tabi tutulduğunu belirterek Türkiye Cumhuriyeti ile Hırvatistan Cumhuriyeti arasında imzalanmış bulunan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması çerçevesinde konu hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
             22.09.1997 tarihinde imzalanan "Türkiye Cumhuriyeti ile Hırvatistan Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" 01.01.2001 tarihinden itibaren uygulanmakta olup Anlaşma'nın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinde; "Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, o Devlet veya mahalli idaresini de içermekte olup, o Devletin mevzuatı gereğince ev, ikametgah, kanuni ana merkez, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefi olan kişi anlamına gelir." ,
             "Bağımlı Faaliyetler" başlıklı 15 inci maddesinde;
             "1. 16, 18, 19 ve 20 inci maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen söz konusu gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
             2.1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği bir hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:
             a) Gelir elde eden kişi, diğer Devlette ilgili takvim yılı içinde başlayan veya biten herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, ve
             b) Ödeme, diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve
             c) Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir." ,
            "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin 1 inci fıkrasının a) bendinde ise;
             "1. Türkiye mukimleri için çifte vergilendirme aşağıdaki şekilde önlenecektir:
             a) Bir Türkiye mukimi, (b) bendinde kavranan gelirler hariç olmak üzere, bu Anlaşma hükümlerine göre Hırvatistan'da vergilendirilebilen bir gelir elde ettiğinde, Türkiye, bu geliri vergiden istisna edecek; ancak, bu kişinin geriye kalan gelirine ilişkin vergiyi hesaplarken istisna edilen geliri vergiden istisna edilmemiş gibi dikkate alarak bir vergi oranı uygulayabilecektir."
             hükmü yer almaktadır.
             Yukarıda yer verilen hükümler çerçevesinde, Türkiye'de bir ikametgahınızın bulunması sebebiyle Anlaşma'nın 4 üncü maddesi kapsamında Türkiye'de mukim olduğunuz kabul edileceğinden, Hırvatistan'dan elde ettiğiniz ücret gelirini vergileme hakkı, Anlaşma'nın 15 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde yazılı koşulların birlikte gerçekleşmesi durumunda (Hırvatistan'da 183 günden az kalma, ücreti Hırvatistan mukimi olmayan bir işverenden alma ve ücreti böyle bir işverenin Hırvatistan'daki bir iş yerinden veya sabit yerinden almama) yalnızca Türkiye'ye ait olup, bu şartlardan birinin ihlal edilmesi halinde ise Hırvatistan'ın da bu ücret gelirinden vergi alma hakkı olacaktır.
             Bununla birlikte, özelge talep formu eki belgelerden ödemeyi yapan kurumun Hırvatistan mukimi olduğu anlaşıldığından, Hırvatistan'da bulunulan süre 183 günü aşmamakla birlikte, Hırvatistan'ın da bu ücret gelirinden vergi alma hakkı bulunmaktadır.
             Diğer taraftan, Hırvatistan'dan elde ettiğiniz gelirin Türkiye'de vergilendirilmesine ilişkin olarak ise;
             193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61 inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
             Ücretin, ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.",
             83 üncü maddesinde; "Hilafına hüküm olmadıkça Gelir Vergisi mükellefinin veya vergi sorumlusunun beyan üzerine tarh olunur.",
             86 ncı maddesinde; "Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
             1- Tam mükellefiyette;
             ...
             a)Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil),
             …"
             hükümlerine yer verilmiştir.
             Konuya ilişkin olarak, 11/02/2004 tarihinde yayımlanan 16 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin 3.2 bölümünde; "Tam mükellef gerçek kişiler tevkif yoluyla vergilendirilmiş, tek işverenden alınan ücretleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeyeceklerdir. Birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi durumunda, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir.…
             Tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirleri (Gelir Vergisi Kanunu'nun 64. maddesinde yer alan diğer ücretler hariç) için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilecektir." açıklaması yer almaktadır.
             Türkiye ile AB arasında 11.07.2008 tarihinde imzalanan ve 5824 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması'nın 26/2-c maddesinde, "Türk vatandaşı olmayan ve Türkiye'de ikamet etmeyen gerçek kişiler tarafından, Yararlanıcının ortak finansman katkısı ve Topluluk tarafından finansmanı sağlanan hizmet ve/veya iş ve/veya hibe ve/veya eşleştirme sözleşmelerinin ifasından elde edilen gelirler Türkiye'de gelir vergisine tabi tutulmaz.
             Tüzel kişiler de, Türkiye'de iş yeri veya sabit yerleri olmaması kaydıyla, yukarıdaki aynı hükme tabi olacaklardır.
             AT sözleşmelerinden kaynaklanan kâr ve/veya gelir, bu kâr ve/veya geliri elde eden gerçek ve/veya tüzel kişilerin Yararlanıcı tarafından onaylanan ve bu kişilere uygulanabilir çifte vergilendirme anlaşmalarının hükümleri uyarınca, Türkiye'de iş yeri veya sabit yerleri var ise, Türkiye'nin vergi sistemine göre vergiye tabi tutulacaktır."
             hükmü yer almaktadır.
             Anılan Anlaşma'nın vergi istisnalarına ilişkin usul ve esasları belirleyen, 8.5.2009 tarih ve 27222 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Sıra No.lu Türkiye-Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Genel Tebliği'nin 4.5.3 İstisnanın Uygulanması başlıklı bölümünde;
             "IPA Çerçeve Anlaşması'na göre, Avrupa Birliği veya Avrupa Birliği ve Türkiye ortak katkısı ile finanse edilen AT Sözleşmelerinin yürütülmesi çerçevesinde bu sözleşmelerde görev alan ve Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olmayan ve Türkiye'de ikamet etmeyen gerçek kişi AT Yüklenicilerinin bu sözleşmelerden elde ettiği gelirler, gelir vergisine tabi değildir.
             Aynı zamanda bu sözleşmeler kapsamında bir AT Yüklenicisine bağlı olarak hizmet ifa eden ve ücreti AT Sözleşmesi bütçesinden ödenen Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olmayan ve Türkiye'de ikamet etmeyen gerçek kişilerin de elde ettikleri gelirler, gelir vergisine tabi değildir.
             Bununla birlikte, AT Sözleşmelerinden kaynaklanan kâr ve/veya gelir, bu kâr ve/veya geliri elde eden gerçek ve/veya tüzel kişilerin, Türkiye tarafından onaylanan ve bu kişilere uygulanabilir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının hükümleri uyarınca, Türkiye'de iş yeri veya sabit yerlerinin bulunması halinde, Türk vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.";
             Öte yandan, yine aynı bölümde "Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibelerle finanse edilen yıllara sâri inşaat ve onarım işleri ve serbest meslek hizmetlerine ilişkin bu işleri icra edenlere, 18/4/2013 tarihinden itibaren yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu türden ödemelerden daha önce yapılmış olan vergi kesintilerinin iadesi yapılmayacaktır." denilmektedir.
             Yukarıdaki hususlar göz önüne alındığında, anılan Anlaşmada Türk vatandaşı olan ve Türkiye'de ikamet eden personele AT Sözleşmesi kapsamında yaptıkları görev nedeni ile ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğuna dair herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
             Bununla birlikte, her ne kadar iç mevzuatımızda tevkifata tabi tutulmayan ücret gelirinin beyanname vermek suretiyle beyan edilmesi gerektiği belirtilse de, geçici göreviniz dolayısıyla Hırvatistan'dan elde etmiş olduğunuz ve Hırvatistan'ın üzerinden vergi alma hakkı bulunan ücret gelirinizin (Hırvatistan'ın fiilen bu hakkı kullanıp kullanmadığına bakılmaksızın) Türkiye-Hırvatistan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 22/1(a)  bendine istinaden Türkiye'de vergiden istisna edilmesi gerektiğinden, beyana tabi başkaca gelirinizin bulunmaması halinde söz konusu ücret gelirinin beyan edilmesine de gerek bulunmamaktadır.
             Bilgi edinilmesini rica ederim.