Numara : 6
Tarih : 5.1.2005
VERGİ  SİRKÜLERİ
NO: 2005/6
 
KONU

Vergi Kanunlarının Yeni Türk Lirasına Uyumu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında 5281 Sayılı Kanun ile Yapılan Düzenlemeler

 
 
Vergi Kanunlarının Yeni Türk Lirasına Uyumu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında 5281 Sayılı Kanun (R.G.: 31/12/2004; 25687 3.Mükerrer) ile vergi kanunlarında değişiklikler yapılmıştır.

Bu değişikliklerin bir kısmı vergi kanunlarında TL olarak yer verilen meblağların YTL’ye uyumunun sağlanmasına yöneliktir. Bununla birlikte, bazı düzenlemeler yapılırken YTL’ye uyumun yanı sıra tutar ayarlamalarına da gidilmiştir. Bu çerçevedeki ayarlamalara özellikle Belediye Gelirleri Kanununda yapılan düzenlemelerde yer verilmiştir.

Yapılan düzenlemeler esas olarak 1/1/2005 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bununla birlikte, 1/1/2006 tarihinden itibaren elde edilecek gelirler bakımından geçerli olmak üzere, dar mükellef kurum ve gerçek kişiler dahil olmak üzere gerçek kişilerin menkul sermaye gelirlerinin beyanı ve vergilendirilmesiyle  ilgili olarak kapsamlı ve önemli değişikliğe gidilmektedir. Bu nedenle, menkul sermaye gelirlerinin vergilendirilmesiyle ilgili yeni rejim hakkındaki değerlendirmelerimiz ayrı bir sirküler ile sizlere duyurulacaktır.
Aşağıda yer alan açıklamalarımız 5281 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemelerin tamamını içermemektedir. Açıklamalarımız genel olarak önemli gördüğümüz veya işletmelerin yaygın olarak karşılaşacaklarını düşündüğümüz vergisel konulardaki düzenlemelere ilişkindir. Düzenlemelerin tamamı hakkında bilgi sahibi olmak isteyenlerin 5281 sayılı Kanuna bakmalarını öneririz.

Açıklamalarımızda aksine bir belirleme yapılmadığı takdirde ilgili düzenlemenin 1/1/2005 tarihi itibarıyla yürürlükte olduğu göz önünde bulundurulmalıdır.

1.        Damga Vergisi Düzenlemeleri

1.1. 
Damga vergisinin damga pulu kullanılması suretiyle ödenmesi usulü kaldırılmıştır.
5281 sayılı Kanunun 1 ve 2 nci maddeleri ile 88 sayılı Damga Vergisi Kanunda yapılan değişiklikler ile damga vergisinin damga pulu kullanılması suretiyle ödenmesi usulü kaldırılmıştır. Buna göre damga vergisi yükümlülüğünün, Kanunda öngörülen şekilde makbuz karşılığı, istihkaktan kesinti yapılması veya basılı damga konulması şekillerinden biriyle ödenmesi gerekmektedir.

1.2.           
Makbuz karşılığı damga vergisinin ödenme süresinde değişiklik yapılmıştır
Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların damga vergisinin ertesi ayın 20’nci günü akşamına kadar vergi dairesine damga vergisi beyannamesi bildirilmesi ve 26’ncı günü akşamına kadar da ödenmesi gerekmektedir.

Bakanlığın bu çerçevede belirleme yapmadığı hallerde damga verginin, kağıdın düzenlendiği tarihi izleyen 15 gün içinde vergi dairesine beyanname ile bildirilmesi ve aynı sürede ödenmesi gerekmektedir.

Bu düzenlemeler, 488 sayılı Kanunun 22 nci maddesinin değiştirilmesiyle yapılmıştır. Anılan madde Maliye Bakanlığına, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye, lüzum göreceği işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin yukarıdaki sürelere bağlı kalmaksızın  ve beyanname aranmaksızın kâğıdın düzenlenmesinden önce veya noterlerce işleme tâbi tutulması sırasında ödenmesi zorunluluğunu getirmeye, vergiyi işlem anında ilgili kamu kurum veya kuruluşuna makbuz karşılığı ödettirmeye yetki vermektedir.

Bakanlığın, kimlerin damga vergisini makbuz karşılığı ödeme kapsamında bulunduğuna ilişkin bir tebliğ yayımlayarak belirleme yapması beklenmektedir. Bu belirlemenin, önceki düzenlemeye göre damga vergisi beyannamesi vererek ödemeyi makbuz karşılığı yapmakla yükümlü olanların kapsamında değişiklik yapması muhtemeldir.

1.3. 
Sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunanlar, taraf oldukları işlemlere ilişkin damga vergisinin beyan ve ödemesinden sorumlu tutulmuşlardır.
488 sayılı Kanunun 24 üncü maddesinde yapılan düzenleme ile 22 nci maddenin (a) bendi kapsamında damga vergisini makbuz karşılığı ödemekle yükümlü tutulan, Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu tutulmuşlardır.

Buna göre, sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunanlar, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden de sorumlu tutulmuşlardır. Bu nitelikteki kağıtların damga vergisinin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda, vergi, ceza ve vergiye ilişkin diğer meblağlar işleme taraf olan, sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunanlardan tahsil edilecektir. Taraf olduğu işleme ilişkin kağıdın damga vergisiyle ilgili olarak bu düzenleme gereği ödeme yapmak durumunda kalanlar ödedikleri damga vergisi için karşı tarafa rücu edebileceklerdir. Ancak ceza ve damga vergisine ilişkin varsa diğer meblağlar için (gecikme zammı, gecikme faizi gibi) karşı tarafa rücu edilemeyecektir.

Bu düzenleme, 24 üncü maddede yer alan, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsil olarak sorumlu olduklarına ilişkin mevcut düzenlemeye ek olarak getirilmektedir. Getirilen düzenlemeye göre, damga vergisine tabi bir işleme taraf olanlar, bu işlemle ilgili olarak düzenlenen kağıda ilişkin verginin ödenmesi kendilerine ait olmasa dahi ilgilisinin bu vergiyi tam olarak ödeyip ödemediğini kontrol etmekle sorumludurlar. Dolayısıyla bu sorumluluğun gereğini yerine getirmek için, ilgilisinden, bu nitelikteki kağıtların vergisinin ödendiğine ilişkin belgelerin talep edilmesi ve bir örneğinin muhafaza edilmesi gerekebilecektir.

1.4. 
Sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunanlar, vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kağıtları usulüne
uygun olarak vergi ve cezası ödenmedikçe işleme koyamayacaklardır.
488 sayılı Kanunun 27 nci maddesinde yapılan düzenleme ile 22 nci maddenin (a) bendi kapsamında damga vergisini makbuz karşılığı ödemekle yükümlü tutulan, Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar, vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kağıtları usulüne uygun olarak vergi ve cezası ödenmedikçe işleme  koyamayacaklardır. Bu düzenlemeye aykırı hareket edenlerden, kağıdın mükelleflerinden alınacak ceza tutarında ayrıca ceza alınacaktır.

Bu düzenleme, söz konusu kapsamda yükümlü tutulanlara, kendi işlemleriyle ilgili olarak tevsik edici bir belge niteliğinde olduğu için veya hangi sebeple olursa olsun alıkoydukları kağıtların; (a) vergiye tabi olup olmadığını, (b) vergiye tabi ise doğru vergi tutarını, (c) doğru vergi tutarının tamamen ilgilisince vergi dairesine ödenip ödenmediğini tespit etme yükümlülüğü getirmektedir. Eğer doğru vergi tutarının tamamı ilgilisince (mükellefince) vergi dairesine ödenmemişse, ancak bu ödeme yaptırıldıktan veya yapıldıktan sonra bu kağıtlar işleme konabilecektir. Aksi halde kağıda ilişkin damga vergisinin mükellefine uygulanacak ceza kadar ceza ödemek durumunda kalacaklardır.

1.5. 
Damga vergisine tabi işlemlere ilişkin kağıtların yer aldığı (1) sayılı tablo yeniden düzenlenmiştir.
Damga vergisine tabi kağıtlar ile vergilerinin belirlendiği 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablo yeniden düzenlenmiştir. Söz konusu tablo 2005/5 sayılı sirkülerimiz ile sizlere duyurulmuştur. Yeniden düzenlenen tablo ile ilgili tespitlerimiz şöyledir:
-   Belli para ihtiva etmeyen mukavelenameler, taahhütnameler, temliknameler, kefalet, teminat ve rehin senetlerinin maktu damga vergisi kaldırılmıştır.
-   Ekici ile alıcı arasında düzenlenen tütün alım satımı mukavelenamelerine ilişkin  maktu damga vergisi kaldırılmıştır.
-   Teklifnamelere ilişkin maktu damga vergisi kaldırılmıştır.
-   Akreditif ve kredi mektup ve telgraflarına ilişkin nispi vergi kaldırılmıştır.
-   Bankalar veya ticarethaneler arasındaki münakale, tediye, irsal, teslim ve tahsil emirlerine ilişkin maktu vergi kaldırılmıştır.
-   Avans makbuzlarına (resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin olanlar hariç) ilişkin nispi vergi kaldırılmıştır.
-   İl özel idarelerine verilen beyannameler 9 YTL maktu vergiye tabi tutulmuştur.
-   Turizm işletmeleri ile seyahat acentelerinin aralarında düzenledikleri kontenjan sözleşmeleri (belli parayı ihtiva edenler dahil) 100 YTL maktu vergiye tabi tutulmuştur.

1.6. 
Yeni damga vergisi istisnaları getirilmiştir.
Aşağıda belirtilen işlem ve kağıtlar 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yapılan değişiklik ve eklemelerle damga vergisinden istisna edilmiştir.
-   Gayrimenkul yatırım ortaklıklarının münhasıran gayrimenkul portföylerine ilişkin gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri.
-   Çiftçiler tarafından ziraî faaliyetleri ile ilgili olarak resmi dairelere verilen taahhütnameler.
-   Dernek ve vakıflarca yerleşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenameleri.
-   Gelir vergisinden muaf esnaf, muaf serbest meslek erbabı ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından işyeri olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenameleri.
-   Ekici ile alıcı arasında düzenlenen tütün alım satımı mukavelenameleri ile bunlara ilişkin rehin senetleri.
-   Ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlar (Söz konusu kâğıtlar, resmi dairelere veya noterlere ibraz edildikleri takdirde bu tarih itibarıyla vergiye tâbi tutulur ve ibraz edenlerce ödenir.).
- Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler (gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası) nedeniyle düzenlenen kâğıtlar.

2.    Harçlarda Yapılan Değişiklikler
-   Organize sanayi, endüstri veya teknoloji geliştirme bölgelerinde yer alan gayrimenkullerin ifraz veya taksim veya birleştirme işlemleri harçtan istisna edilmiştir.
-   Özel yat kayıt belgesi ile transitlog belgesi maktu harca tabi tutulmuştur.
-   Sürücü belgesi sınav harçları kaldırılmıştır.

3.    Çevre Temizlik Vergisinde Yapılan Değişiklikler
Konutlara ait çevre temizlik vergisi tutarları büyükşehirlerde % 50 oranında, diğer yerlerde % 20 oranında artırılmıştır.
İşyerleri ve diğer şekilde kullanılan binalara ait çevre temizlik vergisi % 12 ila % 25 arasında değişen oranlarda artırılmış, bu verginin büyükşehirlerde % 25 artırımlı olarak alınması esası getirilmiştir.

4.    Gelir Vergisi Tarifesi Yeniden Düzenlenmiştir
Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesindeki gelir vergisi tarifesi değiştirilerek, gelir dilimi sayısı 6’dan 5’e, en üst dilim için uygulanan gelir vergisi oranı ise % 45’ten % 40’a indirilmiştir. Vergiye tabi gelir dilimlerinin tutarları % 6,6 ila % 11,4 arasında değişen oranlarda artırılmıştır.

1 Ocak 2005 tarihinden geçerli gelir vergisi tarifesi aşağıdaki gibidir.
“Gelir vergisine tâbi gelirler;
6.600 Yeni Türk Lirasına kadar                                                                                    % 20
15.000 Yeni Türk Lirasının 6.600 lirası için 1.320 lira, fazlası                             % 25
30.000 Yeni Türk Lirasının 15.000 lirası için 3.420 lira, fazlası                           % 30
78.000 Yeni Türk Lirasının 30.000 lirası için 7.920 lira, fazlası                           % 35
78.000 Yeni Türk Lirasından fazlasının 78.000 lirası için 24.720 lira, fazlası        % 40
Oranında vergilendirilir.”

5.    Kurumların İştirak Hissesi ve Gayrimenkul Satış Kazançlarına İlişkin Olarak KVK Geçici 28 ve Geçici 29/6 ncı Maddelerde Yer Alan İstisna Kalıcı Hale Getirilmiş, Sermaye Şirketleri Dışındaki Kurumlar ile Dar Mükellef Kurumların İstisnadan Yararlanabilmeleri Sağlanmıştır
Kurumlar Vergisi Kanunun Geçici 28 ve Geçici 29 uncu maddesinin 6 numaralı fıkrasında yer alan ve süresi 31/12/2004 tarihinde sona eren; kurumların en az iki yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hissesi ve gayrimenkullerinin satışından elde edilen kazançların belirli koşullarla kurum sermayesine ilavesi şartına bağlı istisna 8 inci maddenin birinci fıkrasının 12 numaralı bendine alınmak suretiyle kalıcı düzenleme haline getirilmiştir.
Bu düzenlemenin gerekçesi, şimdiye kadar uygulamada ortaya çıkan sorunların çözümünü de kapsayacak ayrıntıda yazılmıştır. Bu nedenle söz konusu düzenleme ile gerekçesi olduğu gibi verilmektedir.
Dar mükellefiyete tabi kurumlar dahil aşağıda yazılı kurum kazancı kurumlar vergisinden istisnadır.

“12) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan  iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları.

Sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı  izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi şarttır. Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Bankalara borçlu durumda olanlar ile bunların kefillerinin bu borçlara karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile bankaların alacaklarına karşılık iktisap ettikleri gayrimenkul ile iştirak hisselerinin satışında iki tam yıl süreyle elde tutulma şartı aranmaz. Bedelsiz olarak ya da rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle iktisap edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
Tam mükellef sermaye şirketleri dışındaki  kurumlar ile dar mükellef kurumlarda, satıştan doğan kazancın sermayeye ilave edilmesi şartı aranmaz, bu kazançlar özel bir fon hesabında tutulur. Sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazançların beş yıl içinde; herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi (devir, birleşme ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tâbi tutulur.
Türk Ticaret Kanununun 391 inci maddesinin bu suretle gerçekleştirilecek sermaye artırımına aykırı hükümleri uygulanmaz. İstisnanın uygulanmasına ilişkin esas ve usûlleri tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Düzenlemenin gerekçesi aşağıdaki gibidir:

GEREKÇE:
“Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesine eklenen bent ile, 1984 yılından bu yana kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi amacıyla, tam mükellef kurumlar açısından uygulanan, gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasına ilişkin uygulamanın kalıcı hale getirilmesi amaçlanmıştır. Diğer taraftan uygulama, tam ve dar mükellef bütün kurumları kapsayacak şekilde düzenlenmektedir.

İstisnanın uygulanabilmesinin temel şartı, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin asgari iki tam yıl (730 gün) kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki yıl süreyle bilfiil sahip olmasıdır. Aynı şekilde, Kanunun 37 ve 38 inci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen birleşme, devir ve bölünme hallerinde ise esas itibariyle vergi ertelemesi rejimi uygulaması söz konusu olduğundan bu tür durumlarda gayrimenkul ve iştirak hissesinin iktisap tarihi olarak birleşme, devir alınan, birleşen ve bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas olacaktır. Örneğin, 2 Şubat 2003 tarihinde iktisap edilmiş olan bir gayrimenkulun 3 Şubat 2005 öncesi bir tarihte satılması veya devir, birleşme veya bölünme nedeniyle başka bir kuruma intikal ederek bu süre içinde elden çıkarılması halinde, maddede öngörülen iki tam yıl şartı gerçekleşmiş olmayacağından, satıştan elde edilen kazanca da bu istisnanın uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Bir gayrimenkul satışından bahsedilebilmesi için, Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre gayrimenkul olarak tanımlanan bir maddi kıymetin olması; bu gayrimenkul veya gayrimenkulun üzerinde bulunduğu arsa ve arazinin de kurum adına tapuda tescil edilmiş olması gerekir. Dolayısıyla, örneğin; henüz cins tashihi ve kurum adına tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca, binanın bağımsız bir birim olarak veya üzerinde bulunduğu arsa ya da arazinin kurum adına tescili yapılmadan gerçekleşecek satışlarda istisna uygulaması söz konusu olmayacak, kurum adına tescil yapıldıktan sonra yapılacak satışlar istisna kapsamında değerlendirilebilecektir. Aynı şekilde, fiiliyatta çeşitli nedenlerle tapuda tescilin kurum adına yapılmasında gecikmeler olabilmektedir. Fiilen işletme tarafından iki yıldan fazla süreyle sahip olunduğu yapı inşaatı ruhsatı veya vergi dairesi tespiti yahutta resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilen ancak, çeşitli nedenlerle tapu kaydında gecikmelerin söz konusu olduğu gayrimenkuller ile gayrimenkullerin mütemmim cüz'ü mahiyetindeki değerlerin satışından doğacak kazançlar da bu istisna kapsamda, ancak teferruat mahiyetindeki değerlerin satışından doğan kazançlar ise istisna kapsamında bulunmamaktadır.
Banka ve diğer finans kurumlarına borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin, bu borçlarına karşılık borçlu bulundukları banka ve finans kurumlarına devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisselerinde, istisna uygulaması bakımından bu tür kurumlarda asgari iki yıl süreyle elde tutma şartı aranmamaktadır. Buna paralel olarak, banka ve diğer finans kuruluşlarının da alacaklarına karşılık olarak iktisap ettikleri bu tür kıymetlerin satışında da iki tam yıllık süre aranmamaktadır. Banka ve finans kurumlarının bu tür iktisaplar dışında kalan ve çeşitli nedenlerle iktisap edilmiş olan bu tür kıymetlerin satışında iki tam yıllık elde tutma şartı aranacaktır.

İstisna uygulanabilmesi için, gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, iştirak hisseleri ve gayrimenkullerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman imkânlarını artıracağından istisna uygulanması kapsamında bulunmaktadır. Satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların belirtilen 2 yıllık sermayeye ekleme süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) sermayeye ilave edilmesi halinde, uyuşmazlığın son bulduğu tarih itibariyle ek olarak alınan bedel ile ilgili olarak istisna uygulanabilecektir. Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemleri ise istisna uygulaması açısından satış hükmünde değildir.

Diğer taraftan, gayrimenkullerde mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmesine dayanan işlemlerde tapuda tescil  gerçekleşinceye kadar istisna uygulanamayacaktır. Vergi Usul Kanunu uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan, istisna kazancın hesaplanmasında, muvazaa hali ve örtülü kazanç dağıtımı hükümleri saklı kalmak kaydıyla, fiili satış bedeli esastır. Bunun dışında çeşitli ölçülerin dikkate alınarak, fiilen gerçekleşen satış fiyatının altında veya üstünde bir istisna tutarının hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Sermaye şirketleri açısından gayrimenkul veya iştirak hissesinin satışından elde edilen kazancın istisnaya konu edilebilmesi için, kurumca satıştan oluşan kazancın sermayeye ilave edilmesine karar verilmiş olması gerekmektedir. Peşin yapılan satışlarda, istisna satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kazanca uygulanacaktır. Bunun için, satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar sermayeye ilave kararının verilmiş olması ve sermayeye ilave işleminin de her halükarda satışı müteakip 2 nci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirmesi gerekmektedir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için, uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış olacaktır. Örneğin, 5 Mayıs 2005 tarihinde gayrimenkul satışından 200.000.- YTL kazanç elde edilmiş ve 2005 yılı ikinci geçici vergi dönemi ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde bu tutar için kurumlar vergisi istisnası uygulanmıştır. Ancak, 31.12.2007 tarihine kadar, satıştan elde edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi şartı gerçekleştirilememiş ise, 2005 yılında yararlanılan istisna dolayısıyla eksik tahakkuk ettirilen vergiler açısından vergi zıyaı doğmuş olacaktır. Benzer şekilde 150.000.- YTL'sı sermayeye ilave edilip kalan 50.000.- YTL'sı ilave edilmemiş olması durumunda da, sermayeye ilave edilmeyen 50.000.- YTL dolayısıyla eksik tahakkuk ettirilen vergiler açısından vergi zıyaı doğmuş olacaktır.

Vadeli satışlarda ise, ilk yapılan tahsilat gayrimenkul veya iştirak hissesinin maliyet bedeline ilişkindir. Dolayısıyla, satışa konu olan kıymetin maliyet bedelinin sermayeye ilavesi söz konusu olmayacağından bu kısım istisna kapsamında bulunmamaktadır. Aynı şekilde, henüz tahsil edilmemiş taksit tutarlarının da sermayeye eklenmesi söz konusu olmayıp, tahsil edildikçe sermayeye ilave edilebileceğinden tahsil edildikleri dönemlerde istisnaya konu olacaklardır. Her halükarda satış işlemini takip eden ikinci takvim yılı sonuna kadar tahsil edilerek sermayeye ilave edilmeyen tutarların sermayeye ilave edilmesi ve istisna uygulamasına konu edilmesi söz konusu olmayacaktır. Örneğin, 2005 yılında, maliyet bedeli 400.000 YTL olan ve 1.000.000 YTL’na vadeli olarak satılan bir gayrimenkule ilişkin tahsilat 2005 yılında 300.000 YTL, 2006 yılında 300.000 YTL, 2007 yılında 300.000 YTL ve 2008 yılında 100.000 YTL olarak yapılması halinde; ilk yapılan tahsilat maliyet bedeline ilişkin olduğundan 2005 yılında istisna uygulanacak bir kazanç olmayacaktır. 2006 yılında tahsil edilen 300.000 YTL'nın 100.000 YTL'sı da maliyet bedeline ilişkin olacağından istisna uygulanacak kazanç 200.000 YTL olacaktır. 2007 yılında da tahsil edilen 300.000 YTL'nın tamamına istisna uygulanacak, ancak 2008 yılında tahsil edilen 100.000 YTL ise, maddede belirtilen süre aşıldığından istisnaya konu olmayacaktır.
Sermaye şirketleri dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri açısından, istisna uygulamasında, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın sermayeye eklenmesi şartı bulunmamaktadır. Bu kapsamdaki mükellefler, satıştan doğan kazancı satış işlemini müteakip 5 yıl süreyle özel bir fon hesabında tutacak, kesinlikle ortaklara dağıtmayacak ve işletmenin amaçları doğrultusunda kullanacaktır. Örneğin, 5 Mayıs 2005 tarihinde yapılan satıştan doğan ve sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazanç 6 Mayıs 2010 tarihinden önce bu işletmeden çekilemeyecektir. Bu kazancın 2008 yılı içinde çekildiği varsayımıyla, 2005 yılında istisnaya konu edilen bu kazanç 2008 yılı matrahına ilave edilerek vergilenecektir.

Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında bedelsiz ya da itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri durumunda, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da söz konusudur. Bunun dışında, rüçhan hakkı dolayısıyla, nominal bedelin üstünde olup piyasa fiyatından ya da daha düşük bir fiyata yeni hisse senedi iktisap edilmesi durumunda ise, bu hisse senetleri açısından iktisap tarihi, eski hisse senetlerinden bağımsız olarak bunların bilfiil kurumun aktifine girdiği tarih olarak esas alınacaktır.

İstisna uygulaması esas itibariyle bütün kurumlar açısından geçerlidir. Ancak, esas faaliyeti menkul ve gayrimenkul ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurumun envanterinde duruyor olması da durumu değiştirmeyecektir. Ancak, gayrimenkul veya menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine, tahsis ettikleri gayrimenkullerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında bulunmaktadır. Aynı durum satmak üzere gayrimenkul inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir.”

6.   
Kurumların En Az İki Yıl Süreyle Aktiflerinde Yer Alan Gayrimenkul ve İştirak Hisselerinin Satışı KDV’den İstisna Edilmiştir
Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının sonuna eklenen (r) bendi ile, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri KDV’den istisna edilmiştir.

Ayrıca bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık olmak üzere gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri söz konusu iki yıllık aktifte yer alma şartına bağlı olmaksızın KDV’den istisna edilmiştir.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. Diğer yandan, istisna satış suretiyle yapılan teslimlere tanınmıştır; bağış ve hibe şeklindeki teslimler istisnadan yararlanamaz.

Bu şekilde teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen Katma Değer Vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

Bu düzenleme, KVK’nun Geçici 28 ve Geçici 29/6 ve 7 maddelerine atıfta bulunan KDV Kanununun Geçici 10 uncu maddesi yerine getirilmektedir. Bilindiği gibi, KVK’nun söz konusu maddelerindeki istisna satıştan bir kazanç doğmasına bağlı olduğu için, zararına veya karsız satışlara bağlı teslimlerde KDV istisnasını uygulamak mümkün olamıyordu. Bu düzenleme ile KVK’daki istisna maddesine atıfta bulunulmadığından, kapsama giren iştirak hissesi ve gayrimenkullerin zararına veya karsız satışı durumunda da KDV istisnası uygulanabilecektir.

7.    Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnasından Yararlanan İşlemler Nedeniyle Lehe Alınan Paralar BSMV’den İstisnadır
Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 28 ve Geçici 29/6 maddelerinde yer alan, iştirak hissesi ve gayrimenkul satış kazancı istisnası işlemlerinde lehe alınan paraların banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olduğuna ilişkin hüküm 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 29 uncu maddesine eklenen (v) bendine alınmak suretiyle söz konusu BSMV istisnası kalıcı hale getirilmiştir.
Söz konusu (v) bendi aşağıdaki gibidir:

“v) 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler dolayısıyla lehe alınan paralar,”

8.    Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnasından Yararlanan İşlemlerin Tapu ve Kadastro Harcı İstisnası 31/12/2004 İtibariyle Sona Ermiştir
Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 28 ve Geçici 29/6 maddelerinde yer alan ve 31/12/2004 tarihinde sona eren gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanan işlemlerin tapu ve kadastro harcı istisnası, Harçlar Kanununda paralel düzenleme yapılmadığı için bu tarih itibariyle sona ermiştir.

9.    İlk İktisap Tarihinden İtibaren Beş Yıl İçinde Minibüse Dönüştürülen Araçların ÖTV’si  Minibüs İçin Geçerli ÖTV Tutarına Tamamlanacaktır
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b) bendindeki “87.03” ibaresinden önce gelmek üzere “87.02 (Otobüs ve midibüs hariç),” ibaresi eklenmek suretiyle; Özel Tüketim Vergisi Kanunu eki (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi araçların ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 tarife pozisyonundaki minibüse dönüştürülmesi halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde minibüs için geçerli olan oran üzerinden ÖTV alınması öngörülmüştür.

10.  Gelir Vergisi Beyannamesi Verenlerin Beyan Ettikleri Gelirden İndirebilecekleri Eğitim ve Sağlık Harcamalarına İlişkin Üst Sınırın Gelirin % 5’inden % 10’una Yükseltilmiştir
Gelir Vergisi Kanununun 89/2 maddesi kapsamında mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamalarının gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirden indirimi uygulamasında üst sınır % 10’a yükseltilmiştir. Buna göre, söz konusu harcamaların beyan edilen gelirin % 10’una kadar olan kısmı gelir vergisi matrahı tespit edilirken, beyannamede beyan edilen gelirden indirilebilecektir.

11.  Gerçek Kişi Bireysel Yatırımcılar Tarafından 2005 Yılında Elde Edilen Mevduat Faizi, Repo Geliri, Menkul Kıymet Yatırım Fonu Katılma Belgesi Kar Payı ve ÖFK’da Açılan Hesapların Kar Payları Tutarlarına Bakılmaksızın Beyan Dışında Bırakılmıştır
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 55 inci maddesi kapsamında 1999 yılından beri beyan dışında bırakılan gerçek kişi bireysel yatırımcıların elde ettiği mevduat faizi, repo, menkul kıymetler yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kar payları ve özel finans kurumlarında açılan hesapların kar paylarının (faizsiz bankacılık) beyan dışında bırakılması uygulaması 2005 yılında elde edilenler bakımından da geçerlidir. Ayrıca menkul kıymetler yatırım fonları katılma belgelerinin İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında alım satımından elde edilen kazançlar ile Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında yapılan işlemler sonucunda elde edilen kazançlar da beyan dışında bırakılmıştır. 2005 yılında elde edilen bu gelirler için tutarları ne olursa olsun gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler nedeniyle beyanname verildiği durumlarda da bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir (ticari işletmeye dahil olan gelirler bu uygulamanın dışındadır).

12.  Gerçek Kişi Bireysel Yatırımcıların 26/7/2001 - 31/12/2005 Tarihleri Arasında İhraç Edilen Devlet Tahvili ve Hazine Bonolarından 31/12/2007 Tarihine Kadar Elde Ettikleri Gelirlerin Belirli Bir Kısmı Gelir Vergisinden İstisnadır
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 59 uncu maddesi kapsamında 26/7/2001 tarihinden sonra ihraç edilenler bakımından uygulanan, Devlet tahvili ve Hazine bonosu faiz gelirleri ile alım satım kazançları toplamının belirli bir kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi uygulamasının süresi 31/12/2006 tarihinden 31/12/2007 tarihine kadar uzatılmıştır. Ayrıca bu kapsamda istisnadan yaralanacak Devlet tahvili ve Hazine bonolarının ihraç süreleri de 31/12/2004 tarihinden 31/12/2005 tarihine kadar uzatılmıştır.
Buna göre, gerçek kişi bireysel yatırımcıların 26/7/2001 – 31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Devlet tahvili ve Hazine bonolarından elde ettikleri faiz gelirleri ile alım satım kazançları toplamının 2004 yılında 156.505,29 YTL’si, 2005, 2006 ve 2007 yıllarında ise bu tutarın ilgili yılların yeniden değerleme oranında artırılmış tutarları gelir vergisinden istisna edilecektir. Ticari işletmelere ait olan bu tür gelirler istisnadan yararlanamamaktadır.
 
Yukarıda yer verilen konularla ilgili ek bilgiye ihtiyaç duyduğunuzda lütfen tarafımızla irtibata geçiniz.
 
Saygılarımızla,
 
DRT Denetim Revizyon Tasdik
Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.