Numara : 1
Tarih : 2.1.2004
VERGİ  SİRKÜLERİ
NO: 2004/1
 
KONU
 
Vergi Enflasyon Muhasebesi (Gelir ve Kurumlar Vergisi Matrahlarının Tesbitinde Enflasyon Düzeltmesi Yapılmasına İlişkin 5024 Sayılı Kanun)
 
 
Gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında 5024 Sayılı Kanun Resmi Gazete’de (30/12/2003; 25332) yayımlanarak  1/1/2004 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.

Söz konusu düzenleme kazançlarını bilanço usulüne göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, belirli koşulun gerçekleşmesi halinde mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmalarını ve bu düzeltme sonrası belirlenen kazanç üzerinden gelir ve kurumlar vergisi hesaplanmasını gerektirmektedir.

1. Enflasyon Düzeltmesinin Genel Çerçevesi
Enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan kıymetlerle ilgili olarak mali tablolara yansıyan işlemlerin enflasyon oranında endekslemeye tabi tutularak, işletmelerin kazancına dahil olan enflasyonist etkilerin ortadan kaldırılmasını sağlayan bir işlemdir. Enflasyon düzeltmesi yapmak için gerekli koşul, Devlet İstatistik Enstitüsü’nün yayımladığı Toptan Eşya Fiyat Endeksi’ndeki (TEFE) artışın içinde bulunulan hesap dönemi dahil olmak üzere son üç hesap döneminde % 100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10’dan fazla olmasıdır. Düzeltme yapmak için her iki koşulun birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Geçici vergi dönemlerinde söz konusu oranların tespitinde son 36 ay ve son 12 ay dikkate alınacaktır.

2004 yılı hesap döneminde yapılacak olan enflasyon düzeltmesinde 31/12/2003 tarihli bilançolar başlangıç olarak alınacaktır. Özel hesap dönemine sahip mükellefler bakımından ise 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilanço dikkate alınacaktır. Özel hesap dönemine sahip mükellefler ilk enflasyon düzeltmesi işlemini, koşulların gerçekleşmesi halinde, 2004 yılı içerisinde başlayan ilk hesap döneminden itibaren yapacaklardır.

Kural olarak vergi matrahlarının tespitinde enflasyon düzeltmesi yapılması uygulaması 1/1/2004 tarihi itibariyle (özel hesap dönemi olanlar bakımından 2004 yılında biten hesap dönemini izleyen gün itibariyle) başlamış bulunmaktadır. Bununla birlikte, dileyen mükellefler, 2004 yılının (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2004 yılında biten hesap döneminden sonra başlayan) ilk geçici vergi döneminde beyan edecekleri geçici vergi matrahının tespitinde; enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler yerine Vergi Usul Kanununun bu Kanunla değiştirilmeden önceki değerleme hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun bu Kanunla kaldırılan hükümlerini ve Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinin bu Kanunla kaldırılan son fıkrasını dikkate alabileceklerdir. Bu takdirde enflasyon düzeltmesinin dikkate alınmadığı hususu beyannamede belirtilir. Beyanname verme süresi içinde bu hususu bildirmeyen veya beyanname vermeyen mükelleflerin enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümleri dikkate almadıkları kabul edilir.

Enflasyon düzletmesi yapma koşullarının 2004 yılının ilk geçici vergi dönemi (31/3/2004) itibariyle gerçeklemesi kaydıyla, bu dönem bakımından tercihini enflasyon düzeltmesi yapmak yönünde kullanan mükellefler, sonraki dönemlerde enflasyon düzeltmesi yapmanın koşulları ortadan kalksa dahi zorunlu olarak enflasyon düzeltmesi yapacaklardır.

2. 1/1/2004 İtibarıyla Yürürlükten Kalkan ve Değişen Uygulamalar
5024 sayılı Kanun, enflasyonun vergi matrahları üzerindeki etkisini gidermek amacıyla vergi kanunlarımızda yer alan bazı düzenlemeleri yürürlükten kaldırmaktadır. 1/1/2004 itibariyle yürürlükten kaldırılan söz konusu düzenlemeler şunlardır:

- Son giren ilk çıkar (LİFO) stok değerleme yöntemi (VUK Md. 274),
- Yeniden değerleme (VUK Mük. Md.298),
- G.menkul, iştirak hissesi ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışında maliyetlerinin aylık TEFE oranında artırılarak satış karının belirlenmesi (maliyet artış fonu) (GVK Md. 38/son),
- Finansman gider kısıtlaması (GVK Md. 41/8 ve KVK Md.15/13),
-Yap-işlet-devret projelerini gerçekleştiren şirketlerin sermaye olarak koydukları yabancı paraların harcandığı tarihe kadar oluşan kur farklarının dönem kazancına dahil edilmemesi (VUK Md. 280/son).

Söz konusu Kanun aynı zamanda amortisman uygulamasında da değişiklik yapmaktadır. Bilindiği gibi, 2003 yılı hesap dönemi matrahlarının belirlenmesinde, 155 Nolu VUK Genel Tebliğinde sayılanlar dışındaki amortismana tabi iktisadi kıymetler için % 20 oranını geçmemek üzere serbestçe belirlenecek oranda amortisman ayırmak mümkündür. Yapılan değişiklik sonrasında, 1/1/2004 tarihinden itibaren iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanabilecek amortisman oranı, Maliye Bakanlığının iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini dikkate alarak belirleyeceği oranları geçemeyecektir.

Yukarıda yer verdiğimiz değişiklikler enflasyon düzeltmesi yapılmasından bağımsız olarak 1/1/2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Bu çerçevede, 1/1/2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan yeniden değerleme ve maliyet artış fonu ile diğer uygulamalardan yararlanılamayacaktır. Bunların yerine, 31/12/2003 tarihli bilançolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerleri esas alınacaktır. Dolayısıyla söz konusu kıymetler üzerindeki enflasyonun etkisi 31/12/2003 tarihi itibariyle kümülatif olarak yansıtılmış olacaktır.

3. Enflasyon Düzeltmesinin Esasları
3.1. Enflasyon düzeltmesi işlemi mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlere uygulanacaktır. Yapılan düzenlemede parasal olmayan kıymetler, parasal kıymetler dışındaki kıymetler olarak tanımlanmıştır. Parasal kıymetler ise, Türk Lirasının değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kaldığı halde satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetleri (yabancı paralar dahil) ifade etmektedir.

Buna göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak parasal olmayan kalemler şunlardır:
- Alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetlerle malî duran varlıklar,
- İlk madde ve malzeme,  ticari mallar, yarı mamul ve mamul stokların maliyetine dahil edilen unsurlar, yıllara sarî inşaat ve onarım işlerinde maliyeti oluşturan unsurlar, gelecek aylara ve yıllara ait giderler, maddî duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, maddî olmayan duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, özel tükenmeye tâbi varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, yıllara sarî inşaat ve onarım hakedişleri, haklar ve şerefiyeler,
- Parasal olmayan alınan depozito ve teminatlar ile avanslar, nakit  olarak ödenmiş sermaye, hisse senetleri ihraç primleri, hisse senedi iptal kârları,
- Parasal olmayan verilen depozito ve teminatlar ile avanslar,
- Aynî sermaye olarak konulan kıymetler,
- Kâr yedekleri, geçmiş yıl kârları ve net dönem kârının sermayeye ilave edilmesi dolayısıyla artırılan sermaye,
- Nakdî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri, aynî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri, temettü karşılığı alınan hisse senetleri,
- Parasal olmayan karşılıklar.
Maliye Bakanlığı parasal ve parasal olmayan kıymetleri belirlemeye yetkili kılınmıştır.

3.2.  Düzeltme işleminde VUK’nda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen tutarlar esas alınır. Ancak stokların, satılan malın ve maddî duran varlıkların maliyet bedeline ve malî duran varlıkların alış bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetleri [reel olmayan finansman maliyeti; her türlü borçlanmada, borç tutarlarına (yabancı para üzerinden borçlanmalarda düzeltme tarihindeki Türk Lirası karşılıklarına), borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanan tutarı ifade eder], düşüldükten sonra bulunan tutarlar düzeltmeye tâbi tutulur. Toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tâbi tutulan kıymetlerin alış veya maliyet bedeline intikal ettirilen  reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesi ihtiyarîdir.

Mükellefler; reel olmayan finansman maliyetini, toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle belirlenen oranı uygulayarak da tespit edebilirler. Ancak bu yöntemi seçen mükellefler seçtikleri yöntemden bu seçimi yaptıkları hesap dönemi dahil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar dönemezler.
Belgelerde ayrıca gösterilen vade farklarının reel olmayan kısımları ile üç aydan fazla vadeli olan ve vade farkı düzenlenen belge üzerinde ayrıca gösterilmeyen işlemlerde alacak ve borç senetlerinin reeskont işlemine tâbi tutulmasında esas alınan Merkez Bankasınca uygulanan faiz oranı kullanılarak hesaplanan vade farkı tutarının reel olmayan kısımları bu madde hükümlerine tâbi tutulur.

Borsada işlem gören hisse senetleri, değerleme günündeki borsa rayici ile dikkate alınır. Bunlar için ayrıca düzeltme yapılmaz.

3.3.
Mükellefler düzeltme işleminde Maliye Bakanlığınca belirlenen toplulaştırılmış yöntemleri uygulayabilirler. Ancak toplulaştırılmış yöntemlerden birini seçen mükellefler seçtikleri yöntemden, bu seçimi yaptıkları hesap dönemi dahil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar dönemezler.

Toplulaştırılmış
yöntemler, gelir tablosu kalemleri ve/veya stokların enflasyon düzletmesine tabi tutulmasında uygulanabilecek yöntemleri ifade etmektedir. Buna göre iki türlü toplulaştırılmış yöntemeden herhangi biri seçilebilecektir.

a) Basit ortalama yöntemi; gelir tablosu kalemleri ile stokların  düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalınmaksızın dönem ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmasını ifade eder.

a) Hareketli ağırlıklı ortalama yöntemi; dönem sonu stok ve dönem içinde satılan mal maliyetinin enflasyon düzeltmesine esas alınacak tutarlarının hareketli ağırlıklı ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmasını (Bir önceki döneme ait düzeltilmiş satılan mal maliyeti enflasyon düzeltmesi yapılan dönemin sonuna taşıma katsayısı uygulanarak taşınır. Bu hesaplamalarda amortisman ve reel finansman giderleri, endekslenmeden dikkate alınır.) ifade eder.

3.4.
Enflasyon düzeltmeleri, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedilir.
Yıllara sarî inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve hakedişlere ilişkin düzeltmeler, enflasyon düzeltme hesabı yerine yıllara sarî inşaat enflasyon düzeltme hesabına kaydedilir. Bu hesap işin bitiminde kâr/zarar hesabına intikal ettirilir.

Düzeltme sonucu bulunan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınır.

Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesapları kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir, bu işlem kâr dağıtımı sayılmaz.
Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunur.

Matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır.

3.5.
Amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır.

3.6.
Kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek erbabı da amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini düzeltilmiş tutarları üzerinden amortismana tâbi tutabilirler.

3.7.
Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır. Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir.

4. 31/12/2003 Bilançolarının Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulması
31/12/2003 tarihli (özel hesap dönemine sahip mükellefler bakımından 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki) bilançoların 5024 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanununa (VUK) eklenen Geçici 25 inci madde hükümlerine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulması işlemi, 2004 yılının enflasyon düzeltmesinden bağımsız olarak yapılacaktır. Başka bir ifadeyle, koşulların gerçekleşmemesi nedeniyle enflasyon düzeltmesi yapılmayacak olsa dahi söz konusu bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.

31/12/2003 tarihli (özel hesap dönemine sahip mükellefler bakımından 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki) bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması işlemi aşağıdaki esaslara göre yapılacaktır.

a) Düzeltme işlemi, Türkiye geneli için hesaplanan toptan eşya fiyatları genel endeksi göz önünde bulundurularak Maliye Bakanlığınca belirlenen düzeltme katsayıları kullanılarak yapılır. Düzeltme işlemi 1970 yılından itibaren uygulanır. Bu yıldan önce aktif ve pasife giren kalemler 1970 yılında girmiş kabul edilir.

b) Maddî duran varlıklar maliyet bedeli, malî duran varlıklar ise alış bedeli üzerinden düzeltmeye tâbi tutulur.  

c) Maddî duran varlıklar, malî duran varlıklar ve özel tükenmeye tâbi varlıklar ile stokların maliyet veya alış bedelleri içinde yer alan ve tevsik edilebilen reel olmayan finansman maliyeti, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülür. Mükelleflerin reel olmayan finansman maliyetini tevsik edememeleri halinde:
ci) Son beş hesap dönemi içinde aktife giren kıymetlerin maliyet bedeline dahil edilen finansman giderlerinin reel olmayan kısımları; toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticarî kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutar, maliyet ve alış bedelinden düşülür.
cii) Söz konusu beş hesap döneminden önce aktife giren kıymetlerin maliyet bedeline dahil edilen finansman giderleri maliyet veya alış bedellerinden düşülmez.

d) Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir.

e) Öz sermaye kalemlerinin düzeltilmesinde, 1.1.2004 tarihinden önce ayrılan yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonlar öz sermayeden düşülür. Bu ve benzeri fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmaz.

f) 2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen  geçmiş yıl malî zararları ile carî dönem malî zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınır.

g) 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.
Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesapları kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir, bu işlem kâr dağıtımı sayılmaz.

h) Sermaye Piyasası Kurulu ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun yüksek enflasyon döneminde malî tabloların düzeltilmesine ilişkin düzenlemelerine göre 31.12.2003 tarihli bilançolarını düzeltmek zorunda olan mükellefler, söz konusu bilançolarını bu madde uyarınca yeniden düzeltmeyebilirler.

ı) Yıllara sarî inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve istihkak tutarları ile ilgili olarak 31.12.2003 tarihinde oluşan düzeltme farkları işin bitiminde kâr/zarar tutarının tespitinde dikkate alınmaz.

j) 2004 yılı hesap döneminden itibaren ilk defa bilanço esasına geçen mükellefler bu maddede yer alan esaslara göre düzelthme yaparlar.    

k) Kendisine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde; 31.12.2003 tarihli bilanço, 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilançoyu, 2003 yılı hesap dönemi, 2004 yılı içerisinde biten hesap dönemini, 1.1.2004 tarihi 2004 yılı içinde başlayan hesap döneminin başındaki tarihi ifade eder.

5. Yatırım İndirimi İstisnasından Yararlanacak Tutarın Tesbitinde Enflasyon Düzeltmesi
Yatırım indirimi istisnasının uygulamasında enflasyon düzletmesi uygulaması şu esaslara göre yapılacaktır.
- Yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen dönemlerde, bu dönemlerde Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınacaktır.
- Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde, yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tâbi iktisadî kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri esas alınacaktır.
Ancak iktisadî kıymetin aktife alındığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde gerçekleşen harcamalar, gerçekleştirildikleri dönem sonundaki düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınır. İzleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi nedeniyle bu harcamalardan kaynaklanan farklar üzerinden yatırım indirimi istisnası hesaplanmaz.

4842 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında yeni esaslara bağlanan yatırım indirimi uygulamasından, bu tarihten önce düzenlenen teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımları için bu tarihten sonra yapılan harcamalar (teşvik belgesine bu tarihten sonra eklenen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç) bakımından yararlanmak isteyenler, 10 Şubat 2004 tarihine kadar bağlı bulundukları vergi dairesine başvurarak bildirimde bulunabileceklerdir. Bu yönde bildirimde bulunulmadığı takdirde, yatırım indirimi istisna tutarlarının tespitinde, enflasyon düzeltmesi uygulaması sonucu yatırım indiriminden yararlanan iktisadî kıymetlerle ilgili olarak oluşan düzeltme farkları dikkate alınamayacaktır.

Diğer yandan, yatırım indirimi istisnası tutarlarının tespitinde 1.1.2004 tarihine kadar yapılan harcama tutarları düzeltme öncesi değerleri ile dikkate alınacaktır.
 
Saygılarımızla,
 
DRT Denetim Revizyon Tasdik
Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.