Numara : 78
Tarih : 9.8.2016

VERGİ SİRKÜLERİ

NO: 2016/78

KONU: İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması ve Nakit Sermaye Artırımında Faiz İndirimi Uygulamasında Sermaye Avansı Olarak Ödenen Tutarlara İlişkin Açıklamalar Yapıldı.

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca 5 Ağustos 2016 tarihli ve 29792 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde (Seri No: 1) Değişiklik Yapılmasına Dair 10 Seri No.lu Tebliğ” ile indirimli kurumlar vergisi uygulaması ve nakit sermaye artırımında faiz indirimi uygulamasında sermaye avansı olarak ödenen tutarlara ilişkin açıklamalar yapıldı.

Bu sirkülerimizde, Tebliğde yer alan açıklama ve örneklerden hareketle özellikle indirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin bazı hususlara dikkat çekilmektedir.

A) Sermaye avansları hangi hesapta izlenmelidir ve indirim uygulamasında ne zaman dikkate alınacaktır?

Hatırlanacağı üzere, 4 Mart 2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan nakit sermaye artırımlarına teşvik getiren düzenlemeye ilişkin açıklamaların yer aldığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:9)’de nakden taahhüt edilen sermayenin ne zamandan itibaren indirime konu edilebileceğine ilişkin açıklamalara yer verilmişti. (Detaylı bilgi için 2016/37 No.lu sirkülerimiz inceleyebilirsiniz.)

Bu Tebliğde ise nakit sermaye artırımında faiz indirimi uygulamasında sermaye avansı olarak ödenen tutarların aşağıdaki şartlar doğrultusunda dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Buna göre, ileride gerçekleştirilecek sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla, sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların;

  • Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi (Ortaklar cari kabul edilmiyor) ve

  • Banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi

şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında dikkate alınabilecektir.

B) İndirimli Kurumlar Vergisine İlişkin Açıklamalar

1- Diğer Faaliyetlerden elde edilen kazançlara hangi dönemden itibaren indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir?

Bilindiği üzere, indirimli kurumlar vergisi müessesesi ilk uygulanmaya başlandığında, indirimli kurumlar vergisi sadece yatırımdan elde edilen kazanca uygulanabilmekteydi. Diğer bir değişle, yatırım tamamlanmadan ve yatırımdan herhangi bir kazanç elde edilmeden bu teşvikten yararlanılmamaktaydı. Ancak, 15 Haziran 2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlan ve 1.1.2013 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile mükelleflere; yatırım dönemlerinde, diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlara indirimli kurumlar vergisinin uygulanmasına olanak sağlanmıştır.

Tebliğde, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması açısından “yatırım dönemi” ifadesinden, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerekmekte olduğu belirtilmektedir.

Öte yandan yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Örneğin, 10 Haziran 2016 tarihinde yatırıma başlamış olan ve hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan bir mükellef, 01/04/2016 tarihinden itibaren diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir.

2- İndirimli kurumlar vergisi hesaplaması hangi kazanç üzerinden yapılacaktır?

İndirimli Kurumlar Vergisinin uygulanacağı kazanç ifadesinin, ticari bilanço karı mı yoksa mali kar mı olduğu konusunda bir açıklık bulunmamaktaydı.

Konu Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş olan çeşitli muktezalar ile açıklanmaya çalışılmışsa da her bir mükellefin özel durumuna yönelik olarak bazen ticari kar bazen mali kar şeklinde verilen cevaplar mükellefleri bu konuda çelişkiye düşürebilmekte idi.

Tebliğin,  32.2.8. Tevsi yatırımlardan doğan kazançlarda indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması” başlıklı bölümünde;

Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi durumunda indirimli kuramlar vergisine konu edilecek kazanç, tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması sureliyle hesaplanacaktır. Ancak, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın, kurumlar vergisi matrahını aşamayacağı tabiidir.

hükmüne yer verilmiştir.

Bu açıklamadan hareketle indirimli kurumlar vergisinin hesaplamasında vergi öncesi ticari bilanço karının esas alınacağı, bununla birlikte bir takım indirim ve istisnalar sebebiyle mali karın, ticari bilanço karından daha düşük olduğu durumlarda mali kar üzerinden hesaplamanın yapılacağı açıklığa kavuşmuştur.

3- Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli vergi oranı uygulanmasında teşvik belgeleri arasında öncelik sıralaması nasıl olacaktır?

Tebliğe göre, 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesinin bulunması ve yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın yetersiz olması durumunda, hangi teşvik belgesine öncelik verileceği mükellefler tarafından serbestçe belirlenebilecektir. Mükelleflerin tercih ettikleri teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranına göre ve anılan Kararın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası ile 2015 ve 2016 yılları için geçici 5 inci maddesinde belirlenen sınırlar dâhilinde, diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli vergi oranı uygulanabilecektir.

4- Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulama konusunda sınırına ulaşılmışken, yine yatırım döneminde olmak üzere söz konusu yatırımın işletilmesine bağlı olarak ayrıca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek mi?

Yatırım döneminde diğer kazançlara indirimli kurumlar vergisi tatbik edilmek suretiyle yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı belirlenmesinde iki sınır bulunmaktadır.

Birinci sınır: Yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımların yatırım döneminde, mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı, en fazla toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı kadar olabilecektir.

Yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı

=

[(Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı) x BKK ile Belirlenen oran]


İkinci sınır: Yatırım döneminde, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcamasının, bu dönemde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından (toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden kısmı) daha düşük olması halinde diğer faaliyetlerden yatırım döneminde elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılacak yatırıma katkı tutarı, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır.

Bununla birlikte, yatırım döneminde de olsa şayet gerçekleşen yatırımdan bir kazanç sağlanması söz konusu ise gerçekleşen yatırım harcaması üzerinden hak kazanılan yatırıma katkı tutarını aşmamak üzere sadece yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bu yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmesine imkân tanınmaktadır.

Tebliğin, “32.2.5. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar” başlıklı bölümünde yer alan 3 No.lu örnek bu durumu izah etmektedir.

Aşağıda tamamına yer verilen 3 No.lu örnekteki anlatımlardan da görüldüğü üzere; yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulama sınırı olan matraha ilk yıldan ulaşılmış olması, bu ve bundan sonraki yıllar için yatırım dönemi içinde de olsa ayrıca yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.

Ancak hesaplamalar yapılırken, toplamda yararlanılan yatırıma katkı tutarının gerçekleşen yatırım harcaması üzerinden hak kazanılan katkı tutarını aşmaması gerekmektedir.

Örnek 3: (F) A.Ş.'nin yatırım teşvik belgesi kapsamında 2014 hesap döneminde başlamış olduğu yatırımının toplam tutan 10.000.000 TL'dir. 2014 hesap döneminde kısmen işletilmeye başlanan bu yatırımın 6.000.000 TL'lik kısmı gerçekleştirilmiş ve (F) A.Ş. 2014 hesap döneminde bu yatırımından 2.000.000 TL diğer faaliyetlerinden de 20.000.000 TL kazanç elde etmiştir.

(Yatırıma katkı oranı: %40, vergi indirim aranı: %80, yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılabilecek kısmı: %30)

Bu durumda;

Yatırıma katkı tutarı = Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı

= 10.000.000 TL x%40

= 4.000.000 TL

2014 hesap döneminde gerçekleştirilen yatırım dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı:

= Gerçekleştirilen yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı

= 6.000.000 TL x %40

= 2.400.000 TL

İndirimli KV oranı

[KV oranı - (KV oranı x Vergi indirim oram)] [%20 - (%20 x %80)] = [%20 - %16] = %4


  • Yatırımdan elde edilen kazanç:  2.000.000 TL

  • İndirimli KV olmasaydı ödenecek KV: 400.000 TL

  • İndirimli KV oranı: %4

  • İndirimli orana göre hesaplanan KV {2.000.000 TL x %4): 80.000 TL

  • Yararlanılan yatırıma katkı tutarı (400.000 TL - 80,000 TL): 320.000 TL

(F) A.Ş. yatırım teşvik belgesi kapsamındaki henüz tamamlanmamış yatırımından 2014 hesap döneminde elde ettiği 2.000.000 TL kazancı üzerinden indirimli orana göre (%4 oranında) hesaplanan 80.000 TL kurumlar vergisini ödeyecek ve 320.000 TL yatırıma katkı tutarından faydalanabilecektir.

Öte yandan, 2015 hesap döneminde 10.000.000 TL lik yatırımını tamamlayan (F) A.Ş.'nin teşvik belgesi kapsamındaki yatırımı henüz tamamlanmadığından yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır. Bu kapsamda yararlanılacak yatırıma katkı tutarıyla ilgili hesaplama ise aşağıdaki şekilde olacaktır.

Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasındaki üst sınır:

 -   1. Sınır: Yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı

[(10.000.000 TL x %40) x %30]

=1.200.000 TL

- 2. Sınır:

Gerçekleştirilen yatırım harcaması = 6.000.000 TL


  • Kurumlar vergisi matrahı : 22.000.000 TL

  • İndirimli KV olmasaydı ödenecek KV (22.000.000 TL x %20): 4.400.000 TL

  • Yararlanılabilecek azami yatırıma katkı tutarı (Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar dolayısıyla): 1.200.000 TL

  • İndirimli KV oranı [%20 - (%20 x %80)J = [%20 - %16]: %4

  • İndirimli KV matrahı fi.200.000 / (%20 - %4)] (Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar dolayısıyla): 7.500.000 TL

  • İndirimli KV matrahı toplamı (7.500.000 TL + 2.000.000 TL): 9.500.000 TL

  • İndirimli orana göre hesaplanan KV (9.500.000 TL x %4): 380.000 TL

  • Genel orana tabi matrah (20.000.000 TL - 7.500.000 TL): 12.500.000 TL

  • Genel orana göre hesaplanan KV (12.500.000 TL x %20): 2.500.000 TL

  • Ödenecek toplam KV (380.000 TL + 2.500.000 TL): 2.880.000 TL

  • Yararlanılan toplam yatırıma katkı tutarı (1.200.000 TL + 320.000 TL) : 1.520.000 TL

Yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarına ilişkin olarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanması nedeniyle tahsilinden vazgeçilen kurumlar vergisi tutarı [(7.500.000 TL x %20) - "(7.500.000 TL x %4)j 1,200.000 TL'dir. Buna göre, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılabilecek 1.200.000 TL lik toplam yatırıma katkı tutarının tamamından 2014 hesap döneminde faydalanılmıştır. Dolayısıyla, (F) A.Ş’nin izleyen hesap dönemlerinde, yatırım dönemi devam etse dahi diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına bu yatınım dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmamakla olup diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar genel oranda kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Öte yandan, toplam yatırıma katkı tutarının kalan (4.000.000 TL - 1.200,000 TL) 2.800.000 TL'lik kısmının, bu yatırımın işletilmesinden ekle edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullanılabileceği tabiidir.

2014 hesap döneminde bu yatırımın kısmen işletilmesinden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması nedeniyle (F) A.Ş. [(2,000.000 TL x %20) - (2.000.000 TL x %4)] 320.000 TL tutarında yatırıma katkı tutarından faydalanmıştır. Dolayısıyla kalan (2.800.000 TL - 320,000 TL) 2.480.000 TL lik yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar, gerçekleştirilen yatırım harcaması üzerinden hak kazanılan yatırıma katkı tutarını aşmamak üzere, sadece yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bu yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

Söz konusu Tebliğe aşağıdaki bağlantı yoluyla ulaşabilirsiniz.

Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde (Seri No: 1) Değişiklik Yapılmasına Dair 10 Seri No.lu Tebliğ


 

Sirkülerlerimizde yer alan bilgiler belli bir konunun veya konuların çok geniş kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel çerçevede bilgi vermek ve yorum yapmak amacını taşımaktadır. Bu sirkülerler ile amacımız muhasebe, vergi, yatırım, danışmanlık alanlarında veya diğer türlü profesyonel bağlamda tavsiye veya hizmet sunmak değildir. Bilgileri kişisel finansal veya ticari kararlarınızda yegane dayanak olarak kullanmaktan ziyade, konusuna hakim profesyonel bir danışmana başvurmanız tavsiye edilir. Bu sirkülerler ve içeriğindeki bilgiler, oldukları şekliyle sunulmaktadır; "DRT Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş." ve İngiltere mevzuatına gore kurulmuş olan “Deloitte Touche Tohmatsu Limited” ve onun üye firmaları ve bunların iştirakleri ve filyalleri (bundan böyle ayrı ayrı veya birlikte "Deloitte"), bunlarla ilgili sarih veya zımni bir beyan ve garantide bulunmamaktadır. "Deloitte", söz konusu sirkülerlerin ve içeriğindeki bilgilerin hata içermediğine veya belirli performans ve kalite kriterlerini karşıladığına dair bir güvence vermemektedir. Sirkülerleri ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenilmektedir. "Deloitte", söz konusu kullanımdan dolayı, (ihmalkarlık kaynaklı olanlar da dahil olmak üzere) sözleşmesel bir dava, kanun veya haksız fiilden doğan her türlü özel, dolaylı veya arızi zararlardan ve cezai tazminattan dolayı sorumlu tutulamaz.