VERGİ SİRKÜLERİ

NO: 2009/77

KONU: Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’u (“Ek 2 Formu”) Doldururken Dikkat Edilecek Önemli Hususlar ve Son Hatırlatmalar.

1. Kurumlar Vergisi Mükelleflerince EK 2 Formu Doldurma Zorunluluğu

Daha önce 24 Şubat 2009 tarihli 2009/43 sayılı Vergi Sirkülerimizde de belirttiğimiz üzere, 1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin "7.1- Yıllık Belgelendirme" başlıklı bölümüne ve 24.04.2008 tarihli Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 No.’lu Sirkülere göre, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin (serbest bölgelerde faaliyette bulunan şirketler de dahil), bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri (transfer fiyatlandırmasına ilişkin işlemler), kontrol edilen yabancı kurum ve ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borç bulunması halinde yaptıkları işlemler ile ilgili olarak Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Formu (kısaca “Ek 2 Formu”) doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bağlı bulundukları vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.

Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar vergisi mükelleflerinin de, bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak EK 2 Formunu doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bağlı bulundukları vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.

Normal yıllık hesap dönemi olan kurumlar vergisi mükellefleri 2008 yılında ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri (transfer fiyatlandırmasına ilişkin işlemler), kontrol edilen yabancı kurum ve ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borç bulunması halinde yaptıkları işlemler ile ilgili olarak Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Formu (“Ek 2 Formu”) kurumlar vergisi beyannamesi ekinde en geç 27 Nisan 2009 Pazartesi günü vergi dairesine elektronik beyanname ekinde doldurarak vermek zorundadırlar. Bu yükümlülük, kayıtlı olunan vergi dairesi ne olursa olsun bahsedilen işlemleri olan tüm kurumlar vergisi mükellefleri için söz konusudur.

2. Ek 2 Formunun Doldurulması Sırasında En Çok Sorulan ve Tereddüde Düşülen Hususlar Hakkında Açıklamalar ve Hatırlatmalar

Ek 2 formu doldurulurken pratikte tereddüde düşülen pek çok husus ortaya çıkmıştır. Şimdiye kadar birçok sorularla karşılaştık ve karşılaşmaya devam etmekteyiz. Genel nitelikli olan ve ayrıca Ek 2 Formunun ilgili bölümleri itibariyle grupladığımız bu soruları ve cevaplarına ilişkin yaptığımız yorum ve açıklamaları aşağıda bilgilerinize sunmak istiyoruz:

2.1. Genel Sorular

1) Ek 2 formunu kimler doldurup vergi dairesine verecek?

Genel ilke olarak 1.1.2007’den geçerli olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin Ek 2 formunu doldurup kurumlar vergisi beyannamesi ekinde vergi dairesine verme yükümlülüğü mevcuttur. Bu formun doldurulması bağlı olunan vergi dairesi veya işletmenin büyüklüğü gibi kriterlere bağlı değildir. EK 2 formunda sadece ilişkili kişilerle yapılan işlemler (yani transfer fiyatlandırması ile ilgili işlemler) değil, “kontrol edilen yabancı kurum” ve “örtülü sermayeye ilişkin işlemler”e ait bilgilerin de beyanı söz konusudur. Eğer yıl içinde bu sayılan üç tip işlemden hiçbiri gerçekleşmemişse EK 2 Formu doldurulmayacak ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde vergi dairesine gönderilmesine gerek kalmayacaktır. Ancak sayılan üç tip işlemden (“ilişkili kişilerle işlemler”, “kontrol edilen yabancı kurum”, “örtülü sermaye”) sadece bir tanesi bile mevcut ise Ek 2 Formu doldurulup vergi dairesine verilmek zorundadır.

2) Serbest Bölgelerde ve teknoparklarda faaliyet gösteren ve kurumlar vergisi istisnasından yararlanan kurumlar Ek 2 Formunu doldurup vermek zorunda mıdır?

Her ne kadar serbest bölgelerde ve teknoparklarda faaliyet gösteren kurumlar, kurumlar vergisi istisnasından yararlanmakta iseler de sonuçta elde ettikleri kazanç neticesinde dağıttıkları karlar stopaja tabidir. İlaveten, serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükelleflerine, Türkiye’deki ilişkili kişilerle yaptıkları işlemler (yani yurt içi ilişkili işlemler) için 1.1.2008’den itibaren transfer fiyatlandırması belgelendirme raporu hazırlama yükümlülüğü getirilmiştir. Dolayısıyla, serbest bölgelerde ve teknoparklarda faaliyet gösteren ve kurumlar vergisi istisnasından yararlanan kurumlar da Ek 2 Formunu doldurup vergi dairelerine vermek zorundadırlar.

3) Kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiş yatırım fonları Ek 2 Formu dolduracaklar mı?

Genel ilke olarak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiş olsa bile tüm kurumlar vergisi mükellefleri için Ek 2 Formu doldurma yükümlülüğü vardır. Ancak Ek 2 Formunda beyanı istenen üç tip işlemden (“ilişkili kişilerle işlemler”, “kontrol edilen yabancı kurum”, “örtülü sermaye”) hiçbiri yıl içinde gerçekleşmemişse yatırım fonunun Ek 2 Formu doldurmasına gerek kalmayacaktır.

4) Ek 2 Formunun hiç verilmemesi veya eksik ya da hatalı doldurulup verilmesinin cezai yaptırımı nedir?

Henüz münhasıran transfer fiyatlandırması uygulamalarına özgü ceza hükümleri mevcut değildir. 1 seri No.’lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği’nin 8. Bölümünde belirtildiği üzere, Mali İdare’ye ibraz zorunluluğu bulunan bilgi ve belgeleri Tebliğ’de belirlenen sürelerde vermeyenler hakkında Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) cezalara ilişkin hükümleri uygulanacaktır. Buna göre, Ek 2 Formunun eksik/hatalı düzenlenmesi halinde VUK Madde 352 – II. Derece usulsüzlükler arasında sayılan “vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması” fiili işlenmiş olacağından II. Derecede usulsüzlük cezası (sermaye şirketleri için 2008 yılında 46 YTL; 2009 yılında 50 TL) kesilebilecektir. Ayrıca, Ek 2 Formunu hiç vermeyen kurumlar vergisi mükellefleri VUK Mükerrer Madde 355’in birinci fıkrasına göre özel usulsüzlük cezasına (2009 yılı için 1.600 TL) muhatap olabileceklerdir. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen Ek 2 Formunu verme yükümlülüğünü yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu formu hazırlayıp vermeleri tebliğ edilebilir. Eğer verilen süre içinde bu yükümlülük yerine getirilmezse özel usulsüzlük cezası bir kat arttırılarak uygulanır.

Her ne kadar yukarıdaki usulsüzlük cezaları aslında çok küçük ve önemsiz gibi gözüküyor olsa bile esas ceza yaptırımı Ek 2 Formunun verilmemesinin ilgili mükellefin incelemeye sevk edilme riskini aşırı derecede arttırması, bu inceleme neticesinde tespit edilecek transfer fiyatlandırması yoluyla yapılmış örtülü kazanç aktarımı sonucunda ilave vergi ve vergi ziyaı cezası tarhiyatlarının yapılmasıdır. Böyle bir durumda ihtilaf sonucu vergi davasını açmak, izlemek, kazanmak için harcanacak zaman, emek ve mahkeme masrafları, Ek 2 Formunun olması gerektiği gibi doldurulup vergi dairesine verilmesi için harcanacak emek ve maliyetin çok üstünde olacaktır.

5) Ek 2 Formu ile Yıllık Transfer Fiyatlandırması Belgelendirme Raporu arasındaki uyum nasıl sağlanmalı?

Yıllık Transfer Fiyatlandırması Belgelendirme raporlarında (“TF Raporu”) ilişkili işlemler, işlem bazında ayrı ayrı incelenmekte ve her tip ilişkili işlem için transfer fiyatlandırması yöntem tespiti nedenleri ile birlikte ve diğer alternatif yöntemlerle karşılaştırmalı olarak irdelenerek yapılmaktadır. Her yıla ilişkin beyan edilen Ek 2 Formunun ilgili yıla ait TF raporu ile uyumlu olması gereklidir. Bu uyumun sağlanabilmesi için de TF raporu hazırlık çalışmalarına erken başlanmalı ve bu çalışmalar için yeteri kadar zaman ve kaynak ayrılmalıdır. TF raporu çalışması yapılırken fonksiyon ve risk analizleri neticesi uygun emsaller araştırılmakta, TF yöntemi seçilmekte, TF yönteminin nasıl ve neden seçildiği diğer alternetif yöntemlerle karşılaştırmalı olarak açıklanmaktadır. Tüm bu detay çalışmalar, Ek 2 Formundaki “III-Transfer Fiyatlandırmasına Konu Olan İşlemlerde Kullanılan Yöntemler” tablosunun hazırlanmasına dayanak ve baz teşkil etmektedir. TF rapor çalışmaları yapılmadan bu Tablo doldurulduğu takdirde Ek 2 Formunda yapılan bildirimle TF raporundaki bilgi ve açıklamaların birbirinden farklı olması riski ortaya çıkacaktır. Bu nedenle, TF raporu hazırlıkları ve EK 2 Formu doldurulması çalışmalarının birbirine paralel çalışmalar olarak yürütülmesi gereklidir.

2.2. Transfer Fiyatlandırması ile İlgili Tabloların Doldurulması

(Tablo II. ve III.)

1) Yurt içi ve Yurt Dışı İlişkili İşlem Ayrımı var mıdır?

Ek 2 formunun doldurulmasında ilişkili işlemin yurt içi veya yurt dışı olmasının önemi yoktur. Yurt içi olsun yurt dışı olsun tüm ilişkili işlemler (serbest bölgelerdeki şubeler ve yurt dışındaki şubelerle yapılan işlemler de dahil olmak üzere) EK 2 Formunda bildirilmek zorundadır.

2) Mal/Hizmet alım-satımlarında iadeler, iskontolar, diğer indirimler (fiyat farkları vb.) düşülüp net tutar mı yazılacak, yoksa düşülmeden önceki tutar mı belirtilmeli?

TF Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki 1 No.’lu Sirkülere göre, iade, iskonto ve diğer indirimler düşüldükten sonra kalan net tutarlar belirtilecektir.

3) İlişkili işlem tutarları belirtilirken Katma Değer Vergisi (KDV), Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV), Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) ve benzeri işlem vergileri dahil mi, yoksa hariç mi tutulacak?

TF Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki 1 No.’lu Sirkülere göre, alım ve satım sütunlarında yer verilecek tutarlara KDV ve ÖTV dahil edilmeyecektir. Dolayısıyla, KDV ve ÖTV’ye benzer BSMV ve Özel İletişim Vergisi gibi diğer işlem vergilerinin de EK 2 formunda belirtilecek tutarlara dahil edilmemesi, tutarların işlem vergisiz olarak belirtilmesi gereklidir. Ödediği KDV’yi indirim yoluyla giderme hakkı olmayanların da (banka ve sigorta şirketleri gibi) KDV hariç tutarları belirtmeleri uygun olur. Zira, KDV ayrıştırılmadığı takdirde, aslında tespit edilen fiyatın bir parçası olmayan KDV’nin sanki fiyatın bir parçasıymış gibi değerlendirilmesi durumu ortaya çıkacaktır.

4) Şirkette itfa olmuş sabit kıymetlerin şirket çalışanlarına satılması işleminin Ek 2 Formunda bildirilmesi gerekir mi?

1 Seri No.’lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği’nin 3.1.2. Bölümündeki açıklamalarda, kurum çalışanları, kurumun ilgili bulunduğu gerçek kişiler arasında sayılmıştır. Kurum çalışanlarının kurum ile ilişkilerinin sadece işveren-hizmet erbabı ilişkisi içinde bulunması durumunda, kurum ile kurum çalışanı ücret ödemeleri açısından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, Kurum ile çalışanları arasındaki istihdam ilişkisi dışındaki işlemler ilişkili işlem kapsamında değerlendirilecektir. Kurumun aktifine kayıtlı sabit kıymetin kurum çalışanına satılması istihdam ilişkisi dışında bir işlem olduğu için EK 2 Formunda II no.’lu Tabloda Varlıklar Bölümünde “5. Diğer” satırında satış olarak bildirilmesi gereklidir.

5) Kurum ortaklarına ödenen ücretler ve huzur hakları EK 2 Formunda bildirilecek mi?

1 seri No.’lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği’nin 3.1.1. Bölümündeki açıklamalar çerçevesinde, sermaye veya kar payı oranı ne olursa olsun kurumların gerçek kişi ortakları “İlişkili kişi” oldukları için kurum tarafından gerçek kişi ortaklara yapılan ücret ödemeleri Ek 2 Formuna dahil edilmelidir. Bu noktada, hizmet akdi ile çalışma koşulunun sağlanıyor olması kaydıyla gerçek kişi ortaklara ödenen ücretin Ek 2 Formuna dahil edilmemesi gerektiğini ileri sürenler olabilir. Ancak, gerçek kişi ortakların Kurum ile ilişkililik durumunun, kurum çalışanlarından daha farklı olduğu dikkate alınmalıdır.

Kurumun “ortak” statüsünde olmayan çalışanları da, her ne kadar ilişkili kişi kapsamında tutulmakta ise de çalışanlar için 1 seri No.’lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği’nin 3.1.2. Bölümündeki açıklamalarla bir istisna getirilmiştir. Buna göre, Kurum tarafından işçi-işveren ilişkisi çerçevesinde çalışanlarına ödenen ücretler EK 2 Formuna dahil edilmeyecektir. Ancak Kurum ile çalışanı arasında istihdam dışı ilişkiler varsa bu işlemlerin bedelleri Ek 2 Formunda belirtilecektir. Öte yandan, ortağın, ortaklık niteliği nedeniyle aldığı huzur hakkı, yönetim kurulu ikramiyesi gibi tutarların Ek 2 Formunda II numaralı Tabloda “Diğer İşlemler” altında 17. numaralı satırda (“İkramiyeler ve Benzeri Ödemeler”) gösterilmesi uygundur.

6) Yönetim Kurulu üyelerine verilen huzur hakları Ek 2 Formunda gösterilecek mi?

Ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek yönetim kurulu, başkan ve üyeleri, kurumun veya ortaklarının idaresi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişilerdir. Huzur hakları Gelir Vergisi Kanunu Madde 61’deki tanımlamada “ücret” olarak değerlendirilmiştir. Ancak huzur hakkı ödemesi işçi-işveren ilişkisinden doğmadığı için Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Madde 4/1 a kapsamında sigorta primine tabi değildir. Anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi ortakları Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Madde 4/1 b kapsamında (bağımsız çalışanlar) sigortalı sayılmışlardır. Gelir Vergisi Kanunu’ndaki ücret tarifi açısından ücret sayılan huzur hakları, öte yandan istihdam ilişkisine dayalı bir ücret olmadığı için üzerinden sigorta primi kesilmemektedir. Gelir Vergisi Kanunu’ndaki ücret tarifi kapsamında olduğu için aynı zamanda çalışan yönetim kurulu üyelerine ödenen huzur haklarının Ek 2 Formuna dahil edilmemesi düşünülebilir. Ancak huzur hakkı ödemesinin aslında işçi-işveren ilişkisinden doğmadığı dikkate alındığında forma dahil edilmesi kanaati oluşmaktadır.

7) Yurt dışından alınan hizmetlere ilişkin nakden/hesaben yapılan ödemeler üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı (stopaj) yapıldığı durumlarda Ek 2 Formuna stopaj dahil brüt tutarı mı yoksa stopaj düştükten sonraki net tutarı mı yazmalıyız?

Yurt dışından sağlanan ve netten brüte getirilip üzerinden stopaj hesaplanan serbest meslek ödemeleri ve gayri maddi hak bedellerine ilişkin yapılan ödemeler üzerinden yapılan stopajlar olması durumunda bu tip hizmet veya gayr-i maddi hak alım/kullanım bedellerinin stopaj dahil brüt tutarları ile Ek 2 Formunda belirtilmesi mümkündür. Yalnız TF rapor çalışmalarında emsal karşılaştırma analizleri yapılırken hizmet bedelleri üzerindeki vergi yüklerinin de karşılaştırma analizlerinde dikkate alınmasında yarar vardır.

8) Ana Ortak tarafından gönderilen sermaye avansının bakiyesini Ek 2 Formunda belirtmemiz gerekiyor mu?

Eğer sermaye avansı ortakların aldığı karar ile sermayeye dönüştürülmek şartıyla getirilmiş, bu husus tutarın Türkiye’ye getirildiğini belgeleyen ilgili banka dekontunda açıkça belirtilmiş ve getirilen tutar da Kararda belirtildiği süre içinde gerçekten sermayeye dönüştürülmüşse böyle bir tutar borç sayılmayacağı ve zaten bu nedenle üzerinden değerleme yapılıp kambiyo gideri/geliri oluşmadığı için EK 2 formunda belirtilmesine gerek olmadığı görüşündeyiz. Ancak, bu tip sermaye avanslarından sonradan sermaye dönüşmeyip kredi niteliğini kazananlar eğer örtülü sermaye kapsamında değerlendirilecek türde ise V. Numaralı Tabloda, bu nitelikte değilse II numaralı Tabloda Mali İşlemler bölümünde belirtilmelidir.

9) Türk Ticaret Kanunu Madde (TTK) 324 çerçevesinde ortaklar tarafından işletmeye konulan zarar telafi fonlarını Ek 2 Formunda belirtmek gerekir mi?

Eğer ortaklar zarar telafi fonunu (“tamamlama akçesi”) TTK Madde 324 çerçevesinde Genel Kurul Kararı ile teknik iflastan kurtulmak için zararın kapatılması veya sermayenin tamamlanması maksadıyla koymuşlarsa bu fon borç niteliğinde olmadığı ve ayrıca bir mal teslimi veya hizmet ifası ile de ilgili olmadığı için EK 2 Formu kapsamındaki hiçbir ilişkili işlem grubuna girmemektedir ve bu nedenle zarar telafi fonlarının EK 2 formuna dahil edilmemesi gerekir.

Bu arada, zarar telafi fonlarının vergi inceleme elemanlarınca çok değişik yorumlandığını da hatırlatmak isteriz. Yakın zamanlarda başlatılmış ve halen de devam etmekte olan ilaç sektörü incelemelerinde bazı inceleme elamanları sürekli zarar dolayısıyla teknik iflas durumuna düşen bir şirketin aslında zarar etmediğini, ortakların şirkete “zarar telafi fonu” adı altında koydukları fonların, Türkiye’deki kurumun ana firmasına verdiği pazar payının arttırılması ve muhafaza edilmesi ile ilgili pazarlama hizmetlerinin karşılığı olduğunu iddia etmektedirler. TTK’nun 324. Maddesi ile düzenlenmiş yasal bir uygulamanın vergi mevzuatı çerçevesinde böyle yorumlanması hayrete şayandır. Dolayısıyla, kuruma ortaklarca sağlanan ve özsermaye altında tutulan fonların, TTK Madde 324 kapsamında olsun veya olmasın, hizmet karşılığı alınan gelir sayılması riski ve üstelik bu tutarların KDV’ye tabi olduğu iddiaları ile her zaman karşılaşmak mümkündür.

10) Spot ve swap işlemlerini EK 2 Formunda nerede belirtmeliyiz?

Bu tip işlemlere ilişkin olarak 1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliğinde herhangi bir açıklama yer almamakla birlikte 24.04.2008 tarihli Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkındaki 1 Seri no.’lu Sirkülerde para ve faiz swap işlemlerinin EK 2 Formunda nasıl belirtileceği detaylı olarak açıklanmıştır. Buna göre, Ek 2 Formunun 13.4 numaralı para swap’ı satırında, sözleşmeye baz alınan kıymeti (döviz/YTL) vade tarihinde alan tarafından sözleşmede belirlenen kura göre oluşan değeri (vade tarihindeki değeri) satım sütununun sol tarafına, işlemin yapıldığı tarihteki kura göre oluşan değeri alım sütununda sol tarafa yazılacaktır. Öte yandan, sözleşmeye baz alınan kıymeti vade tarihinde veren tarafından sözleşmede belirlenen kura göre oluşan değeri (vade tarihindeki değeri) alım sütununun sol tarafına, işlemin yapıldığı tarihteki kura göre oluşan değeri ise satım sütununda sol tarafa yazılacaktır.

EK 2 Formunun 13.5 numaralı faiz swap’ı satırında, sözleşmeye istinaden verilen faiz alım sütununda sağ tarafa, alınan faiz satım sütununda sağ tarafa yazılacaktır.

11) İlişkili İşlemde “Hazine Zararı” yoksa gene Ek 2 Formunda belirtecek miyiz?

Kurumlar vergisi mükelleflerince tüm ilişkili işlemlerin (yurt içi veya yurt dışı), emsallerine uygun olup olmadığına ve yurt içi ilişkili işlemlerde hazine zararı olup olmadığına bakılmaksızın mutlaka EK 2 Formunda belirtilmesi gereklidir. İlişkili işlemin emsallerine uygun olup olmadığının, yurt içi ilişkili işlemin Hazine zararına yol açıp açmadığının incelenmesi ve belgelendirilmesi çalışmaları yıllık transfer fiyatlandırması belgelendirme raporunun konusudur.

12) İlişkili kurumdan 2008 yılı içinde üç defa kredi alıp ödedik, 31.12.2008 itibariyle hiç kredi bakiyesi kalmadı, bu krediler için 2008’de toplam 100.000 TL faiz ödedik. Bu işlemi EK 2 Formunda nasıl göstermeliyiz?

EK 2 Formunun, II-İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler Tablosunda "Mali işlemler" bölümünde yer alan 10 numaralı "Ödünç Para/Kredi-Faiz" satırına, ödünç para ve kredi işlemlerinde ana paraya ilişkin yıl sonu bakiyesi bu satırın sol tarafına (örneğimizde 31.12.2008 bakiyesi sıfır olduğu için burada herhangi bir rakam olmayacak), yıl içindeki toplam faiz tutarı (örneğimizde 100.000 TL) bu satırın sağ tarafına ayrı ayrı yazılacaktır.

13) İlişkili kuruluştan aldığımız krediye 2008 yılında nakden veya hesaben hiçbir faiz ödemediğimiz halde gene Ek 2 Formunda belirtmek zorunda mıyız?

İlişkili kişiden aldığınız kredinin karşılığında 2008 yılında hiçbir faiz ödemesi yapmamış olsanız da bu kredinin 31.12.2008 itibariyle bilançonuzda belli bir bakiyesi varsa kredinin 31.12.2008 bakiyesi “Mali İşlemler” Bölümünde 10. Ödünç Para / Kredi-Faiz satırının alım sütununun soldaki satırına yazılacaktır. Hiç faiz ödemesi olmadığı için alım sütununun sağdaki kısmı ise boş kalacaktır.

14) Masraf yansıtmaları EK 2 Formunda dikkate alınacak mı?

Evet. Dışarıdan sağlanan hizmetlerin ilişkili kişilere/kurumlara üzerine herhangi bir kar marjı konulmaksızın aynen faturalanması neticesi oluşan masraf yansıtma işlemlerinin de EK 2 Formunda belirtilmesi gerekir. Bu tip herhangi bir kar marjı eklenmeksizin aynen faturalanan masraf yansıtma tutarlarının, II-İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler Tablosunda “Diğer İşlemler” bölümünde 19. Satırda (Diğer) belirtilmesi uygun olacaktır. Masraf yansıtması faturası bizim şirketimize kesilmişse Alım sütununda, biz ilişkili kuruluşumuza masraf yansıtması faturası kesmiş isek Satım sütünunda belirtmemiz gerekecektir.

Pratikte üzerine kar marjı konulmadan yapılan masraf yansıtmalarının transfer fiyatlandırması yönteminin ne olacağı sorusu çok sık sorulmaktadır. Masraflar olduğu gibi maliyetiyle yansıtıldığı için maliyet artı sıfır kar marjı söz konusudur. Dolayısıyla, dışarıdan sağlanmış bir hizmetin bire bir maliyetiyle ilişkili kuruluşa faturalandığı masraf yansıtmalarının transfer fiyatlandırması yöntemi “maliyet artı” yöntemidir. Geçtiğimiz 2007 yılında bazı yerlerde masraf yansıtmalarının transfer fiyatlandırması yönteminin hatalı olarak “mükellefin belirlediği yöntem” olarak belirtildiğini gözlemledik. Basit bire bir aktarım şeklindeki münferit masraf yansıtmaları için transfer fiyatlandırması yönteminin “maliyet artı” olarak belirtilmesi uygundur.

15) İlişkili kişilerle olan cari hesapların değerlemesi neticesinde oluşan kur farklarını Ek 2 Formunda belirtecek miyiz? Bu kur farklarını alımı-satımı yapılan hizmetler ve mallar için ayırıp ilgili satırlara yazmak gerekir mi?

Öncelikle belirtmek isteriz ki transfer fiyatlandırması genel prensiplerine göre cari hesaplarda ödemelerin / tahsilatların geç yapılması neticesinde zaman içinde değişen ve sonuçta hiç kimsenin kontrol edemeyeceği ekonomik konjonktürdeki değişimler sebebiyle ortaya çıkan kambiyo zararları (656 numaralı hesap) ve kambiyo karları (646 numaralı hesap) transfer fiyatlandırması incelemelerinin konusu dışındadır. Nitekim emsallere uygunluk tespiti için yapılan ekonomik analizler de faaliyet karı seviyesinde yapılır. Tek Düzen Hesap Planındaki ifadesiyle “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar ile Giderler ve Zararlar” kalemleri dikkate alınmaz. Dolayısıyla, “Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar/Giderler ve Zararlar” gruplandırması içinde bulunan ve cari hesapların dönem sonları itibariyle değerlemesi sonucu ortaya çıkan kambiyo zararları / karları Ek 2 Formunda hiç belirtilmemelidir.

16) Mal/Hizmet alım-satımlarında sonradan faturalanan vade farklarını EK 2 Formunda nerede belirtmeliyiz (mal/hizmet bedeline dahil edilmeli mi yoksa ayrıca mı gösterilmeli)?

Sonradan kesilen vade farkları faturaları bir nevi finansman işlemi olarak değerlendirilebilir. II-İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler Tablosunda “Mali İşlemler” bölümünde 16. Satırda (Diğer) belirtilmesi uygundur.

17) Yatırımların aktifine giren kur farkları “Varlık” bölümüne mi yazılmalı yoksa kullanılan krediye ilişkin olduğundan “Mali Bilgiler” bölümüne mi yazılmalı ?

163 numaralı VUK Genel Tebliğinde, yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmıştır. 334 No.’lu VUK Genel Tebliğinde ise lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulabileceği belirtilmiştir. Bu ilkeler çerçevesinde yatırımların aktifine girmiş kur farklarının artık maliyetin bir parçası olduğundan Ek 2 Formunda “Varlık” bölümünde belirtilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Dolayısıyla, yatırım maliyetine girmiş kur farklarının ayrıştırılıp Mali Bilgiler bölümünde belirtilmesine gerek yoktur.

18) Yıl içinde transfer fiyatlandırması politikasına uyum için düzeltme yapılmış ise bu düzeltmeyi Ek 2 Formunda nasıl belirteceğiz?

Eğer ilgili hesap dönemi içinde işlem iptali ve/veya faturalaşma yoluyla düzeltme yapılmış ve bu düzeltme kanuni kayıtlara da yansıtılmışsa otomatikman kanuni kayıtlardaki tutarlar bu düzeltme neticesi oluşmuş tutarlar olacağı için EK 2 Formuna da yansıtılmış olacaktır. Ancak, hesap dönemi kapanıp kanuni defterler basıldıktan sonra tespit edilerek yapılmasına karar verilen bir düzeltme olursa, işlem kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde düzeltilebilecek ve bu durumda sonradan yapılan bu düzeltme tutarı, kayıtlara girmediği için Ek 2 Formuna dahil edilmeyecektir.

2.3. Transfer Fiyatlandırmasına Konu Olan İşlemlerde Kullanılan Yöntemler

Transfer fiyatlandırmasına konu olan işlemlerde yöntem seçiminin işlev ve risk analizleri ile faaliyetin incelenmesi ve her işlemin kendi özel şartlarına göre yapılması ve seçilen yöntemin “işlemin mahiyetine en uygun yöntem” olduğunun diğer mevcut yöntemlerle karşılaştırmalı olarak irdelenmesi gereklidir. Herhangi mevcut bir uygulama politikası olmaksızın ve bu çalışmalar hiç yapılmaksızın çok kısa bir süre içinde ezbere veya kulaktan dolma bazı bilgilerle yöntem seçimi yapılıp EK 2 Formunda belirtmek hiç sağlıklı değildir. EK 2 Formunun III. Numaralı tablosu alım ve satım tutarlarının kullanılan transfer fiyatlandırması yöntemleri bazında dağılımının yapılmasını gerektirmektedir. Bunun için ilişkili işlem tipleri bazında öncelikle yöntemlerin doğru olarak seçilmesi ve ardından transfer fiyatlandırması yöntemi seçilen tüm işlemlerde alım-satım tutarlarının yöntem bazında ayrı ayrı tespit edilmesidir.

İlişkili İşlem Toplamları Kontrolü: Ek 2 Formu doldurma işlemi tamamlandıktan sonra, III.-Transfer Fiyatlandırmasına Konu Olan İşlemlerde Kullanılan Yöntemler Tablosundaki Alım ve Satım sütunlarının toplam işlem tutarları, II-İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler Tablosundaki “Yapılan İşlemlerin Toplamı” satırının alım ve satımlar ile ilgili toplam tutarlarına eşit olmalıdır.

2.4. Kurumun Yurt Dışı İştiraklerine İlişkin Bilgiler (Tablo IV)

Ek 2 Formunun başlığında “Kontrol Edilen Yabancı Kurum” ifadesi kullanılmış olmasına rağmen daha sonra Formun IV numaralı Tablosunun Başlığı “Kurumun Yurt Dışı İştiraklerine İlişkin Bilgiler” olarak adlandırılmıştır. Bu ifade, bütün yurt dışı yabancı iştiraklere ilişkin bilgilerin mi yoksa sadece Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) Madde 7 ile düzenlenmiş olan “Kontrol Edilen Yabancı Kurum” kapsamına giren yurt dışı iştiraklerin mi tabloya yazılması gerektiğine dair bir tereddüt oluşturmuştur. Görüş ve değerlendirmelerimize göre, bu tablodaki bilgilerin sadece, kontrol edilen yabancı kurumlar (yani sermayesinin, kar payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olunan yurt dışı iştirakler) için doldurulması gerekmektedir. Kontrol oranı (sermaye, oy veya kar payı oranı) olarak ilgili hesap dönemi (yani 2008 yılı) içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınacaktır.

Eğer Kontrol Edilen Yabancı Kurum şartlarını taşıyorsa serbest bölgelerdeki iştirakler hakkındaki bilgiler de belirtilecektir.

2.5. Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler (Tablo V)

1) Örtülü Sermaye uygulamasına ilişkin bilgiler tablosu her durumda doldurulacak mı, yoksa sadece örtülü sermaye durumunun varlığı halinde mi doldurulacak?

Örtülü Sermaye uygulamasına ilişkin Tablo V, 2008 hesap döneminde ortak veya ortakla ilişkili kişilerden 2008 yılı içinde herhangi bir tarihte KVK Madde 12 hükümlerine göre örtülü sermaye kapsamında değerlendirilebilecek türden bir borçlanma (kredi alımı) yapılmış olması halinde (yani 2008 yılı içinde ilişkili kişilerden alınan borcun 2008 yılı içinde herhangi bir günde 31.12.2007 tarihli bilançoda yer alan özsermayenin üç katını geçmesi halinde) doldurulacaktır. 2008 yılı içinde ilişkili kişilerden yapılan borçlanmalar, yıl boyunca hiçbir tarihte örtülü sermaye sınırına ulaşmıyorsa bu Tablo doldurulmayacaktır.

2) Ortağımızdan Özsermayesinin üç katını aşan tutarda borç kullanıyoruz ancak bu borç için hiç faiz ödemiyoruz, buna rağmen bu borcu gene Örtülü Sermaye uygulamasına ilişkin bilgiler tablosunda göstermemiz gerekiyor mu?

Her ne kadar hiç faiz ödemesi olmasa da eğer borç yabancı para cinsinden ise değerleme neticesi kur farkı giderleri oluşabilir. Bu kur farkı giderlerinin de belirtilmesi gerektiği için üzerinden faiz ödenmese bile örtülü sermaye kapsamına giren tüm borçların tabloda belirtilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

3) Ortağa verilen borçlar, hem transfer fiyatlandırmasına ilişkin işlemler bölümünde yer alan “Mali İşlemler” sütununda, hem de örtülü sermayeye ilişkin bilgiler bölümünde mi bildirilecek?

Öncelikle belirtelim ki ; “V-Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler” tablosu sadece borç alan (kredi kullanan) tarafından doldurulması gereken bir tablodur. Borç veren bir şirket bu tabloyu doldurmayacaktır. Halbuki transfer fiyatlandırmasına ilişkin işlemler tablosunda “Mali İşlemler” bölümünde hem ilişkili kişilerden alınan borçlar (üç kat özsermaye sınırının altında olan borçlanmalar da dahil olmak üzere) hem de ilişkili kişilere verilen borçların bakiye ve faiz bilgileri belirtilmek durumundadır.

Sonuç olarak; örtülü sermaye sınırının altında kalan borçlanmalar “V-Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler” tablosunda belirtilmeyecek ancak bu tür borçlanmalar her halükarda ilişkili kişiden alınan borçlar olduğu için II-İlişkili Kişilerle Gerçekleştirilen Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin İşlemler tablosunun “Mali İşlemler” bölümünde belirtilecektir. Böylece ilişkili kişiler arasındaki tüm borç verme ve alma işlemleri (3 kat özsermaye sınırını aşsın veya aşmasın) transfer fiyatlandırmasına konu olduğundan II no’lu tabloda beyan edilmiş olacaktır. Bu borçlardan sadece 3 kat özsermaye sınırını aşan borç kullanımları ile ilgili olanlar “V-Örtülü Sermaye Uygulamasına İlişkin Bilgiler” tablosunda belirtilmelidir.


Yukarıda yer verilen konuyla ilgili ek bilgiye ihtiyaç duyduğunuzda lütfen tarafımızla irtibata geçiniz.

Saygılarımızla,

Deloitte Türkiye.

Sirkülerlerimizde yer alan bilgiler belli bir konunun veya konuların çok geniş kapsamlı bir şekilde ele alınmasından ziyade genel çerçevede bilgi vermek ve yorum yapmak amacını taşımaktadır. Bu sirkülerler ile amacımız muhasebe, vergi, yatırım, danışmanlık alanlarında veya diğer türlü profesyonel bağlamda tavsiye veya hizmet sunmak değildir. Bilgileri kişisel finansal veya ticari kararlarınızda yegane dayanak olarak kullanmaktan ziyade, konusuna hakim profesyonel bir danışmana başvurmanız tavsiye edilir. Bu sirkülerler ve içeriğindeki bilgiler, oldukları şekliyle sunulmaktadır; "DRT Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş." ve "Deloitte Touche Tohmatsu" (bir Swiss Verein'i) ve onun üye firmaları ve bunların iştirakleri ve filyalleri (bundan böyle ayrı ayrı veya birlikte "Deloitte"), bunlarla ilgili sarih veya zımni bir beyan ve garantide bulunmamaktadır. "Deloitte", söz konusu sirkülerlerin ve içeriğindeki bilgilerin hata içermediğine veya belirli performans ve kalite kriterlerini karşıladığına dair bir güvence vermemektedir. Sirkülerleri ve içeriğindeki bilgileri kullanımınız sonucunda ortaya çıkabilecek her türlü risk tarafınıza aittir ve bu kullanımdan kaynaklanan her türlü zarara dair risk ve sorumluluk tamamen tarafınızca üstlenilmektedir. "Deloitte", söz konusu kullanımdan dolayı, (ihmalkarlık kaynaklı olanlar da dahil olmak üzere) sözleşmesel bir dava, kanun veya haksız fiilden doğan her türlü özel, dolaylı veya arızi zararlardan ve cezai tazminattan dolayı sorumlu tutulamaz.