Numara : 31
Tarih : 20.2.2004
VERGİ  SİRKÜLERİ
NO: 2004/31
 
KONU
 
Serbest Bölgelerin Vergi Muafiyetiyle İlgili Değişiklikler (5084 Sayılı Kanun)
 
 
Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında 5084 Sayılı Kanun (R.G.: 6/2/2004; 25365) ile Serbest Bölgeler Kanununda yapılan değişiklikler yapılarak serbest bölgelerde faaliyet gösterenlerin vergi muafiyetlerine ilişkin yeni esaslar getirilmiştir.

Söz konusu değişikliklere ilişkin açıklamalarımız aşağıda bilgilerinize sunulmaktadır.

1.           Serbest Bölgelerde 6 Şubat 2004 Tarihinden İtibaren Faaliyete Geçenler, İmalat Kaynaklı Kazançları Hariç Gelir ve Kurumlar Vergisi İstisnalarından Yararlanamayacak, Vergi Mükellefiyetiyle İlgili Genel Hükümlere Tabi Olacaklardır.
5084 sayılı Kanun ile Serbest Bölgeler Kanununun 6 ncı maddesi değiştirilerek, serbest bölgelerde vergi, resim ve harç mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacığına ilişkin hüküm ile bu bölgelerde elde edilen kazançların gelir ve kurumlar vergisinden muaf olduğuna ilişkin hüküm 6/2/2004 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla bu tarihten itibaren serbest bölgelerde faaliyet göstermek üzere ruhsat alanların bu faaliyetlerinden kaynaklanan kazançları vergi mevzuatının genel hükümleri çerçevesinde gelir ve kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Bununla birlikte, aşağıda yer vereceğimiz üzere bu düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten önce serbest bölgelerde faaliyet göstermek üzere ruhsat almış olanlar belirli esaslar çerçevesinde gelir ve kurumlar vergisi muafiyetlerinden yararlanabileceklerdir. Diğer yandan, 6/2/2004 tarihinden itibaren faaliyete geçenler, serbest bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlar için gelir ve kurumlar vergisi istisnalarından Avrupa Birliği’ne tam üyeliğimizin gerçekleştiği tarihin içinde bulunduğu hesap dönemi sonuna kadar yararlanacaklardır.

Bilindiği gibi, değişiklik öncesi düzenlemeye göre; Türkiye’deki tam mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar, Türkiye’nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki halinde gelir ve kurumlar vergisinden muaf  tutulmaktaydı.

Diğer yandan, 5084 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında 6/2/2004 tarihinden itibaren serbest bölgelerde faaliyet ruhsatı alanlar vergi mükellefiyeti ve vergi usulüne ilişkin genel hükümlere tabi olacaklardır. Bu çerçevede, serbest bölgenin yetki alanına giren vergi dairelerine faaliyet konularının gerektirdiği bütün mükellefiyetleri tesis ettirecekler, Vergi Usul Kanununun (VUK) öngördüğü bütün düzenlemelere tabi olacaklar, bu bağlamda yasal defterlerini VUK’nda öngörülen şekilde tasdik ettirerek tutacaklardır.

Bilindiği gibi, değişiklik öncesi düzenlemeye göre, serbest bölgelerde gerek vergi mükellefiyeti gerekse vergi usulüne ilişkin hükümler uygulanmıyordu. Bu çerçevede vergi dairelerine mükellefiyet tesisi yapılmadığı gibi Vergi Usul Kanununun defter ve belge düzenine ilişkin hükümleri geçerli olmadığından bu hükümlere göre defter tutulması ve tasdiki işlemleri yapılmıyordu.

Serbest bölgelerde faaliyet gösterenlerin vergi mükellefiyetine ilişkin olarak getirilen bu düzenleme, aksine bir belirleme yapılmadığı için 6/2/2004 tarihinden önce serbest bölgelerde faaliyet göstermeye başlayanlar için de geçerlidir. Bu nedenle, halen serbest bölgelerde faaliyet gösterenlerin Vergi Usul Kanunun tasdik ettrilmesini öngördüğü bütün defterleri tasdik ettirmeleri gerekmektedir (tasdik işleminin VUK’daki genel esaslar çerçevesinde, düzenlemenin yürürlük tarihini izleyen bir ay içerisinde 8 Mart 2004 Pazartesi gününe kadar yapılması gerektiği görüşündeyiz).

Maliye Bakanlığı serbest bölge kullanıcılarının tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine bağlı olmaksızın düzenleme yapmaya yetkili kılınmıştır. Dolayısıyla Bakanlık bu yönde bir belirleme yapmadığı sürece VUK’nun defter ve belge düzenine ilişkin hükümlerine uymak gerekmektedir.

Yeni düzenleme, serbest bölge işleticileri ve kullanıcılarının sadece vergi dışı teşviklerden yararlanabileceği esasını getirmiştir.
Serbest Bölgeler Kanununun 5084 sayılı Kanun ile 6/2/2004 tarihinden geçerli olmak üzere değiştirilen şekli aşağıdaki gibidir.
“Madde 6 .- Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır.

Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz.

Kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.

İşleticiler ve kullanıcılar yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek vergi dışı teşviklerden yararlandırılabilir.”

2.       
6/2/2004 İtibariyle Serbest Bölgelerde Faaliyet Ruhsatı Bulunanlarla İlgili Düzenlemeler
2.1.       Yıllık Gelir ve Kurumlar Vergisi İstisnası
5084 sayılı Kanun ile 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa eklenen Geçici Madde 3’ün (a) fıkrasına göre, 6/2/2004 tarihi itibariyle serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları söz konusu tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere yıllık gelir ve yıllık kurumlar vergisinden (geçici vergiler dahil) müstesnadır.

Bununla birlikte, bu şekilde kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların dağıtımı halinde Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında tevkifat yapılacaktır. Başka bir ifadeyle, söz konusu bentte belirlenen temettü stopajı uygulanmasını gerektiren  koşullar oluştuğu takdirde stopaj yapılacaktır.

Temettü stopajı yapılmasına ilişkin bu düzenlemenin gerekçesinde, 4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 94 üncü maddesinde yapılan değişiklik sonrası özel bir düzenleme yapılmadıkça diğer kanunlarda yer alan istisna hükümlerinin kâr dağıtımına bağlı gelir vergisi tevkifatı üzerinde etkisi olmayacağı, bu nedenle tekrar olsa da bu hususun bir kez daha vurgulandığı açıklamasına yer verilmiştir.

Bu gerekçenin anlamı, 4842 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 24/4/2003 tarihten sonra dağıtılan serbest bölge kaynaklı kazançlar üzerinden GVK’nun 4842 sayılı Kanun ile değişik 94/6-b maddesi kapsamında temettü stopajı yapılması gerektiği, 6/2/2004 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren, söz konusu geçici 3 üncü maddenin (a) fıkrasındaki belirlemenin hukuk yaratıcı bir niteliği olmadığı, pekiştirici bir nitelik taşıdığıdır. Nitekim 81 Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “B) Gelir Vergisi Kanununun Geçici 62 nci Madde Uygulaması” başlıklı bölümünde, 2003 ve müteakip yıllardaki hesap dönemlerinde elde edilen serbest bölge kazançlarının dağıtılması halinde, bu kazançlar üzerinden kar dağıtımına bağlı stopajın yapılması gerektiği yönünde açıklama yapılmıştır.

Bilindiği gibi 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6/2/2004 tarihine kadar yürürlükte bulunan 5084 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki 6 ncı maddesi, Türkiye’deki tam mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratların, Türkiye’nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki halinde gelir ve kurumlar vergisinden muaf  olduğunu hükme bağlamıştır. Bu belirleme yapılırken gelir vergisi muafiyetine (istisnasına) ilişkin olarak, gelir vergisinin niteliğine (yıllık gelir vergisi, geçici vergi, gelir vergisi stopajı gibi) bağlı bir ayırıma gidilmemiş, gelir vergisi bir bütün olarak istisna kapsamına alınmıştır. Nitekim bu anlayışın bir sonucu olarak, 4842 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesinde serbest bölge kaynaklı kazançlar istisna kazanç stopajına tabi tutulmadığı gibi temettü stopajına da tabi tutulmamıştır. Bu çerçevede, söz konusu 6 ncı maddedeki gelir vergisi istisnasına ilişkin düzenleme yürürlükten kaldırılmadığı sürece temettü stopajı da dahil serbest bölge kaynaklı kazançların gelir vergisi istisnasının uygulanabilir olması gerekir. Dolayısıyla 81 nolu tebliğdeki söz konusu belirleme hukuki ihtilaf yaratacak niteliktedir.

5084 sayılı Kanun ile 6/2/2004 tarihinden geçerli olmak üzere söz konusu 6 ncı maddedeki gelir ve kurumlar vergisi istisnasının kaldırılması ve yine aynı tarihten geçerli olmak üzere bu tarih itibariyle faaliyet ruhsatı sahibi olan mükellefler bakımından gelir ve kurumlar vergisi istisnasının, GVK Madde 94/6-b’ye göre yapılacak temettü stopajı hariç olmak üzere ruhsat süresi sonuna kadar devamını öngören yasal düzenleme yapılması hukuk yaratıcı niteliktedir. Dolayısıyla temettü stopajı yapılacağına ilişkin hüküm 6/2/2004 tarihi itibariyle yürürlüktedir. Bununla birlikte, söz konusu temettü stopajı uygulamasının geçerlik tarihinin ne olacağı çözüme kavuşturulması gereken bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır. Bize göre, temettü stopajına ilişkin bu düzenlemenin, 6/2/2004 tarihinden önce sona eren hesap dönemi kazancı içerisinde yer alan serbest bölge kaynaklı kazançlardan dağıtılan temettüler için uygulanmaması gerekir. Ancak Maliye Bakanlığı 81 nolu tebliğdeki anlayışını değiştirmezse, bu temettülerin de GVK Madde 94/6-b kapsamında temettü stopajına tabi tutulması gerekecektir. Konuyla ilgili olarak Bakanlığın açıklama yapması beklenmektedir. Bakanlığın yukarıda yer verdiğimiz çerçevede yorum değişikliğine gitmediği durumda, bu kapsamdaki temettüler için GVK Madde 94/6-b kapsamında stopaj yapılmasını ancak, stopajın beyan edildiği muhtasar beyannamenin ihtirazi kayıtla verilerek vergi yargısına başvurulmasını öneririz.

2.2.      
Serbest Bölgede Çalışanların Ücretlerinin Gelir Vergisi İstisnası
5084 sayılı Kanun ile 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa eklenen Geçici Madde 3’ün (b) fıkrasına göre, 6/2/2004 tarihi itibariyle serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, 6/2/2004 tarihi itibariyle ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınacaktır. Düzenlemeye göre, bu kapsamdaki mükelleflerin 6/2/2004 tarihinden sonra istihdam edecekleri personele ödenen ücretler bakımından da aynı esaslar geçerli olacaktır.

2.3.      
Vergi, Resim ve Harç İstisnası
5084 sayılı Kanun ile 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa eklenen Geçici Madde 3’ün (c) fıkrasına göre, 6/2/2004 tarihi itibariyle serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemler 31/12/2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır.

2.4.      
Mükellefiyet Tesisi ve Defter Belge Tasdiki
Serbest bölgelerde faaliyet gösterenlerin vergi mükellefiyetine ilişkin mevzuata tabi olacaklarına yönelik olarak yapılan ve 6/2/2004 tarihi itibariyle yürürlüğe giren düzenleme, aksine bir belirleme yapılmadığı için 6/2/2004 tarihinden önce serbest bölgelerde faaliyet göstermeye başlayanlar için de geçerlidir. Bu nedenle, halen serbest bölgelerde faaliyet gösterenlerin, serbest bölgenin yetki alanına giren vergi dairelerine faaliyet konularının gerektirdiği bütün mükellefiyetleri tesis ettirmeleri ve Vergi Usul Kanunun tasdik ettrilmesini öngördüğü bütün defterleri düzenlemenin yürürlük tarihini izleyen bir ay içerisinde (6 Mart Cumartesi olduğu için 8 Mart 2004 Pazartesi gününe kadar) tasdik ettirmeleri gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı serbest bölge kullanıcılarının tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine bağlı olmaksızın düzenleme yapmaya yetkili kılınmıştır. Dolayısıyla Bakanlık bu yönde bir belirleme yapmadığı sürece VUK’nun defter ve belge düzenine ilişkin hükümlerine uymak gerekmektedir.

3.       
Serbest Bölgelerde İmal Edilen Ürünlerin Satışından Elde Edilen Kazanca İlişkin Gelir ve Kurumlar Vergisi İstisnası
5084 sayılı Kanun ile 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa eklenen Geçici Madde 3’e göre serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde imal ettikleri  ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.

Bu istisna halen serbest bölgelerde faaliyet göstermekte olan imalatçı mükelleflerin yanısıra 6/2/2004 tarihinden itibaren faaliyete geçecek olan mükelleflerin imalat faaliyeti kaynaklı kazançları için uygulanacaktır. Elde edilen kazancın istisna edilmesinde, imal edilen ürünün yurt dışına ya da yurt içine satılmasının bir önemi bulunmamaktadır.

Diğer yandan, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifatlara söz konusu istisna uygulanmayacaktır.
 
Saygılarımızla,
 
DRT Denetim Revizyon Tasdik
Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.
 
SERBEST BÖLGELERDEKİ FAALİYETLERE İLİŞKİN VERGİ UYGULAMALARINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER (ÖZET TABLO)
Konu
6/2/2004 ve Öncesinde  Faaliyete Geçenler
6/2/2004 ve Sonrasında Faaliyete Geçenler
Kurumlar vergisi istisnası
·    6/2/2004 tarihi itibariyle faaliyet ruhsatında yer alan süre sonuna kadar istisna uygulanır.
·    Bu süre sona erdikten sonra, imal edilen ürünlerin satışından elde edilen kazançlara   Avrupa Birliğine tam üyeliğimizin gerçekleştiği tarihin içinde bulunduğu hesap dönemi sonuna kadar istisna uygulanır.
·    İmal edilen ürünlerin satışından kaynaklanmayan kazançlara istisna uygulanmaz.
·    İmal edilen ürünlerin satışından elde edilen kazançlara   Avrupa Birliğine tam üyeliğimizin gerçekleştiği tarihin içinde bulunduğu hesap dönemi sonuna kadar istisna uygulanır.
Gelir Vergisi Kanunun Md. 94/6-b temettü stopajı
4842 sayılı Kanunla değişik GVK Madde 94/6-b’ye göre stopaj yapılır.
4842 sayılı Kanunla değişik GVK Madde 94/6-b’ye göre stopaj yapılır.
Personelin ücretlerinin gelir vergisi istisnası
31/12/2008 tarihini geçmemek kaydıyla, 6/2/2004 tarihi itibariyle faaliyet ruhsatında yer alan süre sonuna  kadar istisna uygulanır.
İstisna uygulanmaz.
Gümrük vergisi ve KDV
Uygulanmaz.
Uygulanmaz.
Damga vergisi, resim harç istisnası
31/12/2008 tarihine kadar istisna uygulanır.
İstisna uygulanmaz.
Vergi mükellefiyeti tesisi ve defter tasdiki
Faaliyetin gerektirdiği vergi mükellefiyeti tesis ettirilir, VUK’nun öngördüğü defter tasdikleri yaptırılır.
Faaliyetin gerektirdiği vergi mükellefiyeti tesis ettirilir, VUK’nun öngördüğü defter tasdikleri yaptırılır.