Numara : 101
Tarih : 7.9.2004
VERGİ  SİRKÜLERİ
NO: 2004/101
 
KONU
 
Serbest Bölgelerde 6/2/2004 Tarihinden Geçerli Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamaları (85 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği)
 

Maliye Bakanlığı yayımlamış olduğu 85 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde (R.G.: 4/9/2004; 25573) 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununda yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalarda bulunmuştur.
Bilindiği gibi, 5084 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler sonrasında serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilen kazançların gelir ve kurumlar vergisi istisnası ile serbest bölgede istihdam edilen personelin ücretlerine uygulanan gelir vergisi istisnası 6/2/2004 tarihinden itibaren kaldırılmış, bu tarih itibariyle faaliyet ruhsatı almış mükelleflere ise ruhsatlarında yer alan süre ile sınırlı olmak üzere istisna tanınmıştı. Bu düzenlemede ücretlerin gelir vergisi istisnası uygulamasının her durumda 31/12/2008 tarihinde sona ermesi öngörülmektedir. (5084 sayılı Kanunla getirilen düzenlemelerin ayrıntısı için lütfen 2004/31 sayılı Vergi Sirkülerimize bakınız). 85 Nolu Tebliğde konuya ilişkin olarak yapılan açıklamalar aşağıda bilgilerinize sunulmaktadır.

1.   
Geçiş Dönemi İstisna Uygulaması
6/2/2004 tarihi itibariyle serbest bölgede faaliyet ruhsatı almış bulunanlar faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre sonuna kadar gelir ve kurumlar vergisi istisnasını aşağıdaki esaslara göre uygulayacaklardır. Bu tarihten sonra faaliyet ruhsatı almış olanlar imalat faaliyeti dışındaki faaliyetleri için gelir ve kurumlar vergisi istisnasından yararlanamayacaklardır. Bu çerçevede, 7/2/2004 tarihinden itibaren faaliyet ruhsatı alanlar ile faaliyet ruhsatlarındaki sürenin bitiminden sonra istisnadan yararlanamayacak olanların serbest bölgede imal edilen ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları için Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliğinin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar istisna uygulanabilecektir. İmalat faaliyeti dışındaki faaliyetlerden elde edilen kazançlar bakımından ise her iki kategori için de istisna uygulanmayacaktır.

Diğer yandan, 6/2/2004 tarihi itibariyle faaliyet ruhsatı almış olanlar serbest bölgedeki gerek imalat faaliyetleri gerekse imalat dışı faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlara ruhsatlarında belirtilen süre sonuna kadar istisna uygulayabileceklerdir.

1.1   
Faiz, Repo ve Benzeri Faaliyet Dışı Gelirlere İstisna Uygulanmayacaktır
İstisna, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Serbest bölgeler dışında yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara istisna uygulanmayacaktır.
Bu çerçevede, serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere istisna uygulanmayacaktır. Bununla birlikte, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir.

1.2    
İstisna Kapsamındaki Faaliyetlerden Doğan Zarar Diğer Kazançlardan İndirilemeyecektir
Serbest bölgelerde yürütülen ve istisna kapsamına giren faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde; bu zararlar, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilemeyecek, ertesi yılların kazançlarından mahsup edilmek üzere devri de söz konusu olmayacaktır.
İstisna kazancın doğru bir şekilde tespitinin yapılabilmesi açısından, istisna kapsamında olan faaliyetler ile diğer faaliyetlere ilişkin hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi gerekmektedir.

1.3    
Müşterek Genel Giderler ve Amortismanların Dağılımı
Merkezi veya şubesi serbest bölgelerde bulunan mükelleflerin, hem serbest bölgedeki faaliyetleri hem de serbest bölge dışındaki faaliyetlerine ilişkin müşterek genel giderler, merkezde ve şubede oluşan maliyetlerin toplam maliyetler içindeki oranı dikkate alınarak dağıtılacaktır. Maliyetlerin hesabında, merkezde ve şubede oluşan satılan malın maliyeti ile faaliyet giderlerinin toplamı dikkate alınacaktır.

Aynı şekilde hem serbest bölgelerde hem de serbest bölge dışındaki faaliyetlerde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin amortismanları, esas itibariyle her bir işte kullanıldıkları gün sayısı dikkate alınarak dağıtılması gerekmektedir. Hangi işlerde ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.

2.    Ücretlerde Gelir Vergisi İstisnası
06.02.2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin serbest bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler, 31.12.2008 tarihini geçmemek üzere faaliyet ruhsatlarındaki süre sonuna kadar gelir vergisinden istisna edilecektir.

Bu uygulamada, halen serbest bölgede faaliyet gösteren bir mükellefin kapasitesini genişletmesi dolayısıyla, serbest bölgede daha fazla personel çalıştırmaya başlaması halinde, bu personele ödenecek ücretler istisnadan yararlanacaktır. Serbest bölgede çalışan personelin çeşitli nedenlerle serbest bölge dışındaki iş yerinde çalıştırılmaya başlaması halinde, serbest bölge dışında çalışıldığı sürece ödenen ücretler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
07.02.2004 tarihinden itibaren ruhsat alan mükelleflerin çalıştırdıkları personele ilişkin ücretler istisnadan yararlanamayacaktır.

3.    
İmalat Faaliyetlerine Uygulanacak İstisna

3.1    Genel Olarak
Serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.

Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır.

Ancak;
- Üretim dışı faaliyetlerden,
- Serbest bölge dışında üretilen malların satışından,
- Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından,
- Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından,
elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
İstisna uygulamasında, imal edilen ürünün yurt dışına ya da yurt içine satılmasının bir önemi bulunmamaktadır.
Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançların gelir veya kurumlar vergisinden müstesna tutulabilmesi için;
- Bölgelerde “imalat” faaliyetinde bulunmak üzere almış oldukları ruhsatın bir örneğini,
- Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bir örneğini,
- İmalat faaliyetinde kullanılacak araç parkını gösteren bir listeyi,
yeni mükellefiyet tesis ettirenler mükellefiyet tesisinde, halen serbest bölgelerde faaliyete devam edenler 2004 yılı sonuna kadar, durum değişikliklerinde ise (yeni bir alanda imalata başlayacak mükelleflerin bu durumu ruhsatlarına işlettirdikten sonra) değişikliği müteakip verecekleri ilk geçici vergi beyannamesi ekinde, ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.

3.2    İstisna Kapsamındaki Fason İmalat
İstisna uygulaması açısından, imalat faaliyetinin serbest bölgede yapılması gerekmekte olup imalatın belli safhalarında dışarıdan fason hizmet satın alınması istisna uygulamasına engel teşkil etmemektedir.
Ancak,
-         Fason imalatın sadece, sanayi sicil belgesi veya faaliyet ruhsatında yazılı üretim kapsamında yaptırılması,
-         Söz konusu istisna serbest bölgelerde yapılan imalata tanınmış olduğundan imalatın fason imalattan çok işletmenin kendi imalatından oluşması,
-         İmalat faaliyetleriyle ilgili olarak istisnadan yararlanacak kazanç tutarının fiili kapasite kullanımı ile sınırlı olması,
-         İş riskinin ve organizasyonunun üstlenilmesi,
-         Ham madde ve yardımcı maddelerin temin edilmesi,
gerekmektedir.

Serbest bölgede imalat faaliyetinde bulunan bir mükellefin ticaretle de uğraşması durumunda, imalat faaliyetlerinden elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilecek; faaliyet ruhsatının 06.02.2004 tarihinden önce alınmış olması hali saklı kalmak kaydıyla, ticari faaliyetlerden elde edilen kazançlar ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Örnek 1-
06.02.2004 tarihinden sonra imalat faaliyetinde bulunmak üzere ruhsat almış ve serbest bölgedeki şubesinde ayakkabı imalatıyla uğraşan bir mükellefin aynı zamanda bölge dışında bulunan fabrikasında imal ettiği malları da serbest bölgedeki şubesi üzerinden ihraç etmesi durumunda; serbest bölgede imal edilen emtianın satışından elde edilen kazanç istisna kapsamında değerlendirilecek, serbest bölge dışında imal edilen emtianın satışı dolayısıyla şubede oluşan kazanç istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Örnek 2-
06.02.2004 tarihinden sonra ruhsat alan ve serbest bölgede oyuncak imalatı ile uğraşan bir mükellefin aynı zamanda ham bez ithal edip yurt içine veya yurtdışına satış yapması durumunda, oyuncak imalat faaliyetinden elde ettiği kazanç istisna kapsamında değerlendirilecek, ham bez ticaretinden sağladığı kazanç ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Örnek 3-
Serbest bölgede konfeksiyon imalatı ile uğraşan bir mükellefin, imal ettiği gömleklere ilişkin bitim işi olarak tabir edilen düğme dikimi, ütüleme vb. işleri fason olarak yaptırması halinde; fason olarak yaptırılan bu tür işlerin toplam işçilik maliyetindeki payı, işletmenin kendi imalatları dolayısıyla yüklendiği işçilik maliyetinden daha az oranda olacağından, söz konusu imalat faaliyetinden elde edilen kazancın tamamı istisna kapsamında değerlendirilecektir.

4.    Tevkifat Uygulamaları
Serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, 06.02.2004 tarihinden sonra Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü ve Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamına giren ödemeler üzerinden tevkif ettikleri vergileri, bağlı bulundukları vergi dairesine mükellefiyet tesis ettirerek sorumlu sıfatıyla beyan edip ödemeleri gerekmektedir.
Örneğin, serbest bölgede faaliyet gösteren bir işletmenin yurtdışında mukim yabancı bir firmadan gayrimaddi hakkın kiralanması veya satın alınması dolayısıyla bu yabancı firmaya yapacağı ödemeler ile avukatlık hizmeti dolayısıyla avukatına yapacağı serbest meslek ödemeleri üzerinden anılan maddeler uyarınca tevkifat yapılacaktır.

4.1    Kar Paylarının Dağıtılması Halinde Tevkifat
Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendindeki istisna hükmünün, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi bulunmamaktadır.
Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu bölgelerde elde ettikleri kazançları dağıtmaları halinde, dağıtılan kar payları üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapmaları gerekir.

4.2    Mevduat Faizi ve Repo Gelirinde Tevkifat
Serbest bölgelerde faaliyet gösteren gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerdeki banka veya diğer finans kurumlarında bulunan mevduat hesaplarına tahakkuk ettirilen faizler ile repo kazançları üzerinden, 06.02.2004 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü veya Kurumlar Vergisi Kanunun 24 üncü maddeleri uyarınca vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Serbest bölgelerdeki banka şubeleri veya diğer finans kurumlarınca yapılacak olan söz konusu tevkifatlar, bu kurumlarca mahal vergi dairesine mükellefiyet tesis ettirilerek sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.

4.3     Muhtasar Beyanname Verilmesi
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların, bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan kestikleri vergileri ertesi ayın yirmisine kadar beyan etmeleri gerekmektedir. Ancak, istisna uygulanması veya diğer nedenlerle tevkif edilen bir verginin olmaması durumunda muhtasar beyanname verilmesine gerek bulunmamaktadır.

5.    Diğer Hususlar

5.1    Mükellefiyet Tesisi
5084 sayılı Kanunla Serbest Bölgeler Kanununun 6 ncı maddesinde yapılan değişiklikle, serbest bölgelerde vergi kanunlarının uygulanmamasına yönelik hüküm yürürlükten kaldırılmış olduğundan, bölgelerde faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin genel esaslar çerçevesinde Kanunun yürürlüğe girdiği tarih itibariyle mükellefiyet tesis ettirmeleri gerekmektedir.

5.2       Defter ve Belge Düzeni
Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin Vergi Usul Kanununun defter tutma ve belge düzenine ilişkin hükümlerine uyma zorunlulukları bulunmaktadır. Bununla beraber, Serbest Bölgeler Kanununun 6 ncı maddesi ile kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ve düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapma konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir.

Bu çerçevede, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğinin 23 üncü maddesi uyarınca Bölge Müdürlüklerine onaylattırdıkları defter ve belgeleri kullanmaları uygun görülmüştür. 31.12.2004 tarihinden sonra başlayacak hesap dönemlerinde, Vergi Usul Kanununu hükümleri çerçevesinde defter tutulması, belge ve kayıt düzenine uyulması gerekmektedir.

Mükelleflerin kayıtlarını istisna kapsamında olan ve olmayan kazançlar olarak ayrı ayrı tespitine imkan verecek şekilde tutmaları şarttır. Bu şartı sağlamak kaydıyla serbest bölgelerde şube olarak faaliyet gösteren mükelleflerin serbest bölgedeki şubeleri için ayrı defter tutabilecekleri gibi, şube kayıtlarını ana merkezde tutacakları defterlerde de izleyebilmeleri mümkün bulunmaktadır.

5.3    İstisna Kazançların Beyanı
06.02.2004 tarihinden önce faaliyet ruhsatı almış gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince, bu tarihten sonra serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilen kazançların genel hükümler çerçevesinde beyan edilmesi gerekmektedir. İstisnadan yararlanan kazançlar; gelir vergisi mükellefleri tarafından Gelir Vergisi Beyannamesi Ekinin “Tablo II” bölümünde yer alan “Diğer İstisnalar” satırında; kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ise Kurumlar Vergisi Beyannamesinin “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisnalar” bölümünde yer alan “Serbest Bölgelerde Elde Edilen Kazançlar” satırında gösterilecektir.

Bölgede faaliyet gösteren gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin 06.02.2004 tarihinden sonra geçici vergi yükümlülüklerini de genel esaslar çerçevesinde yerine getirmeleri gerekmektedir. İstisna kazançlar, beyannamenin “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisnalar” satırında gösterilecektir.

5.4    Yatırım İndirimi Uygulaması
Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin beyan ettikleri kazancın, sadece serbest bölgelerde elde edilen istisna kazançtan oluşması halinde sözü edilen istisna hükmü sebebiyle vergilendirilecek bir kazanç oluşmayacağından, mükellefler yararlanamadıkları yatırım indirimi tutarlarını her yıl Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırarak kazançlarının oluştuğu yıllarda gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alabileceklerdir.

5.5    Birleşme ve Devir Hallerinde İstisna Uygulaması
Serbest bölgede faaliyet gösteren bir firmanın, Türk Ticaret Kanununun ilgili maddeleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 36 ve 37 nci maddelerinde düzenlenmiş bulunan birleşme ve devir hallerinde tasfiyesiz olarak infisah etmesi ve bu çerçevede infisah eden kurum adına düzenlenmiş bulunan faaliyet ruhsatının da Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından devralan kurum adına yenilenmesi ve yenileme işlemi sonrası da devralan şirketin bölgede faaliyet gösteriyor olması durumunda devralan şirket ruhsat süresi sonuna kadar (ücretlerin gelir vergisi istisnası bakımından 31/12/2008 tarihi geçmemek üzere) yukarıda belirtilen istisnalardan  yararlanabilecektir. Diğer taraftan, yalnızca faaliyet ruhsatının devri veya satın alınması şeklinde gerçekleşen işlemler, 5084 sayılı Kanun ile 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa eklenen Geçici 3 üncü Maddede öngörülen söz konusu istisnalar kapsamında değerlendirilmeyecektir.
 
Yukarıda yer verilen konuyla ilgili ek bilgiye ihtiyaç duyduğunuzda lütfen tarafımızla irtibata geçiniz.
 
Saygılarımızla,
 
DRT Denetim Revizyon Tasdik
Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.