Numara : 93
Tarih : 2.8.2004
VERGİ  SİRKÜLERİ
NO: 2004/93
 
KONU
 
5228 Sayılı Kanun İle Vergi Kanunlarında Yapılan Değişiklikler
 
 
5228 sayılı Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun 31/7/2004 tarihli ve 25539 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Söz konusu Kanun ile vergi kanunlarında yapılan değişikliklerin bir kısmı Kanunun yayım tarihi olan 31/7/2004 itibariyle yürürlüğe girmiş olmakla birlikte farklı yürürlük tarihi öngörülen düzenlemeler de yapılmıştır.

5228 sayılı Kanun ile vergi uygulamalarında yapılan değişikliklerden bilgilerinize sunmayı uygun gördüklerimize ilişkin açıklamalarımıza aşağıda yer verilmiştir. Bu sirkülerimizde yer verdiğimiz açıklamaların 5228 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerin tamamını kapsamadığı göz önünde bulundurulmalıdır. Açıklamalarımızda düzenlemelerin yürürlük tarihine ayrıca yer verilmediği durumlarda yürürlük tarihinin yayım tarihi olarak dikkate alınması gerektiğini hatırlatırız.

1.     Belirli Koşullara Sahip Yabancı Sermayeli İşletmelerin Kur Farkı Gelirleri Vergileme  Dışında Bırakılabilecektir
Kanunun 7 nci maddesi ile değiştirilen Vergi Usul Kanununun 215 inci maddesine göre; belirli koşullara sahip yabancı sermayeli işletmeler Bakanlar Kurulunca verilecek izin çerçevesinde vergiyle ilgili muhasebe kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutabileceklerdir.

Bu uygulama, ödenmiş sermayesi (yurt dışında kurulan şirketlerin Türkiye'ye ayrılan ödenmiş sermayesi) en az 100 milyon ABD Doları ya da muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası ve sermayesinin en az % 40'ı ikametgâhı, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kişilere ait olan işletmeler için geçerli olacaktır. Hesap dönemi içerisinde bu şartlar ihlal edilirse, bu ihlâlin yapıldığı hesap dönemini izleyen hesap döneminden itibaren Türk para birimine göre kayıt tutma zorunluluğu başlayacaktır.

Bu uygulamada, Türk para birimiyle yapılan işlemler, işlemin gerçekleştiği günün Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla ilgili para birimine çevrilecektir. İktisadî kıymetlerin değerleri ile vergi matrahı da kayıt yapılan para birimine göre tespit edilip, beyannamenin verilmesi gereken ayın ilk gününün kuruyla Türk parasına çevrilerek beyan edilecektir. Vergi ödeme, mahsup ve iade işlemlerinde de Türk Lirası tutarlar kullanılacaktır.

Yabancı para birimiyle muhasebe kayıtlarını tutanlar ayrıca enflasyon düzeltmesi yapamayacaklardır. Bunlar Türk para birimiyle kayıt yapmaya başlamaları halinde ise üç yıl süreyle enflasyon düzeltmesi yapamayacaklardır.

Uygulama sonuçları itibariyle yabancı para birimiyle defter tutulması bu işletmelerin yabancı para değerlemesinden kaynaklanan vergi matrahlarını ortadan kaldıracaktır. Ayrıca diğer işletmelerin aksine, yabancı para cinsinden yapılan satışlardan kaynaklanan alacaklar için kur farkına dayalı KDV hesaplaması söz konusu olmayacaktır.

2.   Enflasyon Düzeltmesiyle İlgili Değişiklikler
5228 sayılı Kanun ile hem Vergi Usul Kanununun cari yıl enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümlere yer veren Mükerrer 298 inci maddesinde hem de 31/12/2003 düzeltmesi veya başlangıç düzeltmesi olarak isimlendirilen düzenlemeye yer veren Geçici 25 inci maddesinde değişiklikler yapmaktadır.

Geçici 25 inci maddede, bu maddede hüküm bulunmayan hallerde mükerrer 298 inci maddede yer alan hükümlere göre başlangıç düzeltmesi yapılacağı belirtilmiştir. Bu nedenle, mükerrer 298 inci maddede yapılan değişiklikler, eğer aynı konuya ilişkin olarak Geçici 25 inci maddede farklı bir esasa yer verilmemişse başlangıç düzeltmesi yapılırken de dikkate alınacaktır.

2.1  Yabancı para cinsinden borçlanmalara ilişkin reel olmayan finansman maliyetinin hesabında düzeltme tarihi değil borcun alındığı tarih esas alınacaktır
Vergi matrahının hesabında enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümlerin yer aldığı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (4) numaralı bendine göre; stokların, satılan malın ve maddi duran varlıkların maliyet bedeline ve mali duran varlıkların alış bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetleri düşüldükten sonra bulunan tutarlar düzeltmeye tabi tutulmaktadır.

Aynı bendin (g) alt bendinde reel olmayan finansman maliyetinin, yabancı para cinsinden borçlanmalarda borç tutarlarının düzeltme tarihindeki TL karşılıklarına, borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanan tutarı ifade ettiği belirtilmiştir. Yapılan değişiklik ile yabancı para cinsinden borçlanmalarda reel olmayan finansman maliyeti hesaplanırken düzeltme tarihi değil borcun alındığı tarihteki TL karşılığının esas alınması benimsenmiştir (doğrusu da zaten budur).

2.2 Özsermaye kalemlerinin düzeltilmesinden kaynaklanan enflasyon farkları vergi matrahıyla ilişkilendirilmeksizin yine düzeltme kaynaklı geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilecektir
Aynı maddenin (A) fıkrasının 5 numaralı bendinin beşinci fıkrasının ikinci cümlesinde yapılan değişiklik ile enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan farkların herhangi bir vergisel etki yaratmaksızın düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği esası benimsenmiştir.

Anılan fıkraya göre pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulmaktadır. Bu durumun istisnasını öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilmesi oluşturmaktadır. Bu şekilde sermayeye yapılan ilave kâr dağıtımı sayılmamaktadır. Yapılan düzenleme özsermaye kalemlerinin düzeltmesinden kaynaklanan farkların yine düzeltmeden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarına mahsubunu da vergilemeye konu olmayacak bir işlem olarak dikkate almaktadır. Bu değişikliğin yapılması BDDK ve SPK’nın enflasyon muhasebesi uygulamalarıyla paralellik sağlamış, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl zarar oluşumu nedeniyle söz konusu mevzuata tabi işletmeler için nerdeyse yapılamaz hale gelen kar dağıtımını mümkün kılmıştır.

Geçici 25 inci maddenin (g) bendinde aynı paralelde yapılan bir değişiklik ile özsermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarında yer alan tutarların düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına herhangi bir vergilemeye konu olmaksızın mahsubu, 31/12/2003 düzeltmesi bakımından da mümkün kılınmıştır.

2.3   31/12/2003 başlangıç düzeltmesinde, maliyet veya alış bedelinden düşülerek hesaplanan reel olmayan finansman maliyetinin amortisman ayrılmamış kısmı 2004 ve sonraki dönemlerde 5 yılda ve beş eşit taksitte giderleştirilebilecektir
Geçici 25 inci maddenin (c) bendine göre maddî duran varlıklar, malî duran varlıklar ve özel tükenmeye tâbi varlıklar ile stokların maliyet veya alış bedelleri içinde yer alan ve tevsik edilebilen reel olmayan finansman maliyeti, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülerek düzeltmeye esas değerin hesaplanması gerekmektedir. Ancak mükelleflerin reel olmayan finansman maliyetini tevsik edememeleri halinde, son beş hesap dönemi içinde aktife giren kıymetlerin maliyet bedeline dahil olan finansman giderlerinin reel olmayan kısımları; toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticarî kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutarın, maliyet veya alış bedelinden düşülmesi suretiyle bulunmaktadır.

Yapılan değişiklik ile reel olmayan finansman maliyetinin (ROFM) tevsik edilebilir olması halinde de yukarıda belirtilen yöntemin kullanılabileceği öngörülmüştür. Bu durumda, 31/12/2003 (özel hesap dönemine tabi olanlarda 2004 yılı içerisinde sona eren hesap döneminin son günü) itibarıyla amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet  veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyeti 2004 ve sonraki yıllarda, beş yılda ve eşit taksitte dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

2.4   SPK ve BDDK mevzuatına göre 31/12/2003 düzeltmesi yapanlar amortisman ve karşılık tutarlarını VUK esaslarına göre belirleyecektir
Geçici 25 inci maddenin (h) bendine göre Sermaye Piyasası Kurulu ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun yüksek enflasyon döneminde malî tabloların düzeltilmesine ilişkin düzenlemelerine göre 31/12/2003 tarihli bilançolarını düzeltmek zorunda olan mükellefler istedikleri takdirde, söz konusu bilançolarını bu madde uyarınca düzeltilmiş bilanço olarak dikkate alabilmektedirler. Başka bir ifadeyle bu yönde tercih kullananlar ayrıca başlangıç düzeltmesi yapmayabilirler.

Yasal düzenlemenin öngördüğü düzenleme bu olmakla birlikte Maliye Bakanlığı 31/12/2003 enflasyon düzeltmesine ilişkin açıklamalarda bulunduğu 328 Sıra Nolu VUK Genel Tebliğinde, bu şekilde yapılan düzeltme sonrası 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortismanların, Vergi Usul Kanununda yer alan amortisman ayırma sürelerine göre bulunan değerler üzerinden yer almış olması gerektiği yönünde belirlemede bulunmuştu. Yasanın öngörmediği bir düzenleme niteliğindeki söz konusu belirleme 5228 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle yasal dayanağa kavuşturulmaktadır. Buna göre, SPK veya BDDK düzeltmesini tercih edenler, VUK’na göre ayrılabilecek tutardan fazla amortisman veya karşılık ayıramayacaklardır.
 
2.5  Amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetlerin 31/12/2003 düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satışından kaynaklanan zararın düzeltmeye isabet eden kısmı zarar kabul edilmeyecektir
Geçici 25 inci maddeye eklenen (l) bendine göre, 31/12/2003 düzeltmesinde, amortismana tâbi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Amortismana tabi olan iktisadi kıymetlere ilişkin enflasyon düzeltme farkları ise maliyet bedeli olarak değerlendirilecektir.

Örneğin, 31/12/2003 tarihli düzeltilmemiş bilançodaki değeri 100 birim olan bir emtia veya iştirak hissesinin düzeltilmiş değeri 110 birim ise ve bu kıymet 1/1/2004 sonrasında 80 birime satılabilmişse satış zararı olarak dikkate alınabilecek tutar (100 – 80 =) 20 birim olacak, düzeltme farkına isabet eden 10 birim zarar kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
Bu uygulama sadece zarar oluşturan durumlar için geçerlidir. Satış karını azaltan işlemler için böyle bir düzenleme öngörülmediğinden düzeltmeye bağlı kar azalışı olduğu gibi dikkate alınacaktır.

2.6  Borsada işlem gören hisse senetleri için borsa rayici değil düzeltilmiş değeri esas alınacaktır
 Mükerrer 298 inci maddenin (A) fıkrasının (4) numaralı bendinin borsada işlem gören hisse senetlerinin değerleme günündeki borsa rayici ile dikkate alınacağını bunlar için ayrıca düzeltme yapılmayacağını öngören son fıkrası yürürlükten kaldırılmaktadır. Dolayısıyla bu hisse senetleri için genel esaslara göre düzeltme yapılacaktır. Bu uygulama geçici 25 inci maddeye göre yapılacak olan 31/12/2003 düzeltmesinin yanısıra mükerrer 298 inci maddeye göre yapılacak cari dönem düzeltmesi bakımından da geçerlidir.

2.7 31/12/2003 aktif toplamı 7,5 trilyonu veya 2003 cirosu 15 trilyonu geçmeyenler 31/12/2003 düzeltmesi dahil 2004 yılının geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmayabileceklerdir
31/12/2003 aktif toplamı 7,5 trilyonu veya 2003 cirosu 15 trilyonu geçmeyenlerden dileyenler 2004 yılı (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2004 yılında biten hesap döneminden sonra başlayan hesap dönemine ilişkin) geçici vergi dönemi matrahlarının tespitini enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümleri dikkate almaksızın yapabileceklerdir. Dolayısıyla bu kapsamdaki mükellefler bildirimde bulunmak suretiyle 2004 yılı (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2004 yılında biten hesap döneminden sonra başlayan hesap dönemine ilişkin) geçici vergi dönemi matrahlarının tespitini 5024 sayılı Kanun ile 1/1/2004 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılan yeniden değerleme, finansman gider kısıtlaması, maliyet artış fonu gibi düzenlemeleri dikkate alarak belirleyeceklerdir. Ayrıca 1/1/2004 tarihinden sonra iktisap edilen kıymetler için amortisman uygulaması 5024 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesi hükümlere göre yapılacaktır. (5024 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırılan ve değiştirilen düzenlemeler için lütfen 19/3/2004 tarihli ve 2004/44 sayılı Vergi Sirkülerimize bakınız.)
Bu düzenlemeden yararlanmak için 5024 sayılı Kanunun Geçici 1’inci Maddesinde öngörülen şekilde bildirimde bulunmak gerekmektedir.

Bu uygulama, Haziran 2004 sonu itibariyle % 10 oranını geçen 12 aylık ve % 100 oranını geçen son 36 aylık TEFE artışı nedeniyle 2004 yılı ikinci geçici vergi döneminden başlayarak yapılması gereken enflasyon düzeltmesinin yanı sıra zorunlu olarak yapılması gereken 31/12/2003 (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2004 yılında biten hesap dönemi sonu) düzeltmesini de kapsamaktadır. Başka bir ifadeyle, bir bütün olarak enflasyon düzeltmesi uygulaması 7,5 trilyonluk aktif toplamı veya 15 trilyonluk ciro sınırını aşmayan mükellefler bakımından diledikleri takdirde fiilen 31/12/2004 tarihine kadar ertelenmiş olmaktadır. Bununla birlikte bu erteleme sadece 2004 yılının geçici vergi dönemlerini kapsamaktadır. Eğer 2004 yılı hesap dönemi sonu itibariyle söz konusu % 10 ve % 100’lük TEFE artışı bir arada gerçekleşirse 2004 yılı hesap dönemi yıllık kurumlar vergisi matrahının, 31/12/2003 bilançolarının Vergi Usul Kanununun Geçici 25 inci maddesinin öngördüğü enflasyon düzeltmesi geçmişe yönelik olarak yapılmak suretiyle belirlenmesi gerekecektir. Bu durumda 2004 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrahının ayrıca VUK’nun mükerrer 298 inci maddesine göre de enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekecektir. Eğer söz konusu %10 ve %100’lük TEFE artış oranları gerçekleşmese bu defa 2004 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının sadece VUK Geçici Madde 25’e göre uygulanacak 31/12/2003 enflasyon düzeltmesinin etkisini dikkate alarak belirlenmesi gerekecektir.

Bu düzenleme, değişiklik öncesi hükme göre 2004 yılında başlayacak ilk geçici vergilendirme dönemi bakımından enflasyon düzeltmesi yapmama yönünde tercih yapabilecek olan özel hesap dönemine sahip mükelleflerden aktif toplamı ve ciro sınırının her ikisini aşanların bu olanaktan mahrum kalmasına yol açmaktadır. Başka bir ifadeyle, 2004 yılında sona eren hesap dönemleri itibariyle aktif toplamı 7,5 trilyonu ve cirosu 15 trilyonu aşan özel hesap dönemi sahibi mükellefler 2004 yılında başlayan ilk geçici vergi dönemleri için, enflasyon düzeltmesi koşulları gerçekleşmese dahi başlangıç düzeltmesini mutlaka yapmak zorunda kalacaklardır. Koşulların gerçekleştiği durumda ise başlangıç düzeltmesine ek olarak cari dönem düzeltmesini de yapacaklardır.
Diğer yandan, yeni düzenlemedeki söz konusu tercihin 2004 yılı geçici vergi dönemlerinin tamamı için yapılmak zorunda olduğunun göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

3. Katma Değer Vergisi Değişiklikleri

3.1    
Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler kısmi istisna kapsamından çıkartılarak tam istisna kapsamına alınmaktadır
KDV Kanununun 13 üncü maddesinin 5035 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırılan (b) bendi yeniden ihdas edilerek, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler tekrar tam istisna kapsamına alınmaktadır.  Söz konusu istisna 5035 sayılı Kanun ile 13 üncü maddeden alınarak kısmi istisna niteliğindeki 17 nci maddenin (ı) bendine eklenmişti. Bu değişiklik çerçevesinde 17 nci maddenin (ı) bendi de yeniden düzenlenerek sadece serbest bölgelerde verilen hizmetleri kapsar hale dönüştürülmüştür.
Bu konuya ilişkin düzenlemeler 5228 sayılı Kanunun Resmi Gazetede yayımını izleyen aybaşı olan 1 Ağustos 2004 itibariyle yürürlüğe girmiştir.

3.2    
Altın, gümüş ve platin ile ilgili arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetleri tam istisna kapsamına alınmaktadır
Bu istisnanın 1/1/2004 tarihinden geçerli olması öngörülmektedir.

3.3    
Limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri tam istisna kapsamına alınmaktadır
Bu istisna 5228 sayılı Kanunun Resmi Gazetede yayımını izleyen aybaşı olan 1 Ağustos 2004 itibariyle yürürlüğe girmiştir.

3.4    
Ulusal Güvenlik harcamalarına yönelik KDV istisnası getirilmektedir
Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Savunma Sanayii Müsteşarlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrük Muhafaza Genel Müdürlüğüne milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları için yapılan teslim ve hizmetler ve bu teslim ve hizmetleri gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri yukarıda sayılan kuruluşlarca onaylanan teslim ve hizmetler tam istisna kapsamına alınmıştır.
Bu istisna 5228 sayılı Kanunun Resmi Gazetede yayımını izleyen aybaşı olan 1 Ağustos 2004 itibariyle yürürlüğe girmiştir.

3.5    
13 üncü maddedeki tam istisna kapsamına giren işlemlerle ilgili olarak Bakanlar Kurulu ve Maliye Bakanlığına bazı yetkiler verilmektedir
13 üncü maddenin sonuna eklenen  fıkra ile Bakanlar Kuruluna bu maddeye göre istisna uygulamasında VUK’un 232 nci maddesinde yer alan fatura düzenleme haddini asgari tutar olarak belirleme ve belirlenen tutarı iki katına kadar artırma yetkisi verilmektedir. Bakanlar Kurulu bu yetkisini kullandığı takdirde, belirlenen sınırı geçmeyen teslim ve hizmetler için 13 üncü madde kapsamında istisna uygulamak mümkün olmayacaktır.
Aynı düzenleme çerçevesinde Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmaktadır.

3.6    
Üniversite ve yüksekokullar ile özel okullar tarafından kapasitelerinin % 10’unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri kısmi istisna kapsamına alınmaktadır

3.7    
Dore külçe altın teslimi kısmi istisna kapsamından çıkartılmakta, lastik ve kauçuk hurda ve atıklarının ve kıymetli taşların teslimi kısmi istisna kapsamına alınmakta, hurda metallerin külçe olarak veya külçe haline getirildikten sonra teslimi de KDV’den istisna edilmektedir
Bu düzenleme 5228 sayılı Kanunun Resmi Gazetede yayımını izleyen aybaşı olan 1 Ağustos 2004 itibariyle yürürlüğe girmiştir.

3.8    
Tasarruf Mevduatı ve Sigorta Fonuna devrolan mal ve haklar ile aktiflerin teslimine ilişkin istisnanın kapsamı genişletilmektedir
Yapılan düzenlemeyle, Bankalar Kanunu uyarınca; mal ve hakların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna teslimi ile bunların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi, bu Fonun devraldığı alacakların tahsili amacıyla, bunların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ve temettü hariç ortaklık haklarıyla yönetim ve denetimleri devralınan şirketlerin aktiflerinin Fon alacaklarının tahsili amacıyla (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) teslimi KDV’den istisna edilmektedir. Bu istisna işlem bedelinden Fona intikal eden tutarla orantılı olarak uygulanacaktır.

3.9    
Gümrük antrepolarında verilen hizmetler ile free-shopların kiralanması istisna kapsamına alınmaktadır
Free-shop shop olarak da bilinen gümrüksüz satış mağazaları ile bunlara ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması işlemleri kısmi istisna kapsamına alınmaktadır. Ayrıca gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda ithalat ve ihracat malları için verilen depolama, ardiye, terminal hizmetleri de katma değer vergisinden istisna edilmektedir.
Bu istisnanın 1/1/2004 tarihi itibariyle geçerli olması öngörülmektedir.

4. Özel Tüketim Vergisi Değişiklikleri

4.1        
Malul ve engellilerin ÖTV ödemeksizin taşıt iktisap edebilmeleri yeni esaslara   bağlanmaktadır
Malûl ve engellilerin ÖTV ödemeksizin araç edinebilme hakları genişletilerek, sakatlık derecesi % 90 veya fazla olan malul ve engellilerin 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11  G.T.İ.P. numaralarında yer alan araçları, tadilat yaptırılıp yaptırılmadığına bakılmaksızın ÖTV'siz edinebilme imkânı sağlanmaktadır. Ayrıca malul ve engellilerin sakatlık derecesine bakılmaksızın, sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibat yapılan araçları bizzat kullanma amacıyla ilk iktisabında uygulanan ÖTV istisnası da, kapsamdaki araçlar; otomobil, kapalı kasa kamyonet ve motosikletler ile sınırlandırılarak [87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³'ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³'ü aşanlar hariç) ve 87.11  G.T.İ.P. numaralarında yer alanlar] muhafaza edilmektedir.
Bu düzenleme Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girecektir

4.2        
Bakanlar Kuruluna, (III) sayılı listedeki malların maktu ve/veya asgari maktu ÖTV tutarlarını bu malların fiyat grupları itibariyle de farklılaştırma yetkisi verilmektedir.
Bu düzenleme Kanunun yayımını izleyen 30 uncu günde yürürlüğe girecektir.

4.3        
 (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu ÖTV tutarlarının Bakanlar Kurulunca farklı belirlendiği durumda Maliye Bakanlığına vergi farklılaştırılmasını, verginin mükellefe ya da vergiye tâbi işleme taraf olanlara  iadesi yöntemiyle uygulama, teminat isteme ve de uygulamaya yönelik usul ve esasları belirleme konularında yetki verilmektedir.
Bu düzenleme Kanunun yayımını izleyen 30 uncu günde yürürlüğe girecektir.

4.4        
(II) sayılı listede yer alan araçların beş yıl içinde 87.04 GTİP pozisyonundaki araçlara dönüştürülmesi halinde fark ÖTV alınması öngörülmektedir
ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan araçların beş yıl içinde daha yüksek ÖTV oranına sahip olan aynı listedeki 87.04 GTİP pozisyonundaki (“Diğerleri” grubu hariç) araçlara dönüştürülmesi halinde fark ÖTV’nin tahsil edilmesi öngörülmektedir. Fark ÖTV, dönüşüme uğrayan aracın ilk iktisabındaki ÖTV matrahına, yapılan değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde 87.04 pozisyonu için öngörülen oran uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.

Önceki düzenlemede sadece 87.03 GTİP pozisyonundaki araçlara dönüşüm halinde fark vergi ödenmesi öngörülüyordu. Yeni düzenlemede 87.03’ün yanı sıra yeniden düzenlenen 87.04 GTİP pozisyonundaki (“Diğerleri” grubuna girenler hariç) araçlara dönüştürme halinde de fark vergi alınması öngörülmektedir.

Buna göre, söz konusu dönüşüm aşağıdaki özelliklere sahip araçlardan birine yapılırsa fark vergi ödenmeyecektir.
- Azami yüklü kütlesi 4700 kilogramı geçen eşya taşımaya mahsus araçlar,
- Azami yüklü kütlesi 4700 kilogramı geçmemekle birlikte sürücü sırasından başka oturma yeri ve sürücü sırası dışında yanda pencereleri olmayan eşya taşımaya mahsus araçlar,
- Azami yüklü kütlesi 4700 kilogramı geçmeyip, sürücü sırasından başka oturma yeri veya sürücü sırası dışında yanda pencereleri olan araçlardan kapalı kasalı olmayıp motor silindir hacmi 3200 cm³'ü  geçmeyen eşya taşımaya mahsus araçlar.
Bu düzenleme Kanunun yayımını izleyen üçüncü günde yürürlüğe girecektir.

4.5        
(II) sayılı listedeki 87.04 GTİP pozisyonunun içeriği değiştirilmek suretiyle, eşya taşımaya mahsus araçların ÖTV oranları azami yüklü kütle ve silindir hacmine göre farklılaştırılmaktadır
Bu düzenlemeye göre (II) sayılı listenin 87.04 GTİP numarasındaki araçlar için ÖTV oranları aşağıdaki gibi yeniden belirlenmektedir.
 
G.T.İ.P. NO                             
Mal İsmi
Vergi Oranı
( %)
87.04
Eşya taşımaya mahsus motorlu taşıtlar
 
 
(Yalnız kayıt ve tescile tâbi olanlar )
 
 
 
 
 
Azamî yüklü kütlesi 4700 kilogramı geçmeyip, sürücü sırasından başka oturma yeri veya sürücü sırası dışında yanda pencereleri olanlar (kapalı kasalı olmayanlardan motor silindir hacmi 3200 cm³’ü geçmeyenler hariç)
 
 
 
 
 
 
 
 
- silindir hacmi 3000 cm³'ü geçmeyenler
10
 
- silindir hacmi 3000 cm³'ü geçen fakat 4000 cm³'ü geçmeyenler
52
 
- silindir hacmi 4000 cm³'ü geçenler
75
 
 
 
 
Diğerleri
4

Bu düzenlemeye göre aşağıda belirtilen araçlar “Diğerleri” grubunda % 4 oranında ÖTV’ye tabi tutulacaktır.
- Azami yüklü kütlesi 4700 kilogramı geçen eşya taşımaya mahsus araçlar,
- Azami yüklü kütlesi 4700 kilogramı geçmemekle birlikte sürücü sırasından başka oturma yeri ve sürücü sırası dışında yanda pencereleri olmayan eşya taşımaya mahsus araçlar,
- Azami yüklü kütlesi 4700 kilogramı geçmeyip, sürücü sırasından başka oturma yeri veya sürücü sırası dışında yanda pencereleri olan araçlardan kapalı kasalı olmayıp motor silindir hacmi 3200 cm³'ü  geçmeyen eşya taşımaya mahsus araçlar.
Bu düzenleme Kanunun yayımını izleyen üçüncü günde (3 Ağustos 2004) yürürlüğe girecektir.

4.6        
1600 cm³’ü geçen silindir hacmine sahip binek otomobillerinin ÖTV oranları artırılarak daha önce yürütmesi durdurulan Bakanlar Kurulu Kararındaki oranlara paralel hale getirilmektedir
(II) sayılı listenin 87.03 GTİP pozisyonundaki binek otomobillerinin ÖTV oranları daha önce yürütmesi durdurulan Bakanlar Kurulu Kararındaki oranlara paralel hale getirilmektedir. Bilindiği gibi, Danıştay 7. Dairesinin ÖTV oranlarını artıran Bakanlar Kurulu Kararının yürütmesinin durdurulması kararının ardından, 1600 cm³'ü geçen fakat 2000 cm³'ü geçmeyen motor silindir hacmine sahip binek otomobilleri için % 51.11, motor silindir hacmi 2000 cm³'ü geçenler için de % 55.55 oranlarında ÖTV uygulanıyordu (ayrıntılar için lütfen 21/6/2004 tarihli ve 2004/80 sayılı vergi sirkülerimize bakınız).
Öngörülen düzenlemeye göre, Kanunun yayımını izleyen üçüncü günden (3 Ağustos 2004) başlayarak 87.03 GTİP pozisyonundaki araçlar için ÖTV oranları aşağıdaki şekilde uygulanacaktır.
 
G.T.İ.P. NO                              
Mal İsmi
Vergi Oranı
( %)
87.03
Binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç)
(steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil) [Yalnız binek otomobilleri, steyşın vagonlar, yarış arabaları, arazi taşıtları, jipler, vb., (Para arabaları dahil), motorlu karavanlar, elektrik, gaz, güneş enerjili vb. motorlu taşıtlar.] [Ambulanslar, mahkum taşımaya mahsus arabalar, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar, özellikle kar
üzerinde hareket etmek için dizayn edilmiş sıkıştırma ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu olanlar (dizel veya yarı dizel) veya kıvılcım ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu taşıtlar, diğerleri (Golf arabaları vb. taşıtlar) hariç]
 
 
- silindir hacmi 1600 cm³'ü geçmeyenler
30
 
- silindir hacmi 1600 cm³'ü geçen fakat 2000 cm³'ü geçmeyenler
52
 
- silindir hacmi 2000 cm³'ü geçenler
75
 
4.7         Gazyağı ve gazyağı özelliği gösteren bütün mallar (A) cetvelinden çıkartılarak (B) cetveline alınmıştır
(A) cetvelinin 2710.19.25.00.00  G.T.İ.P. numarasında "Diğerleri" başlığı altında yer alan malların tamamı "Gazyağı" özelliği gösterdiği için yalnızca gazyağını ÖTV’ye tabi tutan parantez içi hüküm kaldırılarak, bu G.T.İ.P. numarasında yer alan malların tümü (B) cetveline aktarılmak suretiyle ÖTV'nin konusuna alınmaktadır.
Bu düzenleme Kanunun yayımını izleyen üçüncü günde (3 Ağustos 2004) yürürlüğe girecektir.

4.8         (III) sayılı liste (A) ve (B) cetveli olarak ikiye ayrılmakta, (A) cetvelindeki içeceklerin ÖTV oranları ve maktu vergi tutarları yükseltilmekte, (B) cetvelindeki tütün ve tütün mamullerinin ÖTV oranları yükseltilmekte ve ölçü birimi başına maktu vergi konulmaktadır.
Bu düzenleme Kanunun yayımını izleyen 30 uncu günde yürürlüğe girecektir.

5. Ar-Ge Ertelemesi, Ar-Ge İndirimine Dönüştürülmektedir
Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu ve Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddelerinde yapılan değişikliklerle yaygın olarak Ar-Ge ertelemesi olarak bilinen uygulama bir nevi yatırım indirimine benzer bir yapıya kavuşturularak gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yararlanabileceği Ar-Ge indirimine dönüştürülmektedir.

Buna göre, mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 40’ı oranında hesaplanacak “Ar-Ge indirimi gelir vergisi mükelleflerince verilecek gelir vergisi beyannamesinde beyan edilen gelirden indirilecektir. Aynı indirim kurumlar vergisi mükelleflerince söz konusu harcamanın % 40’ı gider olarak dikkate alınmak suretiyle yapılacaktır.

Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmayacaktır. Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamı ile uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeleri ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmaktadır.

Bu uygulama çerçevesinde, işletmelerce yapılan Ar-Ge harcamaları genel esaslara göre gider olarak dikkate alındıktan sonra gerekli niteliği haiz Ar-Ge harcamalarının % 40’ı “Ar-Ge indirimi” olarak ayrıca gelir vergisi mükelleflerince beyannamede indirim kurumlar vergisi mükelleflerince ise gider olarak dikkate alınacaktır.

Maliye Bakanlığı kendisine tanınan yetki çerçevesinde Ar-Ge indirimi kapsamında değerlendirilecek harcamaların yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik olup olmadığını ilgili kuruluşlara incelettirilerek ekspertiz raporuna bağlatabilecektir.

Ar-Ge indirimi geçici vergi dönemlerinde de uygulanacaktır. Bakanlığın öngördüğü çerçevede yıl bazında ilgili kuruluşlarca yapılacak değerlendirmeler sonucunda, Ar-Ge indirimi kapsamına girmeyen harcamaların geçici vergi dönemlerinde Ar-Ge indiriminden yararlandırılmış olduğunun tespiti halinde GVK’nun mükerrer 120 nci maddesindeki % 10’luk sınır dikkate alınarak gerekli düzeltmelerin yapılması gerekecektir.

Bu düzenleme Kanunun yayımı tarihi itibariyle yürürlüğe girecektir. 5228 sayılı Kanunun Geçici 5 inci maddesinde, Kanunun yayımı tarihine kadar yapılan Ar-Ge harcamaları için  bu Kanunla yürürlükten kaldırılan Ar-Ge ertelemesinin uygulanacağı belirtilmiştir. Diğer yandan, 2004 yılına ilişkin olarak Kanunun yayımından önce verilen geçici vergi beyannamelerinde bu Kanunla yapılan değişiklikler nedeniyle herhangi bir düzeltme yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır.

6. Yeni Faaliyete Geçecek Özel Okulların İşletilmesinden Elde Edilen Kazançlara 5 Yıl  Süreyle Gelir ve Kurumlar Vergisi İstisnası Tanınmaktadır
Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesine eklenen (8) numaralı bent ile okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi kurumlar vergisinden istisna edilmektedir. İstisna, okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlayacaktır.

Aynı istisna Gelir Vergisi Kanununun mülga 20 nci maddesi yeniden düzenlenmek suretiyle gelir vergisi mükelleflerine de tanınmaktadır.
 
Eğitim ve öğretim işletmelerinde kazanç istisnası 1/1/2004 tarihi itibariyle yürürlüğe girecektir. Diğer yandan 5228 sayılı Kanunun Geçici 1 inci Maddesi gereği bu tarihten önce faaliyete geçen özel kreşler, anaokulları ve meslek teknik okulları ile kalkınmada öncelikli yörelerde açılan özel okullarla ilgili olarak söz konusu istisnalar uygulanmayacaktır.

Dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya Anadolu liselerine hazırlık kursları, bilgisayar kursları, şoför okulları, dans, bale ve mankenlik okulları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Öte yandan, eğitim tesislerinde yer alan kantin, büfe, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanmayacaktır. Ancak, taşıma, yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dahil olduğu durumlarda bu faaliyetler de eğitim faaliyetleri içinde kabul edilerek istisna uygulamasına konu olabilecektir. Ancak, bu faaliyetlerin okul işletmecisi tarafından sağlanmaması halinde, bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar için istisna uygulanmayacaktır.

7. Kültür ve Sanat Faaliyetlerine İlişkin Harcamalar İle Bağış ve Yardımların Tamamının  Gelir ve Kurumlar Vergisine Tabi Tutulacak Kazançtan İndirilmesi Öngörülmektedir
Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yapılan değişiklik ile aşağıda belirtilen kapsamdaki kültür ve sanata yönelik harcamaların indirimi öngörülmektedir.

Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan ya da Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen;
a) Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine,
b) Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına,
c) Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına,
d) 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine,
e) Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına,
f) Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirtilmesi çalışmalarına,
g) Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına,
h) 2863 sayılı Kanun kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına,
i) Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatın tedariki ile film yapımına,
j) Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültürel ve sanatsal etkinliklerin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına,
İlişkin harcamalar ile bu amaçla yapılan her türlü bağış ve yardımların % 100’ü (Bakanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri itibariyle bu oranı yarısına kadar indirmeye veya kanuni oranına kadar çıkarmaya yetkilidir).

Bu düzenleme Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girecektir. Bununla birlikte söz konusu tarihten önce yapılan ve düzenleme kapsamına giren harcamalar ile bağış ve yardımların indiriminin mümkün olup olmadığı konusunda Maliye Bakanlığının görüş açıklamasına gerek vardır. Benzeri durumlarda Maliye Bakanlığı, yürürlük tarihinden önceki işlemlerin düzenlemeden yararlanamayacağı yönünde değerlendirme yapmaktadır.

8. 1/1/2005 Tarihinden İtibaren Bakanlar Kurulunca Vergi Muafiyeti Tanınan Vakıflar ve Kamu Menfaatine Yararlı Derneklerin Mevduat Faizi, Repo, Özel Finans Kurumu Kar Payı ve Her Türlü Bono ve Tahvil Faizi Gelirlerinden Stopaj Yapılmayacaktır
Bu düzenlemenin 1/1/2005 tarihi itibariyle yürürlüğe girmesi öngörülmektedir. Ancak yürürlük uygulamasıyla ilgili açıklığa ihtiyaç vardır. Stopaj yapılmaması 1/1/2005 tarihinden itibaren vadesi dolan veya ödemesi yapılan söz konusu menkul sermaye iratları için mi geçerli olacaktır, yoksa bu tarihten itibaren açılan veya yenilenen hesaplar ile iktisaplara bağlı ödemeler için mi geçerli olacaktır? Maliye Bakanlığının benzeri durumlardaki uygulaması yeni düzenlemeyi yürürlük tarihinden itibaren açılan veya yenilenen hesaplar ile iktisaplara bağlı ödemeler için geçerli saymak yönündedir. Bununla birlikte, bu konuda herhangi bir belirleme yapılmadığı ve getirilen düzenleme muhatabının lehine olduğu için 1/1/2005 tarihinden itibaren vadesi dolan veya ödemesi yapılan söz konusu menkul sermaye iratlarına da uygulanması gerektiğini düşünüyoruz. Konuyla ilgili Bakanlık değerlendirmeleri sizlere ayrıca duyurulacaktır.

9. Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Yapılan Bağış ve Yardımlar İle Geçmiş Yıl Zararının Gider Olarak Kazançtan İndirimi Yerine Beyanname Üzerinde İndirimi Esasına Geçilmektedir
Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 ve 7 numaralı bentlerinde yer alan bağış ve yardımlara ilişkin indirimler ile zarar mahsubuna ilişkin hükümler mükerrer 14 üncü madde olarak yeniden düzenlenmektedir. Bu çerçevede söz konusu bağış ve yardımlar ile geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek üzere, kurum kazancından indirileceği esası getirilmektedir.

Gerekçede, yapılan bu düzenlemenin Kanun sistematiği açısından bir düzeltmeyi ifade ettiği, bağış ve yardımların beyanname üzerinden gösterilmesini gerektirmesi dışında bir yenilik getirmediği belirtilmekle birlikte indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardım miktarını kurum kazancıyla sınırlandırdığı şeklinde yorumlanabileceğini düşünüyoruz. Bilindiği gibi mevcut uygulamada 14 üncü maddede yer verilen ve kurum kazancının belirli bir oranına bağlanmayan bağış ve yardımlar hasılattan gider olarak indirilmektedir. Dolayısıyla bu nitelikteki bağış ve yardımların beyannameye aktarılacak olan kurum kazancını azaltması hatta zarar oluşturması veya zararı artırması ve bu zararın sonraki yıl kazançlarından mahsubunun mümkün olması nedeniyle tamamının giderleştirilme imkanı vardır. Öngörülen düzenleme ise bu nitelikteki bağış ve yardımların kurum kazancının tespitinde kurum kazancından indirileceğini belirtmektedir. Beyannameye intikal edecek olan kurum kazancı bulunmadığı (sıfır kazanç veya zarar beyan edildiği) veya bağış ve yardımdan daha az kurum kazancı beyan edildiği durumda indirimin nasıl yapılacağı, beyan edilen kazancı aşan bağış ve yardım kısmının sonraki yıl kazançlarından indirilip indirilemeyeceği konularında Bakanlığın görüş açıklamasına gerek vardır.

10.   
Dar Mükellef Kurumlardan Elde Edilen İştirak Kazançları ile Yurt Dışı Şube Kazancına Kurumlar Vergisi İstisnası Tanınmaktadır
Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesine eklenen 9, 10 ve 11 numaralı bentler ile kurumların yabancı kurumlara iştiraklerinden elde ettikleri iştirak kazançları ile yurt dışındaki şube kazançları belirli esaslar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.
Söz konusu 9, 10 ve 11 numaralı bentler aşağıdaki gibidir:
“9. Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket mahiyetindeki bir şirketin (esas faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul kıymet yatırımı olanlar hariç) sermayesine, kazancın elde edildiği tarihe kadar devamlı olarak en az iki yıl süreyle % 25 veya daha fazla oranda iştirak eden kurumların, bu iştiraklerin kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 20 oranında (esas faaliyet konusu finansman temini veya sigortacılık olanlarda en az, Türkiye'de uygulanan  kurumlar vergisi oranında) kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıyan ve en az % 75'i ticarî, ziraî veya serbest meslek kazancı niteliğinde olan kazançları üzerinden elde ettikleri ve elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer ettikleri iştirak kazançları.
10. Kurumların  yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri (esas faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul kıymet yatırımı olanlar hariç) aracılığı ile elde ettikleri ve iş yeri veya daimi temsilcinin bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %20 oranında (esas faaliyet konusu finansman temini veya sigortacılık olanlarda en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında) kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıyan ve en az % 75'i ticarî, ziraî veya serbest meslek kazancı niteliğinde olan ve elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi takip eden üçüncü ayın sonuna kadar Türkiye'ye transfer ettikleri kazançları.
11. Kazancın elde edildiği tarihte devamlı surette en az iki yıl süreyle aktif toplamının % 75 veya daha fazlası kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlerin (esas faaliyet konusu finansal kiralama veya her nevi menkul kıymet yatırımı olanlar hariç) her birinin sermayesine en az % 25 oranında iştirakten oluşan tam mükellef anonim şirketlerin, kurum kazancının % 75 veya daha fazlasını oluşturması koşuluyla bu iştiraklerin kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 20 oranında  (esas  faaliyet konusu  finansman temini  veya  sigortacılık  olanlarda en  az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında) kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıyan ve en az   % 75'i ticarî, ziraî veya serbest meslek kazancı niteliğinde olan kazançları üzerinden elde ettikleri ve elde edildiği vergilendirme dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer ettikleri iştirak kazançları,
Bu bent uyarınca istisna edilen kazançlar üzerinden, anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlere dağıtılan kâr paylarından Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b/ii) numaralı alt bendi uyarınca % 5'ten fazla bir oranda vergi kesintisi yapılmaz. Bakanlar Kurulu bu oranı sıfıra kadar indirmeye veya kanunî orana kadar artırmaya yetkilidir.
(9), (10) ve (11) inci bentlerdeki diğer koşulların yerine getirilmesi şartıyla bu bentlerde yer alan istisnalar, kurumlar vergisi benzeri vergi yükünün; en az % 15 olması durumunda, iştirak kazancı veya iş yeri veya daimi temsilci aracılığı ile elde edilen kurum kazancının 1/2'sine, en az % 10 olması durumunda, iştirak kazancı veya iş yeri veya daimi temsilci aracılığı ile elde edilen kurum kazancının 1/3'üne uygulanır.
(9), (10) ve (11) numaralı bentler uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden toplam kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir. Bu bentlerde yer alan % 20 vergi yükü oranını, % 25'e kadar artırmaya veya kanunî oranına kadar indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir.
(9), (10) ve (11)  numaralı bentler uyarınca sağlanan istisnayı, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı hususunu göz önünde bulundurarak, her bir bent için ayrı ayrı uygulanabilecek şekilde elde edildiği ülkeler bakımından sınırlandırmaya Bakanlar Kurulu, bu bentler ile ilgili uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Karmaşık bir mekanizmaya sahip istisnaların uygulamasıyla ilgili esaslar gerekçede aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.
9 uncu bent hükmü uyarınca istisnadan yararlanabilmek için;
-             İştirak edilen yabancı kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye'de bulunmaması,
-             İştirak edilen yabancı kurumun anonim veya limited şirket mahiyetindeki bir şirket olması,
-             İştirak edilen kurumun esas faaliyet konusunun finansal kiralama veya her nevi menkul kıymet alım satımı olmaması,
- İştirak edilen yabancı kurumun  sermayesine, kazancın elde edildiği tarihte devamlı surette en az iki yıl süre ile % 25 ve daha fazla oranda iştirak edilmesi,
-             İştirak edilen yabancı kurum tarafından dağıtıma tâbi tutulan iştirak kazancının kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 20 oranında kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıyor  olması,
- İştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini ve sigortacılık olması durumunda kurumlar vergisi benzeri vergi yükünün Türkiye'deki kurumlar vergisi oranına eşit veya daha fazla olması
- İştirak edilen yabancı kurum tarafından dağıtıma tâbi tutulan iştirak kazancının en az % 75’inin ticarî, ziraî ve serbest meslek kazancı niteliğinde olması
- Elde edilen iştirak kazançlarının elde edildiği vergilendirme dönemi ile ilgili kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmesi
gerekmektedir.
İstisnadan yararlanabilmek için iştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye'de olmaması yani Türkiye'de tam mükellef olmaması gerekmektedir.
Söz konusu istisnayı, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı hususunu göz önünde bulundurarak, her bir bent için ayrı ayrı uygulanabilecek şekilde elde edildiği ülkeler bakımından sınırlandırmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Dolayısıyla istisnanın uygulanabilmesi için iştirak edilen kurumun kanunî veya iş merkezinin aynı zamanda Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen herhangi bir ülkede de bulunmaması gerekmektedir. Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenecek olan bu ülkeler tam anlamıyla bir vergi sistemine sahip olmayan veya aşırı ve zararlı özel vergilendirme rejimleri ile yatırımları çekmeye çalışan ülkeler olacaktır.
İstisnadan yaralanabilmenin ikinci şartı, iştirak edilen yurt dışındaki kurumun anonim veya limited şirket mahiyetinde olmasıdır. Kurumlar vergisi kanunu çerçevesinde kurum olarak nitelendirilmekle beraber anonim veya limited şirket mahiyetinde olmayan kurumlardan, mesela yatırım fonlarından, elde edilecek iştirak kazançlarının bu istisnadan yararlanabilmesi mümkün olmayacaktır.
İstisnadan yararlanabilmek için gerekli olan üçüncü şart, iştirak edilen yurt dışındaki kurumun esas faaliyet konusunun finansal kiralama veya her nevi menkul kıymet yatırımı olmaması gereğidir. Yurt dışında kurulmuş bulunan ve esas faaliyet konusu finansal kiralama olan kurumlara iştirak edilmesi durumunda diğer bütün şartlar yerine getirilmiş olsa bile bu iştirakten elde edilen iştirak kazançları için istisnanın uygulanması mümkün değildir. Aynı şekilde iştirak edilen kurumun esas faaliyet konusunun her nevi menkul kıymet yatırım araçlarına yatırım yapmak olması durumunda da bu iştiraklerden elde edilen iştirak kazançlarına istisnanın uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

İstisnadan yararlanabilmek için gerekli olan dördüncü şart iştirakin oranı ve elde bulundurma süresiyle ilgilidir. İstisnadan yararlanabilmek için yurt dışındaki kurumdaki iştirakin en az % 25 oranında olması ve bu iştirakin iştirak kazancının elde edildiği tarih itibariyle en az iki yıl süre ile ve kesintisiz olarak elde tutulmuş olması gerekmektedir. Dolayısıyla en az % 25 oranındaki iştirak şartının bütün iki yıl boyunca devam ettirilmiş olması bir zorunluluktur.

İstisna için yerine getirilmesi gereken beşinci şart ise iştirak edilen yabancı kurumda dağıtıma tâbi tutulan kazancın ilgili ülkede hangi oranda kurumlar vergisine benzer bir vergi yükü taşıdığı ile ilgilidir.

İştiraklerin kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 20 oranında  kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıyor olması gerekmektedir. Esas faaliyet konusu finansman temini ve sigortacılık olan banka ve sigorta şirketlerinde en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıyıp taşımadığına bakılacaktır.
Diğer koşulların yerine getirilmesi şartıyla, kurumlar vergisi benzeri vergi yükünün; en az % 15 olması durumunda, iştirak kazancı veya iş yeri veya daimi temsilci aracılığı ile elde edilen kurum kazancının 1/2’sine, en az % 10 olması durumunda, iştirak kazancı veya iş yeri veya daimi temsilci aracılığı ile elde edilen kurum kazancının 1/3 üne istisna uygulanacaktır.

Söz konusu vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden toplam kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir. Vergi yükü hesaplanırken kurumlar vergisi düştükten sonra kalan toplam dağıtılabilir kurum kazancının tespit edilmesi gerekmektedir. İşletmede bulunan ancak karşılık olarak veya yedek akçe olarak ayrılan kazanç tutarları da dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. Buna karşılık bulunduğu ülke mevzuatı uyarınca vergiye tâbi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen ancak fiilen yapılmış olan gerçek mahiyetteki giderler nedeniyle dağıtılabilir kazançta azalmaya yol açan unsurlar dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir. Örneğin kurum ticari kazancının 90, vergiye tâbi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen gerçek gider tutarının 10, dolayısıyla vergiye tâbi kazancın 100 olduğunu ve bu kazancın yarısının vergiden istisna edildiğini varsayalım. Aynı zamanda bu ülkede vergi oranının % 20 olması durumunda hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi 10 olacak bu verginin dağıtılabilir kazanç olan 80 ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 10 un toplamı olan 90 a oranlanması sonucu bulunacak vergi yükü % 12,5 olacak dolayısıyla bu kazanç üzerinden elde edilecek iştirak kazancının tamamının istisnadan yararlanması mümkün olmayacak, sadece elde edilen iştirak kazancının 1/3 ü kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir. Buna karşılık diğer ülkede herhangi bir istisnadan yararlanılmadığı varsayılır ise bu durumda kurumlar vergisi 20 olacak, kurumlar vergisi düştükten sonra kalan ve dağıtılabilir kazanç olan 70 ile hesaplanan kurumlar vergisi olan 20’nin toplamı olan 90’a oranlanması sonucu ortaya çıkacak olan vergi yükü % 22,2 olacağından bu kazanç üzerinden elde edilecek iştirak kazançlarının tamamının istisnadan yararlanması mümkün olacaktır.

Öte yandan esas faaliyet konusu finansman temini ve sigortacılık olanlarda tam istisnadan yararlanabilmek için, aynı şekilde hesaplanacak kurumlar vergisi benzeri vergi yükünün Türkiye'de uygulanmakta olan Kurumlar vergisi oranına eşit olması gerekmektedir. Ancak bu vergi yükünün en az % 15 olması durumunda iştirak kazancının yarısı, vergi yükünün en az % 10 olması durumunda  ise iştirak kazancının 1/3 ü kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

Diğer bir şart ise dağıtıma tâbi tutulan kazancın içeriği ile ilgilidir. Buna göre içinden iştirak kazancı elde edilen yabancı kurum kazancının en az % 75’inin aktif faaliyetlerden elde edilen ticari, zirai veya serbest meslek kazancı niteliğinde olması gerekmektedir. Eğer iştirak edilen yabancı kurumun dağıtıma tâbi tuttuğu kurum kazancının % 75’ten fazlası bu türden aktif gelirlerden oluşuyor ise elde edilen iştirak kazancının tamamı istisna edilecektir. Örneğin toplam kurum kazancı 100 olan yurt dışı iştirakin kazanç kompozisyonunun aşağıdaki gibi olduğunu varsayalım.

Ticarî kazanç                                          50
Kâr payı                                                 20
Faiz                                                        10
Menkul Kıymet Alım Satım Kazancı        20

Bu durumda ticarî kazanç niteliğindeki kazancın toplam kazanca oranı % 50 ile sınırlı olduğundan, bu dönemde elde edilen bütün kurum kazancı unsurları üzerinden elde edilecek iştirak kazancına istisnanın uygulanması mümkün olamayacaktır.

İstisnanın uygulanması ile ilgili son şart söz konusu iştirak kazancının Türkiye'deki kurum tarafından elde edildiği vergilendirme dönemi ile ilgili kurumlar vergisi beyannamesinin veriliş tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması gereğidir. Elde edilen iştirak kazançlarının elde edildiği dönemde kurum kazancına dahil edilmesi bir zorunluluk olmakla beraber bu kazancın kurumlar vergisi beyanname verme tarihinin sonuna kadar Türkiye'ye fiilen transfer edilmediği durumda bu istisnadan yararlanmak mümkün olamayacaktır. Söz konusu tarihten sonra yapılacak transferler de artık istisna imkânı sağlamayacaktır.

10 uncu bent hükmü uyarınca istisnadan yararlanabilmek için de;
- Kurumun işyeri veya daimi temsilcisinin Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen ülkelerde bulunmaması,
- İşyeri veya daimi temsilcinin esas faaliyet konusunun finanssal kiralama ve her nevi menkul kıymet yatırımı olmaması,
-             Diğer bir ülkedeki işyeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile elde edilen  kazancın bu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 20 oranında kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıyor olması,
- Diğer bir ülkedeki işyeri veya daimi temsilcinin esas faaliyet konusunun finansman temini ve sigortacılık olması durumunda kurumlar vergisi benzeri vergi yükünün Türkiye'deki kurumlar vergisi oranına eşit olması,
- Diğer bir ülkedeki işyeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile elde edilen  kazancın en az  % 75’inin ticarî, ziraî ve serbest meslek kazancı niteliğinde olması,
-             Diğer bir ülkedeki işyeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile elde edilen kazancın elde edildiği vergilendirme dönemi ile ilgili yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi takip eden üçüncü ayın sonuna kadar Türkiye'ye transfer edilmesi,
Gerekmektedir.

Yurt dışı şube kazançlarının istisna edilebilmesi için getirilen bu koşullar yurt dışı iştirak kazançlarının istisna edilmesi ile paralellik taşımakta olup iştirak kazançları ile ilgili olarak yapılan açıklamalar şube kazançları için de aynen geçerlidir.
11 inci bent hükmü uyarınca istisnadan yararlanabilmek için de;
- 9 uncu bentte belirtilen koşulların aynen yerine getirilmesi,
-             İştirak kazancı elde eden kurumun, Türkiye'de tam mükellef bir anonim şirket olması,
- Bu kurumun yurt dışı iştiraklerinin bu kurumun toplam aktifi içerisindeki payının en az % 75 olması,
-             Bu kurumun yıllık kazancının en az % 75’inin yurt dışı iştirak kazançlarından oluşması,
Gerekmektedir.

Tüm bu şartların gerçekleşmesi durumunda sadece yurt dışından elde edilen iştirak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilecek, istisna edilen bu kazançlar üzerinden anonim veya limited şirket mahiyetindeki şirketlere dağıtılan kâr payları üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b/ii) numaralı alt bendi uyarınca % 5'ten fazla bir oranda vergi kesintisi yapılamayacaktır. Bu durumda bu kurumdan kâr payı elde edenin tam mükellef kurum veya yabancı bir kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcisi olması durumunda  Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b/i) numaralı alt bendi uyarınca zaten herhangi bir vergi kesintisi yapılmayacak, buna karşılık bu kurumdan kâr payının doğrudan anonim veya limited şirket mahiyetindeki yabancı bir kurum tarafından elde edilmesi durumunda yapılacak vergi kesintisi oranı % 5’i geçemeyecektir.
11.    30/6/2005 Tarihine Kadar Türkiye’ye Transfer Edilmek Kaydıyla Kurumların 31/12/2004 Tarihine Kadar Dar Mükellef Kurumlardan Elde Ettikleri İştirak Kazançları ve Yurt Dışındaki İşyeri Kazançları Kurumlar Vergisinden İstisna Edilmektedir
Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 33 üncü Madde ile kurumların bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren 31.12.2004 tarihine kadar; kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları ile yurt dışında bulunan iş yeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile elde ettikleri kurum kazançları 30.6.2005 tarihine kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olmak kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

Kanunun yayım tarihinden  önce elde edildiği halde Türkiye'de kurum kazancına dahil edilip beyan edilmeyen veya 31.12.2004 tarihinden sonra elde edilen iştirak kazançları ile şube kazançlarının bu istisnadan yararlanması mümkün değildir.

Bu düzenlemede öngörülen istisnanın uygulanabilmesi için gerekli olan Türkiye’de yerleşik şirketlerin yurt dışındaki şube kazançlarının transferinin hangi esaslar çerçevesinde uygulanacağı konusunda Maliye Bakanlığının görüş açıklamasına ihtiyaç vardır. Düzenlemenin 2004 yılında elde edilen şube kazançlarının yanı sıra önceki yıllarda elde edildiği halde Türkiye’ye transfer edilmeyen ve düzenlemede belirlenen çerçevede Türkiye’ye transfer edilecek olan kazançları da kapsayıp kapsamadığı belirsizdir. Konuya ilişkin lafzi ifade, söz konusu düzenlemenin sadece Kanunun yayımı tarihi olan 31/7/2004 ila 31/12/2004 tarihleri arasında elde edilen şube kazançları için geçerli olduğu şeklinde yorumlanmaya müsaittir. Bu durumda 2004 yılı öncesinde yurt dışı şubelerde elde edilen kazanca istisnanın uygulanamayacağı sonucuna varılacaktır.

Bilindiği gibi mevcut uygulamada, Kurumlar Vergisi Kanununun 43 üncü maddesine göre, yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen benzeri vergiler Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. Yurt dışındaki şube kazançları bakımından bu hükmün uygulanmasına ilişkin Bakanlığın görüşü, şube kazancı Türkiye’ye transfer edilmese dahi ana merkez hesaplarıyla birleştirilerek vergi matrahına dahil edilmesi gerektiği yönündedir. Dolayısıyla Bakanlığın önceki dönemlerde elde edilen şube kazançların zaten matraha dahil edilerek mahsup yönteminden yararlanılması gerektiği anlayışından hareketle, söz konusu istisnanın sadece 31/7/2004 ila 31/12/2004 tarihleri arasında elde edilen şube kazançları için geçerli olduğu şeklinde görüş bildirmesi mümkündür. Konuyla ilgili gelişmeler ayrıca duyurulacaktır.

12.   
KVK 24 Üncü Maddeye Göre Yapılan Stopajın Ödeme Süresi Beyannamenin Verileceği Ayın 26’ncı Günü Olarak Belirlenmektedir
Bilindiği gibi KVK 24 üncü maddeye göre yapılan stopajlar da muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenmektedir. GVK 94 üncü maddeye göre kesilen vergilerin ödeme süresi beyannamenin verildiği ayın 26’ncı günü olarak belirlenmişken KVK’nun ilgili maddesinde gerekli paralelliğin sağlanmamış olmasının yarattığı sorun bu düzenlemeyle giderilmiş olmaktadır.
Bu düzenleme 5228 sayılı Kanunun yayımı tarihinden itibaren verilecek muhtasar beyannameler için geçerli olacaktır.

13.   
İstihkaktan Kesinti Suretiyle Ödenen Damga Vergisinin Ödeme Süresi Beyannamenin Verileceği Ayın 26’ncı Günü Olarak Belirlenmektedir
10 ve 11 Seri Nolu Damga Vergisi Genel Tebliğleri çerçevesinde muhtasar beyanname ile beyan edilen Damga Vergisi Kanununun 23 üncü maddesi kapsamında istihkaktan kesilen damga vergilerinin ödeme süresi muhtasar beyanname ile beyan edilen diğer vergilerin ödeme süresine paralel hale getirilerek, beyannamenin verildiği ayın 26’ncı günü olarak belirlenmektedir.
Bu düzenleme 5228 sayılı Kanunun yayımı tarihinden itibaren verilecek muhtasar beyannameler için geçerli olacaktır.

14.   
Damga Vergisi İstisnaları
Aşağıda belirtilen işlemler damga vergisinden istisna edilmektedir:
- Yatırım fonlarının kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar.
- Tüketici finansman şirketleri  ile kişiler arasında düzenlenecek kredi kartı üyelik sözleşmeleri,
- 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanunun 10 uncu maddesi çerçevesinde tüketici finansman şirketlerince kullandırılacak tüketici kredilerinin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kağıtlar ile bu kağıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç). [Bu düzenleme sözleşmelerin tüketiciye verilen nüshasının yanı sıra diğer nüshaları da istisna kapsamına almaktadır]
Söz konusu istisnalar Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girecektir.

15.   
Beyannamede Hesaplanan Vergiden Mahsup Edilemeyen 2003 Yılı Fon Payının Hesaplanan Verginin % 10’unu Aşan Kısmı Gider Kabul Edilecektir
4842 sayılı Kanuna eklenen Geçici 4 üncü Madde ile aynı Kanunun Geçici 1 inci Maddesi uyarınca mahsup ve iadeye konu olmayan fon paylarının 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin 1.1.2004 tarihinden sonra verilen ve 31.12.2004 tarihinden önce sona eren özel hesap dönemlerine ilişkin olarak verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarının % 10'unu aşan kısmı beyannamenin verildiği döneme ilişkin kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınır.

Ancak, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinden, kâr veya zararı yukarıda belirtilen vergilendirme dönemlerinden sonra tespit edilerek beyan edileceklerle ilgili fon paylarının, bu işlere ilişkin kâr veya zararın beyan edildiği yıllık beyanname üzerinden  hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinin % 10'unu aşan kısmı, beyannamenin verildiği dönemin kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

Bilindiği gibi 4842 sayılı Kanunun Geçici 1 inci Maddesi gereği, 2003 yılı vergilendirme dönemlerinde ödenen fon payları bu dönemlere ilişkin olarak 1/1/2004 tarihinden sonra verilen gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde hesaplana vergiden mahsup ve iadeye konu olmamaktadır. Getirilen düzenleme, mahsup ve iadeye konu edilemeyen söz konusu fon paylarının, beyannamede hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarının % 10’unu aşan kısmının gider olarak indirimine izin vermektedir.

Buna göre 2003 yılı içerisinde elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden yapılan fon payı kesintisi tutarı bu döneme ilişkin olarak hesaplanan gelir ve kurumlar vergisinin % 10’unu geçenler, aşan kısmı 2004 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının hesabında gider olarak dikkate alabileceklerdir.
Hatırlanacağı üzere 4842 sayılı Kanun ile getirilen söz konusu düzenleme, mahsup ve iadeye onu olmayan fon payının gider kabul edilip edilemeyeceğine ilişkin tartışmalara yol açmıştı.

16.   
Mevduat ve Kredi Sözleşmelerine İlişkin Alacaklar ve Borçlar İçin Vadeye Kalan Gün Esasında Kıst Gelir ve Gider Hesaplanacaktır
5228 sayılı Kanunun 59 uncu maddesi ile Vergi Usul Kanununun 281 ve 285 inci maddelerinde değişiklik yapılarak mevduat ve kredi sözleşmelerine ilişkin alacakların ve borçların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınarak değerleneceği esası getirilmiştir. Buna göre, gelir ve giderin tespitinde tahakkuk ve dönemsellik esası gereği mevduat ve kredi sözleşmelerinden doğan alacaklar ve borçlar için vadeye kalan gün sayısına göre kıst gelir ve gider tahakkuku yapılarak vergi matrahı ile ilişkilendirilecektir.

Alacaklarla ilgili söz konusu düzenleme 1/1/2004 tarihi itibariyle, borçlarla ilgili düzenleme ise 5228 sayılı Kanunun yayımı tarihi olan 31/7/2004 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. Alacakların değerlemesine ilişkin söz konusu düzenlemenin 1/1/2004 tarihi itibariyle yürürlüğe girmesi beyannamesi Kanunun yayımı tarihinden önce verilen 2004 yılı birinci geçici vergi dönemi matrahlarında düzeltme yapmayı gerektirmeyecektir. 5228 sayılı Kanunun Geçici 5 inci Maddesinin (2) numaralı fıkrası 2004 yılına ilişkin olarak bu Kanunun yayımından önce verilen geçici vergi beyannamelerinde bu Kanunla yapılan değişiklikler nedeniyle herhangi bir düzeltme yapılmayacağını belirtmektedir. Bununla birlikte, alacaklar yönünden yapılan söz konusu düzenlemenin 2004 yılı ikinci geçici vergi dönemi bakımından dikkate alınıp alınmayacağı belirsizdir. Maliye Bakanlığının yorumuna göre 2004 yılı ikinci dönem geçici vergi beyannamesinin verilmesi için öngörülen yasal süre 10 gündür (1-10 Ağustos arası). 5228 sayılı Kanun 31/7/2004 tarihinde yayımlandığı için beyanname verme süresinin başlamasından önce yürürlüğe giren bir düzenleme söz konusudur. Bu anlayışta, vadesi ikinci geçici vergi dönemine sarkan mevduat ve kredi sözleşmelerinden doğan alacaklar için kıst esasında gelir yazılarak vergi matrahına eklenmesi gerektiği ileri sürülebilecektir. Bununla birlikte, vergi düzenlemelerinin yayımı tarihinden önce sona eren hesap dönemine yeni düzenlemelerin uygulanamayacağı yönünde yargı kararlarının bulunduğu da bilinmektedir.

Dolayısıyla bu konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığının görüş açıklamasına ihtiyaç vardır. Bakanlığın aksine bir yorumda bulunduğu durumda, ikinci geçici vergi dönemi beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilerek yargı yoluna başvurulması düşünülebilir.
Borçların 5228 sayılı Kanun ile getirilen yeni esaslara göre değerlemesinin de, bu konudaki düzenlemenin ikinci geçici vergi hesap dönemi sona erdikten sonra 31/7/2004 tarihinde yürürlüğe girmesi nedeniyle bu tarihten itibaren sona erecek geçici vergi dönemlerinden başlayarak uygulanabileceği görüşündeyiz. Bilindiği gibi mevduat veya kredi sözleşmelerinden doğan borçların değerlemesinde yerleşik uygulama esasen yeni düzenlemede öngörüldüğü şekildeydi. Bununla birlikte konu bazı denetim elemanları tarafından eleştirilmekte ve cezalı tarhiyatlar yapılmaktaydı.

17.   
Azalan Bakiyeler Usulünde Amortismanda Kullanılabilecek Amortisman Oranı % 50’yi Geçemeyecektir
5024 sayılı Kanun ile amortisman uygulamasında yapılan değişiklikler sonrasında 1/1/2004 tarihinden itibaren iktisap edilen sabit kıymetler için Maliye Bakanlığının ilan etmiş olduğu amortisman oranları dikkate alınarak amortisman ayrılmaktadır. Ekonomik ömürler dikkate alınarak bazı sabit kıymetler için % 50 oranından daha fazla bir amortisman oranı ilan edilmesi sabit kıymetin iktisap bedelinin üzerinde amortisman gideri yazılmasına yol açmıştı. Yapılan düzenleme ile bu durum giderilerek azalan bakiyeler usulünde uygulanabilecek amortisman oranının  % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katı olduğu esası getirilmiştir.

Bu düzenleme Kanunun yayım tarihi olan 31/7/2004 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Daha önce yaptığımız açıklamalar çerçevesinde bu tarihten sonra başlayan geçici vergi dönemlerinden itibaren uygulanacağı görüşündeyiz.

18.   
Tecil-Terkin Uygulanan İhraç Kayıtlı Teslimde İmalatçılara İade Edilecek KDV Aleyhe Kur Farkı Düşüldükten Sonra Hesaplanan Tutarı Aşamayacaktır
Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkinden yararlanacak ihraç kayıtlı teslimlerde, ihracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek katma değer vergisi, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutarı geçemeyecektir.

19.   
Ekonomik Ömürleri 5 Yıldan Kısa Olan Özel Maliyet Bedelleri Yatırım İndiriminden Yararlanamayacaktır
Gelir Vergisi Kanununun yatırım indirimini düzenleyen 19 uncu maddesinin (4) numaralı fıkrasında değişiklik yapılarak ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri yatırım indirimi kapsamı dışında bırakılmıştır.

20.   
Telekomünikasyon Alt Yapısı Kuranlar ile Telekomünikasyon Hizmeti Sunan  İşletmecilerin Bütün Hizmetleri % 15 Oranında Özel İletişim Vergisi Kapsamına Alınmıştır
Yapılan düzenleme ile özel iletişim vergisinin kapsamı genişletilerek, Telekomünikasyon Kurumuyla görev veya imtiyaz sözleşmesi imzalamak veya bu Kurumdan ruhsat veya genel izin almak suretiyle telekomünikasyon alt yapısı kurup işleten veya telekomünikasyon hizmeti sunan işletmecilerin bütün telekomünikasyon hizmetleri % 15 oranında özel iletişim vergisine tabi hale getirilmiştir.

Kanunun yayımını izleyen aybaşında yürürlüğe girmesi öngörülen bu düzenleme, 5228 sayılı Kanunun 31/7/2004 tarihinde yayımlanması nedeniyle 1 Ağustos 2004 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.

21.   
5084 Sayılı Yatırım ve İstihdamın Teşviki Kanununda Yapılan Değişiklikler
5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 5 inci maddesinde değişiklik yapılarak, üzerinde henüz faaliyete geçmemiş yatırım bulunan arazi veya arsaların da madde kapsamında yatırımcılara bedelsiz olarak devri öngörülmüştür. Ayrıca, devre konu taşınmaz üzerindeki kamuya ait bina ve müştemilatın devir tarihindeki bedelinin, devir tarihini izleyen ikinci yılın sonundan başlayarak iki yıl içinde altışar aylık dönemler itibarıyla eşit taksitler halinde tahsil edilmesi kolaylığı sağlanmıştır.

Diğer yandan 5084 sayılı Kanunun 7 nci maddesine eklenen (h) bendi ile Kanunun yayımını izleyen tarihten itibaren azamî iki yıl içerisinde tamamlanan yeni yatırımlarda, 3, 4 ve 6 ncı maddelerde yer alan gelir vergisi stopajı teşviki , sigorta primi işveren paylarında teşvik ve enerji desteğinin, bu maddelerde yer alan sürelere bakılmaksızın yatırımın tamamlandığı tarihi izleyen beş yıl süresince uygulanacağı esası getirilmiştir. Önceki düzenlemeye göre söz konusu teşvik ve desteklerin 31/12/2008 tarihine kadar uygulanması öngörülmüştü. Bu düzenlemeyle, 5084 sayılı Kanunun Resmi Gazetede yayımlandığı 6/2/2004 tarihinden itibaren en fazla iki yıl içerisinde tamamlanan yatırımlar için söz konusu teşvik ve destekler yatırımın tamamlanmasını izleyen 5 yıl boyunca uygulanabilecektir.

22.   
4811 Sayılı Vergi Barışı Kanunundan Yararlanmak İçin Başvurduğu Halde Taksitlerini Ödemeyenlerin Bu Taksitleri Eylül 2004 Sonuna Kadar Ödemeleri Halinde Kanundan Yararlanmaya Devam Etmelerine Yönelik Düzenleme Yapılmıştır
4811 sayılı Vergi Barışı Kanununun 18 inci maddesine göre bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerin ödenmemesi ya da eksik ödenmiş olması halinde, ödenmemiş olan tutarların son taksit ödeme süresi sonuna kadar, ödenmeyen kısım ile birlikte her ay için ayrı ayrı % 10 fazlası ile ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılması mümkün bulunmakta, aksi halde Vergi İdaresi cebri icra yoluna başvurarak alacağını tahsil edebilmektedir.

Getirilen düzenlemeyle, Vergi Barışı Kanununun bazı hükümleri hariç olmak üzere, 18 inci maddeden yararlanamayacak şekilde taksitlerini ödemeyerek temerrüde düşenler için Kanundan yararlanmak için yeni bir imkan yaratılmaktadır.

Buna göre; Vergi Barışı Kanununun 2 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ile (5) numaralı fıkrası ve 7, 8, 9, 11, 12, 13, 17, 19 uncu maddeleri hariç olmak üzere, anılan Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerden, 31/7/2004 tarihine kadar ödenmemiş olanların, aynı Kanunun 18 inci maddesinde öngörülen oranda hesaplanacak fazlasıyla birlikte Eylül 2004 ayı sonuna kadar ödenmesi halinde, 4811 sayılı Kanun hükümlerinden yararlandırılması mümkündür. Bu takdirde, ödeme süresi uzatılan taksitler için anılan Kanunun 18 inci maddesinin son taksit için öngördüğü bir aylık ek süre hükmü uygulanmayacaktır.
Diğer yandan, 31/7/2004 tarihinden önce anılan Kanun hükümlerine göre taksit ödeme süresi sona ermiş olması nedeniyle cebren ya da rızaen tahsil edilen tutarlar, tahsil edildikleri tarihler ve yukarıdaki fıkra hükmü dikkate alınarak 4811 sayılı Kanuna göre hesaplanan taksitlere en eski vadeli olan taksitten başlamak üzere mahsup edilir ve fazla ödenen tutarlar 6183 sayılı Kanunun 23 üncü maddesine göre red ve iade edilecektir.

23.   
Spor Kulüplerinin Ödenmeyen Vergi Borçlarına Düşük Faizle Erteleme İmkanı Tanınmaktadır
5228 sayılı Kanunun Geçici 6 ncı maddesine göre; 31.12.2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) yapılacak müracaatlara uygulanmak üzere; Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü teşkilatınca tescil edilmiş olan ve Türkiye'de sportif alanda faaliyette bulunan spor kulüplerinin; Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine ödenmesi gereken ve  213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergi, resim, harçlar, fon payı ve bunlara bağlı vergi cezaları, gecikme faizleri, gecikme zamları ile 4306 sayılı Kanuna göre alınan eğitime katkı payı ve buna bağlı gecikme zamlarından 30.6.2004 tarihi itibarıyla (bu tarih dahil)  vadesi geldiği halde 31/7/2004 tarihi itibarıyla ödenmemiş olanlar teminat hariç 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesinde aranılan şartlar çerçevesinde müracaat tarihinden itibaren 5 yılı aşmamak üzere ve uygulanmakta olan tecil  faizi oranının 1/6'sı dikkate alınmak suretiyle tecil edilebilecektir.

Bu kapsamdaki alacakların 31/7/2004 tarihinden önce 6183 sayılı Amme  Alacaklarının  Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesi uyarınca  tecil edilip de tecil  şartlarına uygun olarak ödenmekte olanlarından, kalan taksit tutarları için mükellefler, talep etmeleri halinde bu düzenlemeden yararlanabileceklerdir. Bu takdirde  tecil şartlarına uygun  olarak ödenen taksit tutarları için tecil hükümleri geçerli sayılacaktır. Kalan taksit  tutarlarına  verilecek  sürenin hesabında ilk  tecil tarihi dikkate alınacaktır.

24.    Ödeme Kaydedici Cihazlar (Yazar Kasa) İçin % 100 Oranında Amortisman Ayrılabilecektir
Getirilen düzenleme, % 20 amortisman ayırmanın yanı sıra ödeme kaydedici cihazların iktisap bedelinin % 40’ını gider yazma olanağını ortadan kaldırmakla birlikte amortisman oranını % 100 olarak belirlemektedir. Kanunun yayım tarihi olan 31/7/2004 itibarıyla yürürlüğe giren bu uygulamanın bu tarihten önce iktisap edilen yazar kasaları kapsayıp kapsamadığına ilişkin olarak Bakanlığın görüş açıklamasına ihtiyaç olduğunu düşünüyoruz. Bize göre, geçici vergi dönemlerinde bağımsız üçer aylık dönemler değil kümülatif esasta 3, 6, 9 ve 12 aylık dönemler dikkate alındığı için, bu değişikliğin gerçekleştiği tarihten sonraki hesap dönemlerinden başlayarak, 1/1/2004 tarihinden itibaren iktisap edilen yazar kasalar için % 100 amortisman ayrılabilmelidir.

25.   
Tahsilat ve Ödemelerin Tevsiki Zorunluluğuna Uymayanlara % 5 Oranında Özel Usulsüzlük Cezası Kesilecektir
Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için Vergi Usul Kanununun Mükerrer 355 inci Maddesine göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın %5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi öngörülmüştür. Bununla birlikte, maddede yer alan ve özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetlerini yerine getirmeyen mükelleflere yeniden süre verilerek bu mecburiyetlerini yerine getirmelerinin tebliğ olunacağı, verilen sürede bu mecburiyetin yerine getirilmemesi halinde özel usulsüzlük cezalarının bir kat artırılarak uygulanacağına ilişkin hüküm uygulanmayacaktır.
Anılan maddeye göre 2004 yılı için kesilecek cezalar; birinci sınıf tüccarlar (sermaye şirketleri dahil) ile serbest meslek erbabı için 1.070.000.000.- liradır.
 
Yukarıda yer verilen konularla ilgili ek bilgiye ihtiyaç duyduğunuzda lütfen tarafımızla irtibata geçiniz.
 
 
Saygılarımızla,
 
DRT Denetim Revizyon Tasdik
Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.