Numara : 44
Tarih : 19.3.2004
VERGİ  SİRKÜLERİ
NO: 2004/44 
 
 
 KONU
  
31/12/2003 Tarihli Bilançoların Vergi Enflasyon Muhasebesi Uygulaması Çerçevesinde Düzeltme İşlemine Tabi Tutulması (328 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği) 
 
 
Gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde 1/1/2004 tarihinden itibaren enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin 5024 Sayılı Kanun hakkındaki açıklamalarımız 2004/1 sayılı Vergi sirkülerimiz ile dikkatlerinize sunulmuştu.  Söz konusu düzenleme kazançlarını bilanço usulüne göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, belirli koşulun gerçekleşmesi halinde mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmalarını ve bu düzeltme sonrası belirlenen kazanç üzerinden gelir ve kurumlar vergisi hesaplanmasını gerektirmektedir.

Bu düzenlemenin başlangıcını oluşturmak üzere, kapsama giren işletmelerin 31/12/2003 tarihli bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutarak 1/1/2004 tarihinden sonraki faaliyetlerinden kaynaklanan vergi matrahlarını düzeltilmiş bilanço değerlerini esas alarak belirlemeleri gerekmektedir. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerin ise 2004 yulı içerisinde sona eren hesap dönemi itibariyle bu düzeltme işlemini yapmaları gerekmektedir. Örneğin 1 Temmuz – 30 Haziran özel hesap dönemine sahip bir işletmenin 30 Haziran 2004 tarihli bilançosunu enflasyon düzeltmesine tabi tutup, 1 Temmuz 2004 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin vergi matrahını düzeltilmiş bilanço değerlerini esas alarak belirlemesi gerekmektedir.

Söz konusu başlangıç düzeltmesinin nasıl yapılacağına ilişkin açıklamalar Maliye Bakanlığınca yayımlanan 328 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde (R.G.: 28/2/2004; 25387) yapılmıştır. Tebliğ özellikle imalatçı işletmeler ile büyük yatırımcı işletmelerin başlangıç düzeltmelerine ilişkin olarak ihtiyaç duyacağı açıklamalara yer vermemiştir. Tebliğin yayımından bugüne kadar geçen sürede de bu işletmeleri ilgilendiren bazı temel konulara ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Bu nedenle, aşağıdaki açıklamalarımız 328 Nolu Tebliğ esas alınarak yapılmaktadır. Belirsizliğin söz konusu olduğu durumlarda kendi değerlendirme ve yorumlarımıza da yer verilmekle birlikte bunların bağlayıcı olmadığı, bazı konularda Gelirler Genel Müdürlüğünden yazılı görüş alınmasının gerekeceği göz önünde bulundurulmalıdır.

1. 5024 Sayılı Kanun İle 1/1/2004 İtibarıyla Yürürlükten Kaldırılan ve Değişen Uygulamalar
5024 sayılı Kanun, Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298’inci maddesinde vergi matrahlarının tespitinde genel bir enflasyon düzeltmesine yönelik olarak yapılan düzenlemeye paralel olarak, vergi kanunlarımızda benzeri amaçla yer alan bazı düzenlemeleri yürürlükten kaldırmıştır.

1/1/2004 itibariyle yürürlükten kaldırılan söz konusu düzenlemeler şunlardır:
- Son giren ilk çıkar (LİFO) stok değerleme yöntemi (VUK Md. 274),
- Yeniden değerleme (VUK Mük. Md.298),
- G.menkul, iştirak hissesi ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışında maliyetlerinin aylık TEFE oranında artırılarak satış karının belirlenmesi (maliyet artış fonu) (GVK Md. 38/son),
- Finansman gider kısıtlaması (GVK Md. 41/8 ve KVK Md.15/13),
-Yap-işlet-devret projelerini gerçekleştiren şirketlerin sermaye olarak koydukları yabancı paraların harcandığı tarihe kadar oluşan kur farklarının dönem kazancına dahil edilmemesi (VUK Md. 280/son).

Söz konusu Kanun aynı zamanda amortisman uygulamasında da değişiklik yapmıştır. Bilindiği gibi, 1/1/2004 öncesinde geçerli olan amortisman uygulamasında, 153 Sıra Nolu VUK Genel Tebliğinde sayılanlar dışındaki amortismana tabi iktisadi kıymetler için % 20 oranını geçmemek üzere serbestçe belirlenecek oranda amortisman ayırmak mümkündü. Yapılan değişiklik sonrasında, 1/1/2004 tarihinden itibaren iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için Maliye Bakanlığının iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini dikkate alarak belirleyeceği oranlarda amortisman ayrılacaktır. Azalan bakiyeler usulüne göre (hızlandırılmış) amortisman uygulaması da 1/1/2004 tarihinden itibaren iktisap edilenler için Bakanlığın belirlediği oran esas alınmak kaydıyla yapılabilecektir. 1/1/2004 tarihinden önce iktisap edilenler sabit kıymetler için, bu tarihten önce geçerli vergi mevzuatında yer alan esaslara göre hangi oranda amortisman ayrılmışsa 1/1/2004 tarihinden sonra da aynı oranda amortisman ayrılacaktır. Başka bir ifadeyle, yeni amortisman esasları sadece 1/1/2004 tarihinden sonra iktisap edilecek sabit kıymetler bakımından geçerli olacaktır.
Özel hesap dönemine sahip işletmeler de 1/1/2004 tarihinden sonra iktisap ettikleri sabit kıymetler için Maliye Bakanlığının ilan edeceği oranlara göre amortisman ayıracaklardır.

Yeni amortisman uygulamasında, Bakanlığın ilan ettiği amortisman oranlarından daha az oranda amortisman ayırmak suretiyle amortisman ömrünün uzatılması mümkün değildir. Örneğin, 1/1/2004 tarihinden sonra iktisap edilen bir sabit kıymet için amortisman oranı Bakanlık tarafından % 20 olarak belirlenmişse, fiilen % 10 amortisman ayırmak suretiyle amortisman ömrünün 5 yıldan 10 yıla çıkartılması mümkün değildir. Böyle bir uygulama yapıldığında altıncı yıldan itibaren ayrılan amortisman giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekecektir. Aksi halde, altıncı yıldan itibaren gider yazılan amortisman tutarına isabet eden verginin ceza ve faiziyle birlikte ek tarhiyata konu olması gerekecektir.

Yeniden değerleme uygulamasının 1/1/2004 tarihi itibariyle yürürlükten kalkması (yeniden değerleme oranları, bu oranların diğer vergisel uygulamalarda kullanılacak olmaları nedeniyle bu tarihten sonra da açıklanmaya devam edecektir) özel hesap dönemine tabi işletmeler bakımından da bu tarih itibariyle hüküm ifade etmektedir. Bu nedenle, özel hesap dönemine tabi işletmeler 1/1/2004 tarihinden itibaren yeniden değerleme yapmayacaklar, bu tarihten itibaren sabit kıymetlerin 31/12/2003 tarihli yeniden değerlenmiş değerlerini esas alarak amortisman ayıracaklardır.

Bilindiği gibi yeniden değerleme uygulaması geçici vergi dönemlerinin vergi matrahının belirlenmesinde de yapılmaktadır. Bu çerçevede, özel hesap dönemi bulunan işletmelerin 31/12/2003 tarihine kadarki geçici vergi dönemi matrahlarının tespiti için yapmış oldukları yeniden değerlemenin, sonraki geçici vergi dönemi ve 2004 içerisinde sona eren yıllık hesap dönemi vergi matrahlarının tespitinde geçerliliğini korunması gerekir. Örnek vermek gerekirse, hesap dönemi 1 Temmuz – 30 Haziran olan bir işletmenin 1 Temmuz 2003 – 31 Aralık 2003 arasını kapsayan ilk iki geçici vergi döneminde yaptığı yeniden değerleme nedeniyle sabit kıymetin değeri 100 birim ve birikmiş amortismanı 30 birime ulaşmışsa, üçüncü ve dördüncü geçici vergi dönemi ile yıllık kurumlar vergisi matrahının tespitinde ayrılacak amortisman tutarı 100 birim üzerinden ayrılarak 30 birimlik birikmiş amortismana eklenmelidir (sabit kıymetin yeniden değerlenmiş değeri üzerinden amortismana tabi tutulabildiği varsayılmıştır) .

Aynı çerçevede, 1/1/2004  tarihinden itibaren satılan iktisadi kıymetler için maliyet artış fonu ayrılamayacak, LİFO yöntemine göre stok değerlemesi yapılamayacak, finansman gider kısıtlaması uygulanmayacak ve yabancı para sermayenin kur farklarının dönem kazancına dahil edilmemesi (VUK Md. 280/son) uygulaması yapılamayacaktır.

Bununla birlikte, aşağıda yer vereceğimiz üzere 5024 sayılı Kanununun Geçici 1’inci maddesi kapsamında yazılı olarak bildirimde bulunulması halinde, yürürlükten kaldırılan söz konusu düzenlemelerin 2004 yılının ilk geçici vergi dönemi bakımından uygulanması mümkündür. Özel hesap dönemi bulunanlar, 2004 yılı içerisinde sona eren hesap dönemlerini izleyen ilk geçici vergi dönemi için aynı uygulamadan yararlanabileceklerdir.

2. Enflasyon Düzeltmesinde 2004 Yılının İlk Geçici Vergi Dönemi İçin Yapılacak Tercihe İlişkin Uygulama Esasları
Kural olarak vergi matrahlarının tespitinde enflasyon düzeltmesi yapılması uygulaması 1/1/2004 tarihi itibariyle (özel hesap dönemi olanlar bakımından 2004 yılında biten hesap dönemini izleyen gün itibariyle) başlamış bulunmaktadır. Bununla birlikte, 5024 sayılı Kanunun Geçici 1’inci Maddesine göre; dileyen mükellefler, 2004 yılının (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2004 yılında biten hesap döneminden sonra başlayan) ilk geçici vergi döneminde beyan edecekleri geçici vergi matrahının tespitinde; enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler yerine Vergi Usul Kanununun bu Kanunla değiştirilmeden önceki değerleme hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun bu Kanunla kaldırılan hükümlerini ve Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinin bu Kanunla kaldırılan son fıkrasını dikkate alabileceklerdir. Bu takdirde enflasyon düzeltmesinin dikkate alınmadığı hususu beyannamede belirtilecektir. Beyanname verme süresi içinde bu hususu bildirmeyen veya beyanname vermeyen mükelleflerin enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümleri dikkate almadıkları kabul edilecektir.

Geçici 1’inci maddedeki düzenlemeden, böyle bir tercihte bulunabilmek için 2004 yılının ilk geçici vergi dönemi (yıllık hesap dönemi olanlarda 31/3/2004, özel hesap dönemine sahip olanlarda 2004 yılında başlayan hesap dönemine ait ilk geçici vergi dönemi sonu) itibariyle vergi enflasyon muhasebesi koşullarının gerçeklemesi gerektiği anlamı çıkmaktadır. Dolayısıyla, 2004 yılının ilk geçici vergi dönemi sonu itibariyla son 12 aylık TEFE oranı % 10’u veya son 36 aylık TEFE oranı % 100’ü geçmezse bu takdirde VUK’nun 5024 sayılı Kanunla değişik Mükerrer 298’inci maddesine göre enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı için  böyle bir tercihte bulunmanın da söz konusu olmaması gerekir. Bu durumda yapılması gereken, 328 nolu tebliğde açıklanan çerçevede 31/12/2003 bilanço düzeltmesinin yapılması ve yukarıda yer verdiğimiz 1/1/2004 itibariyle yürülükten kaldırılan ve değişen uygulamaların gereğinin yerine getirilmesidir.

Bununla birlikte, 5024 sayılı Kanun Tasarısının Meclis Plan ve Bütçe Komisyonundaki görüşmeleri sırasında eklenen söz konusu Geçici 1’inci maddenin  gerekçesine bakıldığında, 2004 yılının ilk geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi yapılmasını gerektirecek koşullar (% 100 ve % 10’luk oranlar) gerçekleşmediği için enflasyon muhasebesi uygulanmayacak olsa dahi bildirimde bulunularak madde hükmünden yararlanmak mümkün olabilecektir.

Geçici 1’inci Maddenin gerekçesi şöyledir: “Uygulamaya geçiş sürecinde henüz hazırlıklarını tamamlayamayan ve bu nedenle 31/12/2003 tarihindeki düzeltme için zaman kazandırmak amacıyla ilk geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi yapılması ve 31/12/2003 itibariyle yapılan düzenlemelere göre geçici vergi matrahının hesaplanmasında ihtiyarilik tanınmaktadır. Böylelikle bu mükellefler 31/12/2003 itibariyle yapacakları düzeltmeyi ve bu şekilde düzeltilmiş değerlerle yapılacak amortisman ayırmayı ve stok tespitini, ikinci geçici vergi beyan süresine kadar yapabileceklerdir.”

Görüldüğü üzere, Geçici Madde 1 ile yapılmak istenen, 31/12/2003 düzeltmesi de dahil bir bütün olarak ilk geçici vergi dönemi matrahının 5024 sayılı Kanun ile değiştirilen, yürürlükten kaldırılan ve getirilen düzenlemelerin etkisi dikkate alınmaksızın yapılabilmesine imkan tanımaktır. Aslında madde metninde yer verilen  “...enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler..” ile kastedilenin 5024 sayılı Kanun ile VUK’na eklenen Geçici Madde 25 ve Mükerrer 298’inci Maddenin bu Kanun ile değişik şekli olduğu bize göre gerekçeye inilmeksizin de anlaşılmaktadır. Eğer bu ifadenin Geçici 25 inci maddede yer verilen 31/12/2003 başlangıç düzeltmesini kapsamadığı yorumu yapılacak olursa bu durumda, enflasyon muhasebesi uygulama koşullarının 31/3/2004 tarihi itibariyle gerçekleştiği bir durumda Geçici 1 inci madde kapsamındaki uygulamanın 31/12/2003 düzeltilmiş değerleri üzerine bina edilmesi gibi bir sonuç ortaya çıkacaktır. Böyle bir uygulamanın yanlışlığı ise ortadadır. Dolayısıyla bu tercihin yapılabilmesi için 2004 yılının ilk geçici vergi dönemi itibariyle enflasyon düzletmesi yapılmasını gerektiren koşulların gerçekleşmesi gerekmeyecektir.

Bu koşullar gerçekleşmese dahi bildirimde bulunulmak suretiyle ilk geçici vergi dönemi matrahının 5024 sayılı kanun ile yürürlükten kaldırılan ve değiştirilen uygulamalar sanki yürürlükteymiş gibi belirlenmesi mümkün olabilecektir. Bu yapılabildiği takdirde, 31/12/2003 düzeltmesinin yapılabilmesi için işletmelerin önünde 2004 yılı ikinci geçici vergi dönemi beyannamesinin verileceği 10 Ağustos 2004 tarihine kadar süre olacaktır.

Ancak bu konuda Maliye Bakanlığı bugüne kadar herhangi bir görüş açıklamamıştır. Bu nedenle konuya ilişkin gelişmelerin takip edilerek ona göre hareket edilmesi uygun olacaktır. Bize göre Bakanlığın Geçici Madde 1’yi gerekçesine uygun olarak yorumlaması ve uygulamaya buna göre yön vermesi gerekmektedir.

Geçici Madde 1 çerçevesinde bildirimde bulunulduğu takdirde 2004 yılının ilk geçici vergi dönemi matrahı 31/12/2003 bilançosunun (özel hesap dönemi olanlarda 2004 yılında sona eren hesap dönemi bilançosunun) düzeltilmemiş değerleri esas alınarak ve 5024 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırılan aşağıdaki uygulamalar yapılarak belirlenecektir.
-    Son giren ilk çıkar (LİFO) stok değerleme yöntemi (VUK Md. 274),
-    Yeniden değerleme (VUK Mük. Md.298),
-    G.menkul, iştirak hissesi ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışında maliyetlerinin aylık TEFE oranında artırılarak satış karının belirlenmesi (maliyet artış fonu) (GVK Md. 38/son),
-    Finansman gider kısıtlaması (GVK Md. 41/8 ve KVK Md.15/13),
-    Yap-işlet-devret projelerini gerçekleştiren şirketlerin sermaye olarak koydukları yabancı paraların harcandığı tarihe kadar oluşan kur farklarının dönem kazancına dahil edilmemesi (VUK Md. 280/son).

Ayrıca 1/1/2004 – 31/3/2004 arasında iktisap edilen sabit kıymetler için 31/12/2003 tarihi itibariyle geçerli mevzuata göre amortisman ayrılabilecektir (1/1/2004 öncesinde iktisap edilenler için 5024 sayılı Kanun ile VUK’na eklenen Geçici Madde 26 gereği 31/12/2003 tarihi itibariyle geçerli mevzuata göre amortisman ayrılması gerekmektedir). Bu uygulamada, 153 Sıra Nolu VUK Genel Tebliğinde sayılanlar dışındaki sabit kıymetler için % 20’ye kadar serbestçe belirlenen oranda amortisman gideri yazılması mümkün olabilecektir.

İkinci geçici geçici vergi dönemi matrahı ise 31/12/2003 bilançosunun düzeltilmiş değerleri ve 5024 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeler göz önünde bulundurularak tespit edilecektir. Bu uygulama yapılırken ilk geçici vergi döneminde satılanlar da dahil olmak üzere ilk altı ayda dönembaşı stoktan satılan mal maliyeti, başka bir ifadeyle mal satış karı belirlenirken 31/12/2003 tarihli bilançodaki düzeltilmiş stok değerlerinin esas alınması gerekecektir.

Diğer yandan, 1/1/2004 tarihinden sonra iktisap edilen sabit kıymetler için ikinci ve sonraki geçici vergi dönemi matrahları belirlenirken amortisman giderinin Maliye Bakanlığınca ilan edilen oranlara göre ayrılması gerekecektir. Benzer şekilde ilk geçici vergi dönemi için finansman gider kısıtlaması uygulanmakla beraber ikinci ve sonraki geçici vergi dönemi matrahları belirlenirken gider kısıtlaması yapılmayacaktır. Aynı esaslar LİFO stok değerleme yöntemi uygulaması ve yabancı sermayenin kur farkının vergi matrahı dışında bırakılması için de geçerli olacaktır.

Tercih hakkının kullanıldığı durumda ilk geçici vergi döneminde ayrılan maliyet artış fonunun akıbetinin ne olacağı konusunda mevzuatta herhangi bir açıklık yoktur. Bu fonun sermayeye ilave edilip edilmeyeceği, ilave edilmediği durumda ikinci ve sonraki dönem geçici vergi matrahlarının tespitinde 31/12/2003 düzeltmesi yapılacak olması nedeniyle bu fonun sıfırlanıp sıfırlanmayacağı belirsizdir.

Bize göre Geçici 1’inci Madde kapsamında ilk geçici vergi döneminde ayrılan maliyet artış fonu sadece bu dönemin matrahının tespiti bakımından anlam ifade etmektedir. Bu yönüyle matrah tespitine yönelik bir düzenlemedir, maliyet artış fonu uygulamasının yürürlükten kaldırılmasını tercihte bulunanlar bakımından ilk geçici vergi dönemi sonuna ertelenmesi söz konusu değildir.

Dolayısıyla bu dönemde ayrılan maliyet artış fonunun sermayeye ilavesinin mümkün olmaması gerekir. Aynı çerçevede, ikinci ve sonraki dönem geçici vergi matrahları tespit edilirken ilk geçici vergi döneminde ayrılan maliyet artış fonunun iptal edilip, satış işlemine ilişkin muhasebe kayıtlarının 31/12/2003 düzeltilmiş değerleri esas alınarak yeniden yapılması gerektiği görüşündeyiz.

Başka bir ifadeyle, tercih kullanılmamış olsaydı hangi muhasebe kayıtları yapılacaksa nihai olarak o kayıtları verecek şekilde kayıt yapılarak ikinci ve sonraki geçici vergi dönemi matrahlarının belirlenmesi uygun olacaktır. Geçici 1 inci Madde kapsamında tercihte bulunulması nedeniyle ilk geçici vergi döneminde yapılan bütün uygulamalar bakımından aynı esasta hareket edilmelidir.

3. 31/12/2003 Başlangıç Düzeltmesinin Esasları

3.1. 31/12/2003 Başlangıç Düzeltmesinin Anlamı
Vergi matrahının tespitinde enflasyon düzeltmesine yönelik uygulamanın başlangıç noktasını oluşturmak amacıyla, bu konudaki düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle bilanço değerlerinin geçmiş dönemdeki enflasyonun etkisini yansıtacak bir mahiyete kavuşturulması gerekmektedir. Bu yapılmadığı takdirde, koşullar gerçekleştiği için enflasyon düzeltmesinin yapılacağı dönemin temel değerlerindeki farklılık nedeniyle yanlış sonuçlar çıkabilecektir. Bilançoların tekdüzeliğinin sağlanması bakımından da böyle bir düzeltmenin yapılması gereklidir.

İşte bu nedenlerle, 31/12/2003 tarihli bilançoların (özel hesap dönemi bulunanlar bakımından 2004 yılında sona eren hesap dönemi bilançolarının), 1/1/2004  tarihinden sonraki dönemlerde enflasyon düzeltmesi yapılmasını gerektiren koşulların ortaya çıkmasından bağımsız olarak yapılacaktır. Başka bir ifadeyle, 2004 yılı ve sonrasında hiçbir şekilde enflasyon düzeltmesi yapılmayacak olsa dahi 1/1/2004 tarihli hesap döneminin başlangıç değerlerinin bir önceki dönem sonu bilançosunun düzeltilmiş değerlerinden oluşması gerekmektedir.

1/1/2004 öncesi uygulamada VUK’na göre yeniden değerleme yapmaları mümkün olmayan imtiyazlı şirketlerin de 31/12/2003 bilançolarında yer alan sabit kıymetleri düzeltme işlemine tabi tutarak, 1/1/2004 sonrasında bunların düzeltilmiş değerleri üzerinden amortisman ayıracak olmaları bu işletmelere vergi avantajı yaratmaktadır.

3.2. Düzeltmede Takip Edilecek Yöntem ve Düzeltme Kayıtlarının Yapılması
31/12/2003 bilançosunun 328 Nolu Tebliğdeki esaslar çerçevesinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulması işlemi kural olarak 2003 yılının yasal defterlerinde yapılacaktır. 2003 yılı yasal defterlerinin kapanış tasdiklerinin yapılmış olması, düzeltme kayıtlarının yine bu defterlerde yapılmasına engel değildir (2003 yılı defterlerinde düzeltme kayıtları için yeterli yer olmaması halinde ayrı bir defter tasdik ettirilerek bu kayıtların o defterde yapılması da mümkündür). Dolayısıyla düzeltilmiş 31/12/2003 bilançosu 1/1/2004 tarihli açılış kayıtlarını oluşturacaktır.

Aşağıda yer verileceği üzere SPK ve BDDK düzenlemelerine tabi olanlar bu düzenlemeler çerçevesinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş bilançolarını VUK hükümlerine göre düzeltilmiş bilanço olarak dikkate alabilirler. Bilindiği gibi, SPK ve BDDK mevzuatına göre enflasyon düzeltmeleri ayrı bir enflasyon  defterinde yapılmakta ve yasal defter kayıtlarına bu düzeltmelerle ilgili herhangi bir kayıt yapılmamaktadır. Bu defterler, VUK’na göre tutulması zorunlu defterlerden olmadıklarından, bu tercihte bulunanların enflasyon defterlerindeki kayıtları 2003 yılı yasal defterlerine geçirmeleri gerekecektir.

328 Nolu Tebliğin 28/2/2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmış olması nedeniyle, bu tarihe kadar yapılan kayıtlar varsa bu kayıtların 31/12/2003 bilançosundaki düzeltilmiş değerlerin sonuçlarını yansıtacak şekilde düzeltilmesi gerekecektir. Çünkü 2004 yılının vergi matrahı düzeltilmiş 31/12/2003 bilanço değerleri başlangıç alınarak belirlenecektir. Örneğin, düzeltilmemiş bilançoda 100 birim olan stok emtianın değeri düzeltme sonrasında 110 birime yükselmişse, bu emtianın satış karı belirlenirken satılan mal maliyetinin 100 değil 110 birim olarak dikkate alınması gerekecektir. Başka bir örnek verilecek olursa, düzeltilmemiş bilançoda 1000 birim olarak yer alan sabit kıymetin değeri düzeltme sonrasında 900 birime düşmüşse ve bu sabit kıymet 2004 yılında satılmışsa satış karı 900 birimlik defter değerine göre belirlenecektir.

Yasal defterlere yapılacak düzeltme kayıtları için VUK’nun kayıt zamanına ilişkin genel esasları (Md. 219) geçerlidir. Buna göre, muhasebe kayıtlarının 10 gün içerisinde yapılması gerekmektedir. Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan belgelere dayanarak yürüten işletmelerde ise bu belgelerdeki kayıtların 45 gün içerisinde muhasebe kayıtlarına geçirilmesi gerekmektedir. 328 nolu VUK Tebliğinin ancak 28 Şubat’ta yayımlanmış olması nedeniyle 45 günlük süreye tabi işletmelerin 14 Nisan 2004 tarihine kadar 31/12/2003 düzeltme kayıtlarını yapmaları gerekmektedir. Kayıtların zamanında yapılmaması birinci derece usulsüzlük cezası (2004 yılı için 60.000.000 lira) uygulanmasını gerektirir.

Bize göre, 328 nolu tebliğin geç yayımlanması mükellefler açısından  zor durum yarattığından, 31/12/2003 düzeltmesinin ve bu düzeltmenin Ocak – Mart 2004 dönemindeki işlemlere etkisini yansıtacak düzeltme kayıtlarının geçici vergi beyannamesinin verileceği tarih olan 10 Mayıs’a kadar yapılması usulsüzlük cezasını gerektirmemelidir.

Enflasyon muhasebesi uygulama koşulları gerçekleştiği için yıl içerisinde düzeltme yapıldığı durumda da düzeltme kayıtlarının geçici vergi dönemlerini izleyen 10 ve 45 günlük sürelerde yapılması gerekecektir.

Tebliğde yer verildiği şekliyle düzeltme işlemi aşağıdaki esaslara göre yapılacaktır:
-    31/12/2003 tarihli mali tablolar, 5024 sayılı Kanun hükümleri göz önünde bulundurulmaksızın önceki hükümlere göre düzenlenecektir.
-    31/12/2003 tarihli mali tablolardan sadece bilanço için geçerli olmak üzere enflasyon düzeltmesi yapılacak ve 2003 yılına ait vergi matrahı, düzeltme öncesi mali tablolara göre tespit edilen karlar üzerinden hesaplanacaktır.
-    2003 yılı hesap dönemi sonunda düzenlenen bilançolar her halükarda enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
Sonuç olarak, mükellefler 31/12/2003 tarihli bilançolarını Vergi Usul Kanununa 5024 sayılı Kanunla eklenen geçici 25 inci madde hükümleri doğrultusunda düzelteceklerdir. Daha sonraki dönemlere ait mali tablo düzeltme işlemleri ise eğer enflasyon düzeltmesini gerektirecek koşullar gerçekleşirse (son üç yılın ve son yılın TEFE artış oranının sırasıyla % 100’ü ve % 10’u geçmesi) Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesindeki hükümlere göre yapılacaktır.

3.3. Düzeltme İşlemine Tabi tutulacak Mali Tablolar
VUK’nun Geçici 25’inci Maddesine göre yapılacak başlangıç enflasyon düzeltmesi, yıllık hesap dönemine sahip işletmelerin 31/12/2003 tarihli bilançoları üzerinde yapılacaktır. Bu işletmelerin düzeltilmiş 31/12/2003 bilanço değerleri 1/1/2004 tarihinde başlayan hesap dönemlerinin açılış kaydını (bilançosunu) oluşturacaktır.

Özel hesap dönemi bulunan işletmeler ise aynı kapsamdaki başlangıç düzeltmesini 2004 yılı içinde sona eren hesap dönemi sonundaki bilanço üzerinde yapacaklardır. Başlangıç enflasyon düzeltmesine tabi tutulan bu bilanço 2004 yılı içinde başlayan hesap döneminin açılış kaydını (bilançosunu) oluşturacaktır.

3.4.  SPK ve BDDK Düzenlemelerine Tabi İşletmelerin Başlangıç Düzeltmelerine İlişkin Esaslar

3.4.1. Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi VUK Hükümlerine Göre Yapılacaktır
Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun yüksek enflasyon dönemlerinde mali tabloların düzeltilmesine ilişkin düzenlemelerine göre bilançolarını düzeltmek zorunda olan mükellefler 31/12/2003 tarihi itibarıyla, anılan idarelerce yapılan düzenlemelere uygun bir biçimde düzeltilmiş olan bilançolarını Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesine göre yeniden düzeltmek zorunda değillerdir. Ancak, düzeltme sonrası 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortismanların, Vergi Usul Kanununda yer alan amortisman ayırma sürelerine göre bulunan değerler üzerinden bilançoda yer almış olması gerekmektedir.

Anılan idarelerin mali tabloların konsolidasyonu hakkındaki düzenlemelerine göre mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmuş olan bağlı ortaklık ve iştirakler, 31/12/2003 tarihli bilançolarını Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesine ve bu tebliğe göre enflasyon düzeltmesine tabi tutmak zorundadırlar.

Birikmiş amortismanlara ilişkin olarak Tebliğde yapılan yukarıdaki belirleme, hızlandırılmış (azalan bakiyelere göre) amortisman uygulayan SPK ve BDDK mevzuatına tabi işletmeler bakımından ayrıntılandırılmaya muhtaçtır. Şöyle ki, SPK uygulamasına göre enflasyon düzeltmesi yapılırken hızlandırılmış amortismanlar iptal edilerek geçmiş yıl amortismanları normal amortismana göre düzeltilmektedir. Diğer yandan, birikmiş amortismanların düzeltilmesi, SPK esaslarına göre belirlenen düzeltilmiş sabit kıymet  değerine ekonomik ömür esaslı amortisman oranı sabit kıymetin elde bulundurma süresi dikkate alınarak uygulanmak suretiyle yapılmaktadır. Bu çerçevede, birikmiş amortisman düzeltmesinin nasıl yapılacağına ilişkin olarak tebliğde herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Bununla birlikte, SPK ve BDDK uygulamasında amortismanların ekonomik ömür esasında ayrıldığı dikkate alınarak, bu mevzuata göre düzeltilmiş 31/12/2003  bilançosu tercih edildiğinde amortisman süresinin yine VUK’ndaki esaslara göre belirlenmesinin istendiği anlaşılmaktadır. Bu çerçevede, SPK ve BDDK bilançoları tercih edilse dahi VUK’na göre belirlenen amortisman süresi uzatılamayacaktır.

Buna göre, düzeltme işlemi birikmiş amortismanlar hariç SPK ve BDDK mevzuatındaki esaslara göre yapılacaktır. Bu uygulamada, düzeltmeye esas değer ve düzeltme tarihlerinin belirlenmesi tamamen bu mevzuata göre hesaplanacak ancak birikmiş amortismanların düzeltmesi 328 Nolu Tebliğdeki esaslara göre yapılacaktır.

Bu değerlendirmelerimize göre, SPK ve BDDK esaslı 31/12/2003 bilançolarının tercih edildiği durumda birikmiş amortismanların düzeltilmesi işleminin aşağıdaki örnekte olduğu gibi yapılması gerekecektir.

Örnek: SPK mevzuatına tabi bir işletmenin 1 Ocak 2001’de 100 birim maliyetle aktifleştirdiği makina için yasal defter kayıtlarında ilk yıl 40, sonraki yıllar sırasıyla 24 ve 14,4 hızlandırılmış amortisman ayrılsın. Dolayısıyla düzeltilmemiş birikmiş amortisman değeri 78,8 olsun. Bu makinanın SPK esaslarına göre düzeltmeye esas değerinin 80 birim olduğunu varsayalım. Düzeltme katsayısı 2,74754’tür.

Bu durumda, düzeltilmiş sabit kıymet değeri (80 * 2,74754 =) 219,8032 olacaktır. Bu tutar makinenin VUK esaslı 31/12/2003 defter değerine göre % 119,8032’lik bir artışı temsil edecektir. 78,8 birimlik birikmiş amortismanın değeri de aynı oranda artırılmak suretiyle (78,8 * 2,11980 =) 167,04024 olacaktır. Dolayısıyla 1/1/2004 sonrasında amortisman yine hızlandırılmış esasta düzeltilmiş sabit kıymet değeri olan 219,8032 birim üzerinden ayrılmaya devam edecektir (en fazla 2 yıl daha amortisman ayrılabilecektir).

3.4.2. 1/7/2003 Öncesindeki Finansal Kiralamaların (Leasing) Düzeltilmesi
1/7/2003 sonrasındaki finansal kiralama (leasing) işlemlerinin VUK değerlemesi farklı esaslara tabidir. 4842 sayılı Kanun ile VUK’na eklenen Mükerrer Madde 290 çerçevesinde, 1/7/2003 tarihinden itibaren yapılan leasinglerde sabit kıymet değerlemesi kiracı tarafından yapılmakta, dolayısıyla amortisman ayırma işlemi kiracılar tarafından yapılmaktadır. Bu tarihten önce leasing işlemine konu olan iktisadi kıymetler ise VUK uygulamasında leasing şirketlerince amortismana tabi tutulmaktadır. 1/7/2003 sonrasındaki leasing işlemlerine ilişkin bu uygulama SPK ve Uluslararası Muhasebe Standartları düzenlemelerine paralellik göstermektedir.

SPK mevzuatına tabi halka açık anonim şirketler kendi mevzuatları çerçevesinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş 31/12/2003 bilançolarını tercih ettiklerinde, 1/7/2003 öncesinde yapılan leasinglerle ilgili olarak VUK uygulamasından farklı bir sonuç ortaya çıkmaktadır. Bu leasingler SPK uygulamasında büyük ölçüde VUK’nun 1/7/2003 sonrasındaki rejiminin öngördüğü gibi değerlenmektedir.

Örneğin, SPK mevzuatına tabi bir leasing şirketinin 1/7/2003 öncesindeki 100 birim toplam bedelli kiraya verme işlemi 31/12/2003 SPK bilançosunda “Leasing Alacakları-100” olarak yer alacaktır. Halbuki VUK uygulamasında bu kiralamanın eski rejime göre “Sabit Kıymet-80” “Faiz Giderleri (Tahakkukları)-20” olarak görünmesi ve 1/1/2004 sonrası amortismanın leasing şirketi tarafından ayrılması gerekmektedir.

Bu konuda ne şekilde işlem yapılacağı konusunda tebliğde herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Bize göre, eğer SPK bazlı 31/12/2003 düzeltilmiş bilanço tercih edilirse, örnekteki leasing şirketinin 1/1/2004 sonrasında 100 birim leasing alacakları olarak gelen tutarı tekrar “Sabit Kıymet-80” “Faiz Giderleri (Tahakkukları)-20” şekline dönüştürüp 1/1/2004 sonrası amortisman uygulamasını buna göre yapması gerekir.

3.5. Düzeltme İşleminin Yapılması
Düzeltme işleminin yapılabilmesi için 31/12/2003 tarihli bilançonun aktif ve pasifinde yer alan  kalemlerin parasal olan ve parasal olmayan kıymetler olarak ikiye ayrılması gerekmektedir. Parasal ve parasal olmayan bilanço kıymetlerinin neler olduğu 328 nolu tebliğin 1 ve 2 numaralı ekini oluşturan listelerde belirlenmiştir. Bu çerçevede bilançonun aktif tarafı parasal ve parasal olmayan varlıklar, pasif tarafı ise parasal ve parasal olmayan kaynaklar olarak ayrıma tabi tutulacaktır. Bunlardan sadece parasal olmayan kalemler düzeltme işlemine tabi tutulacaktır. Düzeltme işlemi, parasal olmayan kıymetlerin tebliğde açıklanan esaslar çerçevesinde belirlenen düzeltmeye esas tutarlarının, düzeltmeye esas tarih dikkate alınarak tebliğin 5 numaralı ekindeki düzeltme katsayıları ile çarpılmasından ibarettir.Tebliğ, VUK Geçici Madde 25 ve Mükerrer Madde 298’den hareketle parasal olmayan kıymetlerin niteliğine göre dağişen düzeltme esasları belirlemiştir. Dolayısıyla düzeltme işlemi yapılırken bu esaslara uymak gerekmektedir.

Buna göre düzeltme işlemi şu sıraya göre yapılacaktır:
a) Mali tabloda yer alan kıymetlerden hangilerinin parasal olmayan kıymet olduğu tespit edilecektir.
b) Tespit edilmiş parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları bulunacaktır.
c)  Bulunan bu tutarlar ait oldukları düzeltme katsayılarıyla çarpılacaktır.
d) Parasal olmayan kıymetler düzeltilmiş değerleriyle, parasal kıymetler ise düzeltmeye tabi   tutulmaksızın mali tabloda gösterilecektir.

Tebliğde, düzeltme işlemine tabi tutulacak parasal olmayan kıymetlerin işletmeye ait olduğunun, düzeltmeye esas tarihin ve bedellerinin belgelendirilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir. Açıklık olmamakla birlikte, böyle bir belgelendirilmenin yapılamadığı parasal olamayan kıymetlerin düzeltme işlemine tabi tutulamayacağı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, bu kıymetler düzeltilmemiş değerleriyle 1/1/2004’e devrolacaktır.

3.5.1. Parasal Olmayan Kıymetlerin Enflasyon Düzeltmesine Esas Tutarlarının Belirlenmesi
Parasal olmayan kıymetler Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen tutarları esas alınmak suretiyle düzeltme işlemine tabi tutulacaklardır. Bu nedenle, parasal olmayan kıymetlerin, Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre olması gereken değerleri üzerinden bilançoda yer almış olmalarına dikkat edilmelidir. Çünkü birikmiş amortismanların  düzeltilmesinde olduğu gibi bazı düzeltme işlemlerinde düzeltilmemiş bilançodaki değerlere dayanarak hesaplama yapılmaktadır. Düzeltilmemiş bilanço değerlerinin VUK değerlemesini yansıtmadığı durumda düzeltme sonucu bulunan tutar da yanlış olacaktır. Örneğin düzeltilmemiş bilançodaki değeri 100 birim olan bir sabit kıymetin VUK değerleme hükmüne göre düzeltilmemiş değerinin aslında 80 birim ve düzeltilmiş değeri 120 birim ise bu değer sabit kıymetin bilanço değerine göre % 20 oranındaki bir artışı ifade edecek ve birikmiş amortismanların da bu oranda artırılarak düzeltilmesi gerekecektir. Halbuki birikmiş amortimanların, olması gereken VUK değerlemesine göre % 50 artış oranı dikkate alınarak düzeltilmesi gerekir.

Parasal olmayan kıymetlerin düzeltmeye esas tutarları bazı durumlarda 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan tutarlardan farklı olacaktır. Bu durum, 5024 sayılı Kanunla yapılan düzenleme gereği düzeltmeye esas tutarın farklı değerleme esaslarına göre belirlenecek olmasından kaynaklanmaktadır. Bu uygulamada bazı tutarların VUK değerleme hükümlerine göre bulunan tutarlardan düşülerek düzeltmeye esas tutarın belirlenmesi gerekmektedir.

Tebliğde, parasal olmayan kıymetlerin Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen tutarları esas alınmak suretiyle düzeltme işlemine tabi tutulacakları belirtilmekle birlikte ayrıntıya girilmemiştir. Finansman maliyetinin 163 nolu VUK Genel Tebliği gereği sabit kıymetin maliyetine ilave edildiği açıklamasına yer verilmekle birlikte, Tebliğdeki örneklerin tamamında finansman maliyetinin tamamı sabit kıymetin iktisap edildiği yılda oluşmaktadır. Bilindiği gibi, 163 nolu tebliğe göre sabit kıymetin (yatırımın) aktifleştirildiği hesap döneminin sonuna kadar oluşan kur farklarının (genel olarak ifade etmek gerekirse finansman giderlerinin) yatırımın maliyetine eklenmesi zorunlu, daha sonraki hesap dönemlerinde ortaya çıkan kur farklarının maliyete ilavesi ise ihtiyaridir. Bu kur farkları maliyete ilave edilebileceği gibi istenirse doğrudan gider yazılabilecektir. Dolayısıyla bu çerçevede hareket edilerek, finasman giderinin ihtiyari olarak maliyete ilave edildiği durumda da bize göre VUK’un değerleme hükümlerine göre tespit edilen bilanço değerinden bahsedilebilecektir.

3.5.2.  Vergi Usul Kanununun Değerleme Hükümlerine Göre Bulunan Tutarlardan Düşülecek Değerler
Parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları belirlenirken bir kısım değerler, parasal olmayan kıymetlerin Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre bulunan tutarlarından düşülecek ve bu işlemden sonra bulunan miktarlar düzeltmeye esas alınacaktır.

Düzeltmeye esas alınacak tutara ulaşılırken düşülmesi gereken bu değerler reel olmayan finansman maliyeti ve 1/1/2004 tarihinden önce ayrılmış ve sermayeye ilave edilmiş olan yeniden değerleme değer artışı gibi fonlardır.

3.5.2.1. Reel Olmayan Finansman Maliyeti (ROFM)

3.5.2.1.1. Reel Olmayan Finansman Maliyetinin Mahiyeti
ve Finansman Maliyetinin Tevsik Edildiği Durumda ROFM Hesabı
31/12/2003 tarihli bilanço üzerinde yapılacak düzeltme işleminde; tevsik edilmek şartıyla, mali tabloda yer alan bazı parasal olmayan varlıkların içerisinde bulunan reel olmayan finansman maliyetlerinin, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülmesi sonucu bulunacak tutar düzeltmeye esas alınacaktır.

Maliyet veya alış bedellerine intikal ettirilmiş ve düzeltmeye esas tutara ulaşılırken düşülecek reel olmayan finansman maliyeti ihtiva edebilecek parasal olmayan varlıklar genel olarak stoklar, maddi duran varlıklar, mali duran varlıklar ve özel tükenmeye tabi varlıklardır. Bize göre, maddi olmayan duran varlıkların maliyet bedeline eklenen finansman giderlerinin reel olmayan kısımlarının düşülüp düşülmeyeceği yönünde herhangi bir belirleme olmadığı için bu varlıkların maliyetine eklenen finansman maliyetinin reel olmayan kısmının düşülmemesi gerekir.

Maliyet veya alış bedelleri içerisinde reel olmayan finansman maliyeti ihtiva edebilen iktisadi işletmeye dahil kıymetlerin ayrıntılı dökümüne tebliğin 3 nolu eki olan listede yer verilmiştir.

Reel olmayan finansman maliyeti (ROFM); her türlü borçlanmada, borç tutarlarına borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Yabancı para üzerinden borçlanmalarda borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı, borcun kapatıldığı hesap dönemi sonundaki Türk Lirası karşılıklarına uygulanacaktır.

Bazı durumlarda TEFE artış oranının negatif çıkması başka bir ifadeyle, borcun kullanıldığı dönemde TEFE’nin gerilemesi (enflasyonun düşmesi) söz konusu olabilir. Bize göre bu durumda TEFE artışı, dolayısıyla da ROFM sıfır kabul edilmelidir. Bu çerçevede, bilançoya yansıyan VUK maliyet bedelinin herhangi bir ROFM indirimine gidilmeksizin düzeltmeye esas tutar olarak kabul edilmesi gerekecektir.

Örnek (TL Cinsinden Borçlanmada ROFM Hesabı):
(D) işletmesi, 15 Şubat 2003 tarihinde 30 milyar TL. banka kredisi kullanarak, işletme faaliyetlerinde kullanmak üzere bir taşıt satın almıştır. Altı ay sonra kredi kapatılmış ve 5 milyar TL. faiz ödenmiştir. Ödenen faiz 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca söz konusu taşıtın maliyet bedeline ilave edilmiştir.

Buna göre 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunda taşıtın maliyet bedeli 35 milyar TL. olarak görünecektir. Söz konusu taşıtın düzeltmeye esas tutarı da 35 milyar TL. olacak, ancak taşıtın maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti düşüldükten sonra kalan kısım düzeltmeye tabi tutulacaktır.

Borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı % 1,6 olarak hesaplanmıştır. (Borcun alındığı Şubat 2003 ayına ait TEFE: 7055,70. Borcun kapatıldığı Ağustos 2003 ayına ait TEFE: 7169,40

Borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı: (7169,40 – 7055,70) / 7055,70 = 0,016) Buna göre maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti aşağıdaki şekilde bulunacaktır.  

 
 
Borcun Kapatıldığı Aya Ait TEFE –
Borcun Alındığı Aya Ait TEFE
ROFM    =
Borç Tutarı     *

 
 
Borcun Alındığı Aya Ait TEFE
 
ROFM    =
30.000.000.000 *
0,016
ROFM    =
480.000.000 TL.
 

Söz konusu 480 milyon TL., taşıtın 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen değerinden düşülecek ve taşıtın enflasyon düzeltmesine esas tutulacak nihai tutarı bulunacaktır:

Enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutar
= 35.000.000.000 – 480.000.000
 
= 34.520.000.000 TL.

Yukarıdaki örneğin finansmanın döviz cinsinden olduğu duruma uyarlarsak ROFM hesabı aşağıdaki gibi yapılacaktır.

Örnek (Yabancı Para Cinsinden Borçlanmada ROFM Hesabı):
(D) işletmesi, 15 Şubat 2003 tarihinde 30.000 ABD Doları (TCMB Döviz Alış Kurundan TL Karşılığı 48.757.800.000) banka kredisi kullanarak, işletme faaliyetlerinde kullanmak üzere bir taşıt satın almıştır. Altı ay sonra kredi kapatılmış ve 5.000 ABD Doları (TL karşılığı 6.976.440.000) faiz ödenmiştir. Ödenen faiz 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca söz konusu taşıtın maliyet bedeline ilave edilmiştir.

Buna göre 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunda taşıtın maliyet bedeli 55.734.240.000 lira olarak görünecektir. Söz konusu taşıtın düzeltmeye esas tutarı da 55.734.240.000 lira olacak, ancak taşıtın maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti düşüldükten sonra kalan kısım düzeltmeye tabi tutulacaktır.

Borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı % 1,6 olarak hesaplanmıştır. (Borcun alındığı Şubat 2003 ayına ait TEFE: 7055,70. Borcun kapatıldığı Ağustos 2003 ayına ait TEFE: 7169,40

Borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranı: (7169,40 – 7055,70) / 7055,70 = 0,016) Buna göre maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti aşağıdaki şekilde bulunacaktır.  

ROFM    =
Borcun Kapatıldığı Hesap Dönemi Sonundaki (31/12/2003) TL Karşılığı  *                     
Borcun Kullanıldığı Döneme İlişkin
TEFE Artış Oranı
 
ROFM    =
41.875.050.000 *0,016
 
ROFM    =
670.000.000 TL
 

Söz konusu 670 milyon TL., taşıtın 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen değerinden düşülecek ve taşıtın enflasyon düzeltmesine esas tutulacak nihai tutarı bulunacaktır:

Enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutar
= 55.734.240.000 – 670.000.000
 
= 55.064.240.000 TL.

3.5.2.2. Reel Olmayan Finansman Maliyetlerinin Tevsik Edilememesi Hali
Tebliğde, maliyet veya alış bedelleri içerisinde yer alan ancak tevsik edilemeyen reel olmayan finansman maliyetlerinin ilgili kıymetlerin değerinden düşülmesi ve düzeltmeye esas olacak tutarlarının bulunması farklı bir esasa bağlanmıştır. Bununla birlikte, “reel olmayan finansman maliyetinin tevsik edilememesi”nden neyin kastedildiği açıklanmamıştır. Bilindiği gibi, maliyet veya gider olarak dikkate alınan bütün finansman giderlerinin VUK’un öngördüğü çerçevede belgelendirilmesi (tevsik edilmesi) esastır.

Dolayısıyla finansman giderinin tevsik edilemediği durumlarda kural olarak bu giderin maliyet veya giderlerle zaten ilişkilendirilmemesi gerekir. Aksi halde tevsik edilemeyen finansman giderine bağlı matrah ve vergi azaltımının kabul edilmemesi gerekecektir. Bu durumda ROFM finansman maliyetinin hesaplanmasına da gerek olmayacaktır.

Tebliğde, genel kural olarak, düzeltme işlemine tabi tutulacak iktisadi kıymetlerin işletmeye ait olduğununun, düzeltmeye esas değerinin ve tarihinin tevsik edilmesinin zorunlu tutulduğu dikkate alıanacak olursa, ROFM hesabına ilişkin açıklamalarda yer verilen “finansman giderinin tevsik edilememesi” ifadesi ile neyin kastedildiğini anlamak güçtür.

Bu konuda belki şu yorum yapılabilir: birden fazla iktisadi kıymetin finansmanında kullanılan krediye ilişkin faiz birebir olarak sabit kıymetlerle eşleştirilemediği için belirli bir yöntemle sabit kıymetlerin maliyetlerine dağıtılmışsa herhalde bu durumda “tevsik edilememe”den bahsedilebilecektir. Burada bir tevsik vardır fakat tevsik edilen faizin düzeltme  işlemine tabi iktisadi kıymetle eşleştirilmesi doğrudan yapılamamaktadır. Bizim anladığımız işte buna benzer durumlarda aşağıdaki esaslara göre ROFM hesaplanması gerekeceğidir. 

3.5.2.2.1. Son Beş Hesap Dönemi İçinde Aktife Giren Kıymetler
2003 yılı hesap dönemi dahil, son beş hesap dönemi içinde aktife giren kıymetlerin maliyet veya alış bedeline dahil edilen ancak tevsik edilemeyen finansman giderlerinin reel olmayan kısımları; toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutarın, maliyet veya alış bedelinden düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Formül olarak ifade etmek gerekirse,

 
 
 
 
 
İlgili Hesap Dönemine Ait TEFE
Artış Oranı
ROFM =
Toplam Finansman  Maliyeti *

 
 
İlgili Hesap Dönemine Ait Ortalama
Ticari Kredi Faiz Oranı

1/1/1970 tarihinden 31/12/2003 tarihine kadar gerçekleşen ortalama ticari kredi faiz oranları tebliğe ekli 4 nolu listede gösterilmiştir. Bu oranlar aylık olarak belirlenmekle birlikte, Tebliğdeki örnekten, ROFM hesabında ilgili hesap dönemi başındaki ortalama ticari kredi faiz oranının kullanılacağı anlaşılmaktadır. Buna göre özel hesap dönemi bulunanlar, özel hesap dönemlerinin başladığı tarihin içinde bulunduğu ay için belirlenen faiz oranını dikkate alacaklardır.

Örnek:
Tacir bay (E) nin, 2003 yılı içinde banka kredisi kullanarak yapmış olduğu fabrika binasının 31/12/2003 tarihli bilançodaki değeri 120 milyar TL.dır. 2003 yılı içinde kapatılan söz konusu kredi için aynı yıl içinde 20 milyar TL. faiz ödenmiş olup, faiz gideri tevsik edilememektedir. Ödenen faizin tamamı 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca 2003 yılı hesap dönemi sonunda söz konusu fabrika binasının maliyetine ilave edilmiştir.

Buna göre maliyete dahil edilen toplam finansman maliyeti 20 milyar TL. olup, “ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle belirlenen” oran aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Oran
 
 
 
 
= Finansman maliyetinin oluştuğu hesap dönemine (2003) ait TEFE artış oranı /
 Aynı döneme (Ocak 2003) ait ortalama ticari kredi faiz oranı
 
 
 
= 0,139 / 0,5035
 
= 0,276
 

Reel olmayan finansman maliyeti ise aşağıdaki şekilde bulunacaktır.
ROFM
Toplam Finansman Maliyeti * Oran
ROFM
20.000.000.000 * 0,276
ROFM
5.520.000.000 TL.

Söz konusu 5.520.000.000 TL., fabrika binasının 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen bedelinden düşülür ve binanın enflasyon
düzeltmesine esas tutarı bulunur.

Enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutar
= 120.000.000.000 – 5.520.000.000
 
= 114.480.000.000 TL. dır.

ROFM hesabında kullanılacak oranın istisnai durumlarda 1 veya 1’den büyük çıkması mümkündür. Bu durumda toplam finansman maliyetinin tamamının reel olmadığı kabul edilerek, finansamn maliyetinin tamamının düzeltmeye esas iktisadi kıymetin bilanço değerinden düşülmesi gerekir (Tebliğin 8 numaralı dipnotunda yer verilen “...toplam finansman maliyetinin tamamının reel olduğu kabul edilecek...” açıklamasındaki “reel” ibaresinin “reel olmadığı” şeklinde düzeltilmesi gerektiği görüşündeyiz)

3.5.2.2.2. Son Beş Hesap Döneminden Önce Aktife Giren Kıymetler
Son beş hesap döneminden önce aktife giren ve maliyet veya alış bedeline dahil edilen, ancak tevsik edilemeyen finansman giderlerinin, son beş hesap döneminden önceki reel olmayan kısımları söz konusu iktisadi kıymetin maliyet veya alış bedelinden düşülemeyecektir.

Tebliğdeki bu belirlemede her ne kadar “düşülemeyecektir” ifadesi kullanılsa da ROFM’nin maliyet bedelinden düşülmemesi enflasyon düzeltmesi uygulamasında vergi matrahını azaltıcı bir unsur olduğundan herhangi bir hak kaybı yaratmamakta aksine belirli ölçüde vergi avantajı sağlamaktadır.

3.5.2.3. Sabit Kıymet Düzeltmeleriyle İlgili Özellikli Hususlar
Birden fazla ayda gerçekleşen yatırımlar (yapılmakta olan yatırımların) düzeltilmesi
Birden fazla ayda harcama yapılarak gerçekleşen yatırımlar için düzeltme işleminin yatırımın aktifleştirildiği tarihteki tutarı üzerinden ve bu tarih esas alınarak mı yoksa aktifleştirme öncesinde yapılmakta olan yatırımlar hesabına kaydedilen harcama tarihleri ve tutarları üzerinden mi yapılacağı tebliğde açıklanmamıştır. Ayrıca, aktifleştirildiği tarihe kadar yatırımın maliyetine ilave edilen finansman giderlerinin reel olmayan kısımlarının hesabının hangi esasta yapılacağına da yer verilmemiştir.

Örneğin, 18 ayda tamamlanan ve krediyle finanse edilen bir yatırım için Ocak 2002’de 100 milyar lira harcama yapılmış ve bu harcama için 2002 yılında kullanılan kredi nedeniyle Aralık 2002’de 50 milyar lira finansman gideri yapılmakta olan yatırımlar hesabına eklendiyse, ayrıca Mart 2003’de 150 milyar lira harcama, Haziran 2003’de 30 milyar lira finansman gideri yatırımlar hesabına eklendiyse ve yatırım Haziran 2003’de aktifleştirilerek 330 milyar lira toplam maliyetle sabit kıymetlere alındıysa ve 2004 yılında kredi borcu devam ediyorsa düzeltme işleminin nasıl yapılacağı konusunda tebliğde bir açıklama yoktur.
Bize göre bu durumda düzeltme işlemi, finansman maliyetinin tevsik edilemediği varsayımı altında aşağıdaki gibi yapılmalıdır.

Harcama Tarihi
Niteliği
Tutarı
Düzeltme Katsayısı
Ocak 2002
Sabit kıymet yatırımı
100.000.000.000
1,43136
Aralık 2002
Kredi faizi
50.000.000.000
1,13942
Mart 2003
Sabit kıymet yatırımı
150.000.000.000
1,01377
Haziran 2003
Kredi faizi
30.000.000.000
1,02214
TOPLAM
330.000.000.000
 

2002 Yılı TEFE Artış Oranı = % 30,8 [(Aralık 2002 TEFE (6.478,8) / Aralık 2001 TEFE (4.951,7) - 1]
2003 Yılı TEFE Artış Oranı = % 13,9 [(Aralık 2003 TEFE (7.382,1) / Aralık 2002 TEFE (6.478,8) - 1]
Ocak 2002 Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranı: % 70,47
Ocak 2003 Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranı: % 50,35
2002 Oranı: % 30,8 / % 70,47 = 0,43706
2003 Oranı: % 13,9 / % 50,35 = 0,27606
Aralık 2002 Kredi Faizi İçin ROFM Hesabı: 50.000.000.000 * 0,43706   = 21.853.000.000
Haziran 2003 Kredi Faizi İçin ROFM Hesabı: 30.000.000.000 * 0,27606 =   8.281.800.000
Bu bilgilere göre düzeltme aşağıdaki şekilde yapılacaktır. 

Harcama Tarihi
Tutarı
(000)
ROFM
(000)
Düzeltmeye Esas Değer
Düzeltme Katsayısı
Düzeltilmiş Değer
Ocak 2002
100.000.000
-
100.000.000.000
1,43136
143.136.000.000
Aralık 2002
50.000.000
21.853.000
28.147.000.000
1,13942
32.071.254.740
Mart 2003
150.000.000
-
150.000.000.000
1,01377
152.065.500.000
Haziran 2003
30.000.000
8.281.800
21.718.200.000
1,02214
22.199.040.948
TOPLAM
330.000.000
 
349.471.795.688
 
Buna göre, düzeltilmemiş bilançoda 360.000.000.000 lira bedelle yer alan sabit kıymetin finansman giderinin tevsik edilemediği varsayımına göre düzeltilmiş değeri 349.471.795.688 lira olacaktır.

Eğer finansman gideri tevsik edilebiliyorsa, yatırım harcamalarının tamamının kredi ile karşılandığı varsayımı altında düzeltme işleminin aşağıdaki gibi yapılması gerekir. Bu durumda yapılan harcama tutarları bağımsız kredi tutarları gibi ve faizin ödendiği aylarda kapatılan borç olarak kabul edilerek ona göre hesaplama yapılmalıdır (Tebliğde yer verilen formüle göre başka türlü düzeltme yapma imkanı bize göre yoktur. İleride yayımlayacağı tebliğlerle Bakanlığın uygulamaya yön vereceğini umuyoruz).

Harcamanın Yapıldığı (Borcun Alındığı) Ay
 
 
Harcama
(Borç) Tutarı
Borcun Kapatıldığı Aya Ait TEFE (a)
Borcun Alındığı Aya Ait TEFE (b)
 
 
Oran
[(a/b)-1]
 
 
ROFM
(Borç * Oran)
Ocak 2002
100.000.000.000
6.478,8
5.157,4
0, 2562
25.620.000.000
Mart 2003
150.000.000.000
7.222,2
7.281,8
- 0,008
0

Mart 2003’de kullanıldığı varsayılan kredi borcu için ROFM negatif çıktığından ROFM sıfır kabul edilmelidir (bu konuda tebliğde bir açıklama olmamasına rağmen başka türlü yorum bizce mümkün değildir). Bu durumda sabit kıymetin enflasyon düzeltmesine esas değeri, düzeltilmemiş bilanço değerinden ROFM tutarı çıkarıldıktan sonra kalan (360.000.000.000 - 25.620.000.000 =) 334.380.000.000 lira olarak bulunacaktır.

Bununla birlikte, yukarıda vermiş olduğumuz örnekteki finansman maliyetinin tevsik edildiği duruma ilişkin varsayım değiştiğinde, borcun alındığı ve kapatıldığı aya ilişkin TEFE oranlarından hareketle yapılan hesaplama temelini kaybedecek ve uygulanamaz hale gelecektir. Şöyle ki, söz konusu yatırım için kullanılan kredi borcunun vadesinin aktifleştirme sonrasına da sarktığı, örneğin kredinin vadesinin 2005 yılında dolacağı ve altı ayda bir faiz ödeneceği varsayımı altında, aktifleştirmeden sonra ödenen faizlerin de sabit kıymetin maliyetine eklendiği durumda nasıl uygulama yapılacağı belirsizdir. Bize göre bu durumda, tebliğdeki finansman maliyetinin tevsik edilebildiği durumlar için belirtilen hesaplama formülü anlamsız hale gelecektir. Sonuçta, kaçınılmaz olarak (eğer Bakanlıkça ileride bu konuda başka bir belirleme yapılmazsa) finansman maliyetinin tevsik edilemediği duruma ilişkin formül kullanılarak hesaplama yapılacaktır. Aksi halde gerçek düzeltmeden uzaklaşan bir sonuçla karşılaşılacaktır.

3.5.2.4. 1/1/2004 Tarihinden Önce Ayrılmış ve Sermayeye İlave Edilmiş Olan Yeniden Değerleme Değer Artış Fonu Gibi Fonlar
1/1/2004 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları, artış olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.
Sermayenin, düzeltmeye esas tutarına ulaşılırken düşülmesi gereken (sermayeye ilave edilmiş olan) bu değerler aşağıda gösterilmiştir.
-     İşletmenin aktifine kayıtlı maddi duran varlık kalemlerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerlenmesinden oluşmuş değer artışları,
-     İşletmenin iştirakleri ile bağlı ortakları bünyesinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılan yeniden değerleme dolayısıyla oluşmuş değer artışları.
-     Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesine istinaden gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satış kazancının maliyet bedelinin arttırılan kısmına tekabül eden kısımları.

3.6. Parasal Kıymet Belirlemesiyle İlgili Özellikli Hususlar
Tebliğ ekinde Tekdüzen Hesap Planındaki hesap numaralarına göre Parasal ve Parasal Olmayan Kıymetler liste halinde yer almaktadır. Bu listelerdeki belirlemelerin, dipnotlarıyla birlikte dikkate alınması gerekmektedir.
Parasal olmayan kıymet belirlemesinde aşağıdaki özellikli konuların göz önünde bulunduurlması gerekmektedir.
-    Sabit kıymet yenileme fonu parasal olmayan kıymet olduğundan amortismanlara mahsubu  düzeltilmiş değerleri ile yapılmalıdır.
-    4369 sayılı kanun uyarınca makine, teçhizat ve demirbaşlara ilişkin olarak ayrılan karşılıklar birikmiş amortisman sayılır ve düzeltmeye tabi tutulur.
-    4811 sayılı Vergi Barışı Kanununun 13 üncü maddesine göre ayrılan karşılıklar da düzeltilir.
-    Şüpheli alacaklar karşılığı parasal olmayan bir kıymete ilişkin ise düzeltme yapılır.
-    Stok değer düşüş karşılığı için ilgili olduğu kıymetin düzeltileceği tarih esas alınır.
-    Verilen sipariş avansı mal veya hizmete endekslenmiş ise örneğin sabit fiyata göre verilmiş ise düzeltme işlemine tabi tutulur. Alınan sipariş avansları için de aynısı geçerlidir.

4. Uygulanacak Düzeltme Katsayıları
Düzeltme işlemi, Türkiye geneli için hesaplanan toptan eşya fiyatları genel endeksi göz önünde bulundurularak Maliye Bakanlığınca saptanmış olan ve tebliğ ekinde gösterilen düzeltme katsayıları kullanılarak yapılacaktır.

Düzeltme işleminde esas alınacak “Düzeltmeye Esas Tarih” 1970 yılından itibaren başlayacaktır. Bu yıldan önce hesaplara giren kıymetler 1970 yılında girmiş kabul edilerek bu yılın Ocak ayına ilişkin düzeltme katsayısı ile düzeltilecektir.

Özel hesap dönemine sahip olanlarla 2004 yılından itibaren ilk defa bilanço esasına göre defter tutacak olan mükelleflerin ilk düzeltme işleminde kullanacakları (tebliğe ekli (5) sayılı listede yer almayan) düzeltme katsayıları aşağıdaki formüle göre bulunacaktır.

 
 
Düzeltme Katsayısı =
Mali Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi

 
 
 
Düzeltmeye Esas Alınan Tarihi İçeren Aya İlişkin Fiyat Endeksi

4.1. Kullanılacak Düzeltme Katsayılarının Belirlenmesinde Esas Alınacak Tarihler
Düzeltme işlemini yapabilmek için kullanılması zorunlu olan “Düzeltme Katsayısı”nı belirlemek amacıyla; 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetler için esas alınacak “Düzeltmeye Esas Tarih” aşağıdaki esaslara göre belirlenecektir.
31/12/2003 tarihinden öncesine rastlayan (Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir işlemleri nedeniyle işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak devir tarihi değil söz konusu kıymetlerin devir yoluyla ortadan kalkan işletmenin envanterine alındığı aşağıdaki tarihler esas alınır.

a) Alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetler ve mali duran varlıklar için: Satın Alma Tarihi
b) İlk madde ve malzeme, ticari mallar, yarı mamul ve mamul stokların maliyetine dahil edilen unsurlar, yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde maliyeti oluşturan unsurlar, gelecek aylara ve yıllara ait giderler, maddi duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, maddi olmayan duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, özel tükenmeye tabi varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, yıllara sari inşaat ve onarım hakedişleri ile haklar ve şerefiyeler, özel fonlar (sabit kıymet yenileme fonu gibi), kar yedekleri için: Defterlere Kayıt Tarihi
(Bunlara mahsuben verilen veya alınan parasal olmayan avanslar, ödeme veya tahsil tarihinden mahsup tarihine kadar düzeltilir),
c) Parasal olmayan alınan depozito ve teminatlar ile avanslar, nakit olarak ödenmiş sermaye, hisse senetleri ihraç primleri, hisse senedi iptal karları için: Tahsil Tarihi
d)             Parasal olmayan verilen depozito ve teminatlar ile avanslar için: Ödeme Tarihi
e) Ayni sermaye olarak konulan kıymetler için: Mülkiyetin İntikal Ettiği Tarih
f) Kar yedekleri, geçmiş yıl karları ve net dönem karının sermayeye ilave edilmesi dolayısıyla artırılan sermaye için: Tescil Tarihi
g) Nakdi sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için: Ödeme Tarihi
h) Ayni sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için: Sermaye Olarak Konulan Kıymetlerin Mülkiyetinin İntikal Ettiği Tarih
ı) Temettü karşılığı alınan hisse senetleri için: İştirak Edilen Şirket Sermayesinin Tescil Tarihi
i) Parasal olmayan karşılıklar için: Bağlı Oldukları İktisadi Kıymet İçin Belirlenen Tarihler.

4.2. Borsada İşlem Gören Hisse Senetleri
Borsada işlem gören hisse senetleri, bilanço günündeki borsa rayici ile dikkate alınacak ve bunlar için ayrıca düzeltme yapılmayacaktır.

4.3. Toplulaştırılmış Yöntemlere Göre Düzeltme Katsayıları
Enflasyon düzeltmesinde mükellefler toplulaştırılmış yöntemleri tercih ediyorlarsa Maliye Bakanlığınca belirlenen ve tebliğ ekinde yer alan düzeltme katsayıları yerine, bu bölümde yer alan esaslara göre düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir.
Toplulaştırılmış yöntemler kullanılarak düzeltilebilecek parasal olmayan kıymetler, stoklarla sınırlıdır. Mükellefler stokların düzeltmeye esas tutarlarını, düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı ile veya stok devir hızına göre bulunan düzeltme katsayısı ile çarpmak suretiyle düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir.
İki tür toplulaştırılmış yöntem belirlenmiştir:
1. Basit ortalama yöntemi
2. Stok devir hızı yöntemi

Mükellefler belirtilen bu yöntemlerden herhangi birini seçebileceklerdir. 31/12/2003 tarihli stokların hangi tarihli alımlardan kaldığının, dolayısıyla da düzeltme katsayının belirlenebildiği durumlarda dahi toplulaştırılmış yöntemlerden herhangi birine göre düzeltme yapılabilecektir.

4.3.1. Basit Ortalama Yöntemi
Bu yöntemde düzeltme katsayısı, mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı olarak hesaplanır ve düzeltmeye esas tutar olarak 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan stoklara ait değerler esas alınır.
1/1/1970 - 31/12/2003 dönemine ait Toptan Eşya Fiyatları Endeksleri tebliğ ekinde gösterilmiştir.
 
Örnek:
Bay (F) süper market işletmeciliği yapmaktadır. Bir hesap dönemi içinde çok çeşitli mal aktife girmekte ve çıkmaktadır.
31/12/2003 tarihli bilançoda stok olarak 10.250.000.000 TL. görünmektedir. Stokların içinde reel olmayan finansman maliyeti yoktur. Söz konusu stokların ayrımı ve deftere kayıt tarihi konusunda sıhhatli bilgiler bulunmamaktadır.
Bay (F), 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunu düzeltirken bilançoda görünen stokların düzeltmeye esas tarihlerini ve tutarlarını tespit etmekte zorlanmış bu nedenle stoklarını toplulaştırılmış yöntemlerden basit ortalama yöntemini tercih etmek suretiyle düzeltmeye karar vermiştir.
Bu yönteme göre düzeltilmiş stok değerleri aşağıdaki şekilde bulunacaktır.

 
       
        Bilançonun ait olduğu aya ait fiyat endeksi*

         (Bilançonun ait olduğu aya ait fiyat endeksi + Bilanço günü itibarıyla
         bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki fiyat endeksi**) / 2
 
Dönem Ortalama
Düzeltme Katsayısı =
 
Dönem Ortalama Düzeltme Katsayısı (A)
= 7382,1 / [(7382,1 + 7173,3)/2] = 1,01435
 
Düzeltmeye Esas tutar (B)
= 10.250.000.000 TL.
 
Düzeltilmiş Tutar (A * B)
= 10.397.037.500 TL.dır.
 

*Bilançonun ait olduğu 2003 yılının Aralık ayına ait TEFE 7382,1’dir. **2003 yılının Eylül ayına ait TEFE 7173,3’dür.

4.3.2. Stok Devir Hızı Yöntemi
Toplulaştırılmış yöntemleri tercih eden tüm mükelleflerin stoklarını basit ortalama yöntemle düzeltmeleri halinde, özellikle stok devir hızı çok yüksek ya da çok düşük olan mükellefler için hata payı yüksek sonuçlar ortaya çıkabilecektir. Zira bu yöntemde tüm mükelleflerin bilançolarında görünen stokların bilanço günü itibarıyla bir önceki geçici vergi döneminin ortasında alındığı varsayılmakta ve düzeltme işlemi buna göre yapılmaktadır.

Bu nedenle Maliye Bakanlığı, stokların düzeltilmesinde basit ortalama yönteminin yanı sıra stok devir hızı yönteminin de toplulaştırılmış yöntem olarak kullanılmasını uygun görmüştür. Bu yöntemi uygulayan mükellefler; öncelikle stok devir hızını, sonrasında ortalama stokta kalma süresini hesaplayacaklar ve nihayetinde de 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen stokların hangi aydan kaldığını bulacaklardır. Stokların hangi aydan kaldığı bulunduktan sonra yapılması gereken, düzeltmeye esas tarih itibarıyla düzeltme katsayısını bulmak ve bu katsayıyla 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen stoklara ait tutarı çarpmaktır.

Bu uygulamada, aynı nitelikteki (ilk madde ve malzeme, yarı mamul ve mamul) stok emtianın nevi ve miktarı itibarıyla herhangi bir ayırıma gidilmeksizin sadece düzeltilmemiş bilanço ve gelir tablosundaki tutarlardan hareketle stok devir hızını bularak düzeltme yapmak mümkündür.
 
Örnek:
Bay (G) süper market işletmeciliği yapmaktadır. Hesap dönemi içinde çok çeşitli mal aktife girmekte ve çıkmaktadır. Bay (G) 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunu düzeltirken bilançoda görünen stoklarını toplulaştırılmış yöntemlerden stok devir hızı yöntemini tercih etmek suretiyle düzeltmeye karar vermiştir.

Stoklara ilişkin veriler aşağıdaki gibidir.
31/12/2002 tarihinde toplam stok tutarı: 5.000.000.000 TL.
31/12/2003 tarihinde toplam stok tutarı: 6.000.000.000 TL.
2003 yılında satılan malların maliyeti: 30.000.000.000 TL.
* Birinci adım stok devir hızını bulmaktır.
Stok Devir Hızı = Dönem içinde satılan toplam mal maliyeti / [(Dönem başı stok tutarı + Dönem sonu stok tutarı) / 2]
Stok Devir Hızı = 30.000.000.000 / [(5.000.000.000 + 6.000.000.000)] / 2
Stok Devir Hızı = 5,45
* İkinci adım ortalama stokta kalma süresini ve dolayısıyla stokların aktife hangi ayda girdiklerini bulmaktır.
Ortalama Stokta Kalma Süresi = Dönem gün sayısı / Stok devir hızı
                                                 = 365 / 5,45
                                                 = 67 gün
31 Aralık 2003 tarihi itibarıyla işletmenin aktifinde görünen stoklar, ortalama 67 gün öncesinden yani Ekim ayından kalan stoklardır. Bu durumda stoklar, 2003 yılının Ekim ayına ait düzeltme katsayısı ile enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.

* Son adım 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen stokların düzeltilmiş tutarlarını bulmaktır.
Ekim 2003 için düzeltme katsayısı 1,02339’dur.
Buna göre düzeltilmiş yıl sonu stok tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
Düzeltilmiş Yıl Sonu Stokları = Düzeltmeye esas tutar * Düzeltme katsayısı
= 6.000.000.000 * 1,02339
= 6.140.340.000 TL.dır. 

4.3.3. İlk Madde ve Malzeme ile Yarı Mamullerin Stok Devir Hızına Göre Düzeltilmesi
Tebliğde, imalatçı olmayan bir işletmenin ticari mal stoklarının toplulaştırılmış düzeltme yöntemlerinden stok devir hızına göre düzeltilmesine ilişkin örnek verilmiştir. İmalatçı bir işletmenin ilk madde ve malzeme ile yarı mamul stoklarının düzeltmesinin nasıl yapılacağına ilişkin herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Bize göre, imalatçı işletmelerin ilk madde ve malzeme ile yarı mamul stoklarını da stok devir hızı yöntemine göre düzeltmeleri mümkündür. Bu durumda yukarıda 4.3.2 bölümünde yer alan stok devir hızı formülünde, payda yer alan “dönem içinde satılan toplam mal maliyeti” yerine “dönem içinde satın alınan ilk madde ve malzeme maliyeti” ve  “stoklarda kalan yarı mamul maliyeti” kullanılmak suretiyle düzeltmenin yapılması mümkündür.

5. Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi
Birikmiş amortismanlar için farklı bir düzeltme prosedürü öngörülmüştür. Vergi Usul Kanununa 5024 sayılı Kanunla eklenen geçici 25 inci maddenin (d) bendinde, birikmiş amortismanların ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltileceği belirtilmiştir.
Birikmiş amortismanların düzeltmeye esas tutarının tespitinde, Vergi Usul Kanununun 320 inci maddesinin son fıkrasına göre ayrılmış sayılan amortismanlar da fiilen ayrılmış kabul edilecektir.
Birikmiş amortismanların düzeltilmesi işlemi her bir sabit kıymet itibariyle ayrı ayrı yapılmalıdır. Bilançodaki toplam veya gruplandırılmış birikmiş amortisman değerlerinden hareketle yapılan düzletme işlemi yanlış sonuç verebilecektir. Diğer yandan, amorti olmuş sabit kıymetler için düzeltme yapılması vergi matrahını etkilemeyeceğinden bize göre amortisman süresini tamamlamış sabit kıymetlerin düzeltilmesine gerek yoktur.

Örnek
(H) Limited Şirketi; Şubat 1995’de 1 milyon TL. na satın aldığı, her yıl amortismana tabi tuttuğu ve yeniden değerleme yaptığı binası için 31/12/2003 tarihli bilançosunda görünen birikmiş amortismanları aşağıdaki gibi düzeltecektir. (Amortisman oranının % 2 olduğu ve normal amortisman usulünün kullanıldığı varsayılmıştır)
Söz konusu bina ile ilgili olarak 1995 – 2003 yılları için aşağıdaki gibi bir tablo düzenlemek mümkündür.
 
Yeniden
Değerleme
Oranı (%)
Yeniden
Değerlenmiş Bina
Maliyeti
Cariyıl
Amortisman Gideri
Birikmiş
Amortisman
 
 
 
 
 
1995
0,0
1.000.000
20.000
20.000,0
1996
72,8
1.728.000
20.000
54.560,0
1997
80,4
3.117.312
20.000
118.426,2
1998
77,8
5.542.581
20.000
230.561,9
1999
52,1
8.430.265
20.000
370.684,6
2000
56,0
13.151.214
20.000
598.267,9
2001
53,2
20.147.660
20.000
936.546,5
2002
59,0
32.034.779
20.000
1.509.109,0
2003
28,5
41.164.691
20.000
1.959.205,0

Buna göre (H) Limited Şirketinin 31/12/2003 tarihli bilançosunda söz konusu binanın değeri 41.164.691 TL., birikmiş amortismanı da 1.959.205 TL. olarak görünecektir.
31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortismanların düzeltilmesi, aşağıdaki adımların gerçekleştirilmesi yoluyla yapılacaktır.
* Birinci adım amortismana tabi tutulmuş olan binanın 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen değerini düzeltmektir. Bu da sırasıyla aşağıdaki adımların gerçekleştirilmesi ile olur.
1. Düzeltmeye esas tarih vasıtasıyla düzeltme katsayısı bulunur.
Bina aktife Şubat 1995’de girdiğine göre (Şubat 1995’e ait) düzeltme katsayısı 46,42830’dur.
2. Düzeltme katsayısının uygulanacağı düzeltmeye esas tutar bulunur.
Söz konusu bina için düzeltmeye esas tutar 1 milyon TL.dır.
3. Binanın düzeltilmiş değeri bulunur.
Düzeltilmiş Bina Değeri = 46,42830 x 1.000.000 = 46.428.300 TL.
* İkinci adım binanın değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranını bulmaktır.
Artış Tutarı = 46.428.300 - 41.164.691 = 5.263.609 TL.
Artış Oranı = % 12,78671 (= 5.263.609 / 41.164.691)
* Son adım söz konusu artış oranını 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman tutarına uygulamak ve düzeltilmiş birikmiş amortisman tutarını bulmaktır.
Düzeltilmiş Birik. Amort. Tutarı = 1.959.205 * 1,12786 = 2.209.709 TL.dır.

6. Yapılacak Muhasebe Kayıtları
Enflasyon düzeltmeleri, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedilecektir.
Enflasyon fark hesapları, parasal olmayan kıymetlerin düzeltme işlemi sonrası değeri ile düzeltme öncesi değeri arasındaki farklarının kaydedildiği tali hesaplardır ve enflasyon düzeltme hesabı ile karşılıklı olarak çalışırlar.
Enflasyon düzeltme hesabı ise parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların kaydedildiği hesabı ifade eder. Parasal olmayan varlıkların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farklar bu hesabın alacağına, parasal olmayan kaynakların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farklar ise borcuna kaydedilir. Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi geçmiş yıl kar/zarar hesabına aktarılmak suretiyle hesap kapatılır.
 
Örnek
Bilanço esasına göre defter tutan ve hesap dönemi takvim yılı olan (I) işletmesinin 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunun aşağıdaki gibi olduğunu varsayalım.
Söz konusu bilançonun enflasyon düzeltmesi aşağıdaki adımların izlenmesi ile gerçekleştirilecektir.

1. Adım:
Mali tabloda yer alan kıymetlerden hangilerinin parasal olmayan kıymet olduğu tespit edilecektir.
Parasal Kıymetler
Parasal Olmayan Kıymetler
Kasa
Tesis, Makine ve Cihazlar
Alıcılar
Demirbaşlar
Banka Kredileri
Birikmiş Amortismanlar
Satıcılar
Sermaye
 
Yasal Yedekler

2. Adım:
Tespit edilmiş parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları bulunacaktır.
Tesis, Makine ve Cihazlar:
700.000 TL.
Demirbaşlar:
350.000 TL.
Birikmiş Amortismanlar:
1.287.185 TL.
Sermaye:
300.000 TL.
Yasal Yedekler:
68.915  TL.

3. Adım:
Parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmiş tutarları bulunacaktır.
Bu kıymetlere ait düzeltme katsayıları aşağıdaki gibidir.
Tesis, Makine ve Cihazlar:
2,12692
Demirbaşlar:
2,67700
Sermaye:
2,74754
Yasal Yedekler:
1,49082

Düzeltme katsayılarının, ait oldukları kıymetin düzeltmeye esas tutarı ile çarpılması suretiyle bulunan düzeltilmiş rakamlar da aşağıdaki gibi olacaktır.
Tesis, Makine ve Cihazlar:          2,12692 * 700.000 = 1.488.844
Demirbaşlar:                                2,67700 * 350.000 = 936.950
Sermaye:                                     2,74754 * 300.000 = 824.262
Yasal Yedekler:                          1,49082 * 68.915   = 102.740
Birikmiş amortismanların düzeltilmesi ise aşağıdaki adımların gerçekleştirilmesi yoluyla yapılacaktır.
a) Makine İçin:
Makinenin değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı bulunur.
Artış Tutarı  =  1.488.844 – 1.430.205 = 58.639 TL.
Artış Oranı  =  % 4,1
Söz konusu artış oranı 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman tutarına uygulanır ve düzeltilmiş birikmiş amortisman tutarı bulunur.
Düzeltilmiş Birikmiş Amortisman Tutarı = 858.123 * 1,041 = 893.306 TL.
b) Demirbaşlar İçin:
Demirbaşın değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı bulunur.
Artış Tutarı = 936.950 – 715.103 = 221.847 TL.
Artış Oranı = % 31
Söz konusu artış oranı 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman tutarına uygulanır ve düzeltilmiş birikmiş amortisman tutarı bulunur.
Düzeltilmiş Birikmiş Amortisman Tutarı = 429.062 * 1,31 = 562.071 TL.
Buna göre düzeltme farkları şu şekilde gerçekleşmiş olacaktır.

 
Tesis, Makine ve Cihazlar için:
 
   1.488.844    -   1.430.205 =
 
58.639
Demirbaşlar için:
   936.950    -      715.103 =
221.847
Birikmiş Amortismanlar için:
 1.455.377    -   1.287.185 =
168.192
Sermaye için:
824.262    -      300.000 =
524.262
Yasal Yedekler için:
102.740    -        68.915 =
33.825

Söz konusu bu farklara ait yevmiye defteri kayıtları da aşağıdaki gibi olacaktır.
 
Bu kayıtlara göre enflasyon düzeltme hesabının alacak kalanı (1.061.571 – 726.279 =) 335.292 TL. olacaktır.

Söz konusu 335.292 TL. lık alacak kalanı Geçmiş Yıllar Kar/Zarar Hesabına devredilerek kapatılacaktır. (Söz konusu bu işlemlerin ayrıntıları 8. bölümde gösterilmiştir.)

4. Adım:
Son adım bilançonun düzeltilmiş değerleriyle ifade edilmesidir. Yeni değerlerin bilançoda yer alması ile düzeltilmiş bilanço denkliği aşağıdaki gibi oluşacaktır.
 
7. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri
Mükellefler, yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve hakedişlerine ilişkin düzeltmeleri, enflasyon düzeltme hesabı yerine yıllara sari inşaat enflasyon düzeltme hesabına kaydedeceklerdir.
Yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve istihkak tutarları ile ilgili olarak 31/12/2003 tarihinde oluşan düzeltme farkları işin bitiminde mali kar/zarar tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır.

8. Geçmiş Yıl Kar ve Zararları
2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacaktır.
31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilecektir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmeyecektir.

31/12/2003 tarihli bilançonun pasifinde öz sermaye kalemleri dışında parasal olmayan kalemler olduğu takdirde (parasal olmayan alınan avanslar, hakedişler ya da ertelenmiş gelirler gibi), geçmiş yıl kar/zararı hesabında düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş borç tutarı çıkarılırken varsa bu kalemlerin düzeltilmiş değerleriyle dikkate alınması gerekir.

Örnek
Bilanço esasına göre defter tutan ve hesap dönemi takvim yılı olan (K) işletmesinin 31/12/2003 tarihli bilançosunda öz sermaye kalemleri aşağıdaki başlıklar itibarıyla oluşmuştur.
Sermaye
Hisse Senetleri İhraç Primleri
Hisse Senedi İptal Karları
Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışları
İştirakler Yeniden Değerleme Artışları
Maliyet Artışları Fonu
Yasal Yedekler
Statü Yedekleri
Olağanüstü Yedekler
Özel Fonlar (Sabit Kıymet Yenileme Fonu)
Geçmiş Yıl Zararları (-)
Dönem Net Zararı (-)

Enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra yukarıdaki öz sermaye kalemlerinden aşağıda sayılan kalemler bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacak, diğer kalemler ise sıfırlanacak, bir başka ifade ile düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecektir.
Sermaye
Hisse Senetleri İhraç Primleri
Hisse Senedi İptal Karları
Yasal Yedekler
Statü Yedekleri
Olağanüstü Yedekler
Özel Fonlar (Sabit Kıymet Yenileme Fonu)
Geçmiş yıl kar veya zararı da düzeltilmiş bilanço denkliğini sağlayacak şekilde öz kaynaklar içinde yer alacaktır.

9. Pasif Kalemlere Ait Enflasyon Fark Hesabında Yer Alan Değerlerin Çekilişi
Parasal olmayan pasif kalemler arasında yer alan “avans ve depozitolar, hakedişler, kar yedekleri ve özel fonlar (sabit kıymet yenileme fonu gibi)” hariç olmak üzere; pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesapları, kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecek ve bu işlem kar dağıtımı sayılmayacaktır.

10. Enflasyon Düzeltmesinden Kaynaklanan Diğer Konular

10.1. 31/12/2003 Tarihli Bilançodaki YDF ve MAF’ın Sermayeye İlavesi
1/1/2004’ten itibaren yeniden değerleme ve maliyet artış fonu uygulamalarının kalkmış olması 31/12/2003 tarihi itibariyle sermayeye ilave edilmemiş olan söz konusu fonların 2004 ve sonraki yıllarda sermayeye ilave edilip edilmeyeceği bakımından belirsizlik yaratmaktadır.

31/12/2003 tarihli bilançoların düzeltme işlemine tabi tutulması sonrasında YDF ve MAF enflasyon fark hesabı kullanılmak suretiyle sıfırlanacağından bilançoda bu isimlerle yer almayacak, geçmiş yıllar karı içerisinde yer alacaktır. Bu durum, bilançoda yer almayan değer artış fonlarının Ticaret Kanununa göre yapılan sermayeye ilavesi işleminde sorun yaratabilir. Bize göre, enflasyon düzletmesi sonrasında “geçmiş yıllar kar/zararı” içerisinde eriyecek olan YDF ve MAF’ların bu duurmuna ilişkin ayrıntılı açıklama yapılmak suretiyle sermayeye ilavesi mümkündür.

VUK Geçici Md. 25’e göre “özsermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesapları kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecek, bu işlem kar dağıtımı sayılmayacaktır.” Bu çerçevede sermayeye ilave edilecek düzeltme farkları ile düzeltme öncesi bilançolardaki YDF ve MAF tutarları arasında farklılıklar olabilecektir.

Teorik olarak, YDF ve MAF’ın düzeltme kayıtları henüz yapılmadan, düzeltme öncesi bilançolardaki tutarlarıyla sermayeye ilave edilmesi  mümkündür. Ancak uygulama için Sanayi ve Ticaret Bakanlığının yönlendirmesine ihtiyaç vardır.

Diğer yandan, genel kurullarını 328 nolu Tebliğin yayımı tarihi olan 28 Şubat’tan önce yaparak YDF ve MAF’larını sermayelerine ekleyen iştiraklerden 2004 yılında gelen bedelsiz hisse senetlerinin bulunması mümkündür. Bu şekilde gelen bedelsizlerin nominal değeriyle aktifte iştirak tutarına eklenirken pasifte eskiden olduğu gibi “iştirakler yeniden değerleme artışları hesabına” kaydedilmesi bize göre mümkündür. Bu uygulamanın enflasyon düzeltmesine aykırı bir yönü yoktur.

10.2. Dağıtılabilir Karın Tespiti
Bilindiği gibi, vergi mevzuatı gereği tutulan defterler aynı zamanda Ticaret Kanununa göre tutulan yasal defterler niteliğindedir. Vergi enflasyon muhasebesinin uygulandığı dönemin yasal defter kayıtlarında dönem sonlarında enflasyonun etkisinden arındırılmış karlar yer alacaktır. Bu durum, halka açık olmayan şirketler için Ticaret Kanununa göre dağıtıma konu edilebilecek kar tutarının tespitinde belirsizlik yaratmaktadır.

5024 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeler öncesindeki uygulamada, Tek Düzen Hesap Planı esaslarına göre belirlenen dönem karı, bu kara ilişkin vergi karşılığı dikkate alınmak suretiyle dağıtıma konu edilebiliyordu. Vergi enflasyon muhasebesinin uygulandığı dönemlerde, yasal defter kayıtları mevcut vergi rejimine ve Tek Düzen Hesap Planı esaslarına göre yapılacaktır. Bu durumda, enflasyon düzeltmesine göre belirlenmiş dönem karı ile Ticaret Kanunundaki değerleme esaslarına ve Tek Düzen Hesap Planına göre belirlenmiş dönem karı arasında farklılıklar olabilecektir. Hangi karın dağıtıma konu olabileceği bugün itibariyle belirsizdir. Başka bir ifadeyle, vergi uygulamasındaki enflasyon düzeltmesinin genel kabul gören muhasebe ve bilanço ilkesi olarak kabul edilip edilmeyeceği belirsizdir.

Bize göre, 31/12/2003 tarihli bilançolara ilişkin başlangıç düzeltmesi 1/1/2004 tarihinden sonraki işlemler bakımından hüküm ifade edeceğinden, SPK mevzuatına tabi olmayan kurumların 2003 yılı dönem karının dağıtımına ilişkin genel kurullarında düzeltilmemiş 31/12/2003 bilançosunu görüşerek, bu bilançoya göre ortaya çıkan karı dağıtıma konu etmeleri gerekir.

1/1/2004 öncesi dönemlere ilişkin kar dağıtımının Tek Düzen Hesap Planına göre belirlenen kar tutarı esas alınarak yapılmasının kabul edilmesi, bu çerçevede belirlenen karın genel kabul gören muhasebe ve bilanço ilkelerine uygun olduğu kabulüne dayanmaktadır. Bize göre, VUK’nun mükerrer 2982inci maddesine göre yapılan enflasyon düzeltmesi, genel kabul gören muhasebe ve bilanço ilkelerine uygundur. Dolayısıyla 1/1/2004 sonrası dönemlere ilişkin kar dağıtımında da bu karın dikkate alınması mümkündür. Bununla birlikte, konuya ilişkin olarak Sanayi ve Ticaret Bakanlığının düzenlemeleri takip edilerek, ona göre hareket edilmesi gerekir.

Sermaye Piyasası Kanununa (SPK) tabi halka açık anonim şirketler 1/1/2005 tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan geçerli olmak üzere Seri:XI, No: 25 Tebliğ hükümlerine göre belirlenen karı dağıtıma konu edebileceklerdir.

Söz konusu tarihe kadar SPK’nın Seri: XI, No: 20 sayılı enflasyon düzeltmesi tebliği yürürlüktedir. Bu tebliğin 36 ncı maddesine göre, enflasyon düzeltmesi öncesi ve sonrası net dönem karı karşılaştırılmakta ve bunlardan daha az olanı dağıtıma konu edilebilmektedir.

10.3. 2003 Yılı Yatırım İndirimi İstisnasının Uygulanması
5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sadece GVK’nun 19’uncu maddesi kapsamında hesaplanan istisna tutarları ile ilgili olarak hüküm ifade etmektedir. Bu nedenle, 4842 sayılı Kanun ile GVK’nda 24/4/2003 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan düzenlemeden önceki rejime göre yararlanılan istisna tutarları, ilgili oldukları yıldaki kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamazsa izleyen yıllarda 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan ek 4 üncü maddeye uygun olarak endeksleme yapılacaktır. Bu durumda, sonraki döneme devreden yatırım indirimi tutarlarının endekslenmesi yeniden değerleme oranlarna göre yapılacaktır. Bu çerçevede, 2002 yılına ilişkin matrahın tespitinde dikkate alınamayan yatırım indirimi tutarları 2003 yılına ilişkin beyanlarda 2003 yılının yeniden değerleme oranı (%28,5) dikkate alınarak endekslenecektir. Bu kapsamdaki (eski rejime tabi) yatırım indiriminden yararlanacak harcama tutarlarının enflasyon düzeltilmesine tabi tutulmuş değerlerinden hareketle inidirm yapılması mümkün değildir.

Gelir Vergisi Kanununun 19’uncu maddesi kapsamında 24/4/2003 tarihinden itibaren yapılan yatırım indirimine tabi harcamalardan kazanç yetersizliği harcamanın yapıldığı yılda yararlanılamayan indiirm tutarları izleyen yıllarda yıllık TEFE artış oranları dikkate alınarak endekslenecektir. 1/1/2004 tarihine kadar bu kapsamda yapılan harcamalara ilişkin yatırım indirimi istisnası tutarları düzeltilmiş değerleriyle dikkate alınmayacaktır.
 
11. VUK Enflasyon Düzeltmesi Özet Tablo 
31/12/2003 Düzeltmesi
Yürürlükten Kalkan ve Değişen Uygulamalar
31/3/2004 Tercihi
2004 Yılı Enflasyon Muhasebesi Uygulaması
· 2004 yılında vergi enflasyon muhase-besi uygulanıp uygulanmamasından bağımsız olarak yapılacaktır.
· Düzeltme işlemi 328 nolu VUK Genel Tebliğindeki esaslara göre yapılacaktır.
· Özel hesap dönemi olanlar, 2004 yılında sona eren hesap dönemini dikkate alacaklardır.
•    Yeniden değerleme
•     Maliyet artış fonu
•    Finansman gider kısıtlaması
•    LİFO stok değerleme yöntemi
•    Yabancı enerji proje şirketlerinin yabancı para sermayelerinin kur farkının vergi dışı bırakılması
•    %20’ye kadar amortisman ayırabilme
· İsteyenler 31/3/2004 hesap dönemi (özel hesap dönemleri 2004’te başlayanlar için ilk geçici vergi dönemi) için enflasyon düzeltmesi yapmayabilirler.
·  Enflasyon muhasebesi uygulanmayacak olsa dahi vergi matrahı 5024 ile yürürlükten kaldırılan hükümlere göre belirlenebilir?
· Sonraki dönemler için benzeri bir tercih yapılamaz.
·   Uygulama esasları henüz belli değil.
·    31/3/2004’te enflas. muhasebesi uygulama tercihi yapanlar, sonraki dönemlerde koşullar gerçekleşmese dahi 2004’ün tamamı için enf. muh. uygular.
·   31/3/2004’te uygulamama tercihi yapanlar sonradan koşullar gerçekle-şirse enf. muh. uygular.

Yukarıda yer verilen konuyla ilgili ek bilgiye ihtiyaç duyduğunuzda lütfen tarafımızla irtibata geçiniz.
 
Saygılarımızla,
 
DRT Denetim Revizyon Tasdik
Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.