Numara : 67
Tarih : 17.8.2006
VERGİ  SİRKÜLERİ
 

NO: 2006/67

 
KONU
258 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğ Taslağında Yer Alan Güncellemeler
 
Daha önce 2006/33 sayılı vergi sirkülerimiz ile sizlere duyurduğumuz Eurobond gelirlerinin vergilendirilmesi ve Geçici 67. Madde düzenlemelerinin uygulanmasına ilişkin 258 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğ Taslağı, 5527 Sayılı Kanun ve 2006/10731 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan düzenlemeler dikkate alınarak güncellenip Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde yeniden taslak halinde yayımlanmıştır.
 
Söz konusu tebliğde, 5527 sayılı Kanunla Geçici  67. Maddede yapılan değişiklikler, Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenen tevkifat oranları, Geçici 67. Maddenin uygulanması ve Eurobondların itfası ile alım-satımından elde edilen getirilerin gerçek kişiler yönünden vergilendirilmesine yönelik olarak Gelir İdaresi Başkanlığına iletilen sorunlara ilişkin açıklamalara yer verilmektedir.
 
Yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda tebliğde yapılan değişiklikler bu sirkülerimizin ilgili başlıkları altında koyu işaretli şekilde belirtilmiş olup değiştirilmeyen kısımlara ise aynen yer verilmiştir.
 
1.     5527 Sayılı Kanunla Yapılan Değişikliklere İlişkin Açıklamalar  
 
1.1.   Dar Mükellef Gerçek Kişi ve Kurumlardan Yapılacak Vergi Tevkifatı
 
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67. Maddesinin (1) numaralı fıkrasında, banka ve aracı kurumların menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler üzerinden yapmakla yükümlü oldukları % 15 oranındaki tevkifat, dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar tarafından elde edilen gelirlere 07/07/2006 tarihinden itibaren uygulanmak üzere %0 olarak belirlenmiştir.
 
1.2.  Geçici 67. Maddenin (1) Numaralı Fıkra Hükümlerinin Uygulanmayacağı Gelirler
 
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67. Maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında bankalar ve aracı kurumlarca tevkifata tabi tutulacak menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirlere yer verilmiş, anılan fıkranın altıncı paragrafında ise bu fıkra hükümlerinin uygulanmayacağı gelirler belirlenmiştir. Söz konusu gelirler aşağıdaki gibidir:

·Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin (Eurobond) alım-satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ve bunların dönemsel getirilerinin tahsili,
 
·Hisse senetleri kar payları,
 
·Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler,
 
·Sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler
 
Ayrıca, Geçici 67. Maddeye 5527 sayılı Kanunla getirilen hüküm gereğince, tevkifata tabi tutulsun tutulmasın dar mükellef gerçek kişi ve kurumlarca Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için münferit veya özel beyanname verilmeyecektir.

1.3. Menkul Kıymetler Yatırım Fonları ile Ortaklıklarının Portföy Kazançları Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı
 
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67. Maddesinin (8) numaralı fıkrası uyarınca, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları üzerinden yapılacak tevkifat uygulamasına borsa yatırım fonları, konut finansman fonları ve varlık finansman fonları da dahil edilmiştir.
 
1.3.  Vadeli İşlem ve Opsiyon Sözleşmeleri
 
Tam mükellef kurumlar ile Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla faaliyette bulunan dar mükellef kurumların (Banka ve benzeri finans kurumları için Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunma şartı aranmaz) aralarında yaptıkları vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden doğan kazançlar için tevkifat yapılmamasına ilişkin uygulama sürekli hale getirilmiştir.
 
Yukarıda belirtilenlerin dışında kalanların, yaptıkları vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden doğan kazançlarından ise Geçici 67. Madde hükmüne göre banka ve aracı kurumlarca tevkifat yapılacaktır.

2. 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Belirlenen Tevkifat Oranlarına İlişkin Açıklamalar

2.1. Tam Mükellef Gerçek Kişi ve Kurumlar Tarafından Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi
 
Tam mükellef gerçek kişi ve kurumlarca elde edilen Geçici 67. Maddenin (1), (2) ve (3) numaralı fıkralarında yer alan gelirlere yönelik olarak uygulanmakta olan % 15 oranındaki tevkifat, 23/07/2006 tarihinden itibaren % 10’a indirilmiştir.
 
2.1.1. Üç Aylık Dönem İçinde Farklı Tevkifat Oranı Uygulanması Durumunda Zarar Mahsubu

257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.11. Alım-Satım İşlemlerinin Bir Kısmının Zararla Sonuçlanması” başlıklı bölümünde, alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması kaydıyla, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin konsolide edilmesiyle beyan edilip ödenmesi gereken verginin hesaplanacağı belirtilmiştir.

2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince, 23/07/2006 tarihinden önce gerçekleşen işlemler % 15, bu tarihten itibaren gerçekleşen işlemler ise % 10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.
 
Dolayısıyla, alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması şartıyla, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemler 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 öncesi ve sonrası ayrı ayrı konsolide edilmek suretiyle, zarar mahsubu yapılacaktır. Mahsup sonrası kalan tutara, ilgili olduğu dönem kazancına ilişkin tevkifat oranı uygulanarak vergi hesaplanacaktır.
 
Örnek 1:
 
Bay (A)’nın, (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
 
                                                                                                    (YTL)
Tarih
Açıklama
Tevkifat Matrahı
Tevkifat Oranı
Vergi
10/07/2006
Kar
100
%15
15
15/07/2006
Zarar
-20
%15
-
25/07/2006
Zarar
-70
%10
-
28/07/2006
Kar
60
%10
6
 
   B.K.K öncesi dönem kümülatif karı
:
80 YTL
   Tevkifat oranı
:
%15
   B.K.K. sonrası dönem kümülatif zararı
:
-10 YTL
   Tevkifat oranı
:
%10
   Kümülatif kar
:
70 YTL
   Vergi ( 70YTL*% 15)
:
10,5 YTL
   İadesi gereken vergi (21 YTL – 10,5 YTL = )
:
10,5 YTL

Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması nedeniyle, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin konsolide edilmesi sonucu, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 tarihi öncesindeki karlı durumu dikkate alınarak dönem kümülatif karı olan 70 YTL üzerinden % 15 oranında tevkifat yapılacak olup, iadesi gereken 10,5 YTL müşterinin hesabına aktarılacaktır.


Örnek 2:
 
Bay (A)’nın, (X) Bankası aracılığıyla yaptığı alım-satım işleminden elde ettiği kar ve zarar aşağıda gösterilmiştir.
 
                                                                                                              (YTL)
Tarih
Açıklama
Tevkifat Matrahı
Tevkifat Oranı
Vergi
10/07/2006
Kar
100
%15
15
15/07/2006
Zarar
-70
%15
-
25/07/2006
Zarar
-20
%10
-
28/07/2006
Kar
60
%10
6
 
   B.K.K öncesi dönem kümülatif karı
:
30 YTL
   Tevkifat oranı
:
%15
   B.K.K. sonrası dönem kümülatif karı
:
40 YTL
   Tevkifat oranı
:
%10
   Hesaplanan Vergi (30 YTL x %15)+(40 YTL%10)=
:
8,5 YTL
   İadesi gereken vergi (21 YTL – 8,5 YTL = )
:
12,5 YTL

Örneğimizde, Bay (A)’nın alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması nedeniyle, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih olan 23/07/2006 öncesi ve sonrası ayrı ayrı konsolide edilmesi sonucu, yukarıda açıklandığı şekilde hesaplanan 12,5 YTL iadesi gereken vergi, müşterinin hesabına aktarılacaktır.
 
Aksi durumda, yani 23/07/2006 öncesi işlemlerin zararla, bu tarihten sonraki işlemlerin karla sonuçlanması durumunda ise 23/07/2006 tarihinden sonra oluşan matrah üzerinden %10 oranında tevkifat yapılacaktır.
 
2.2. Menkul Kıymetler Yatırım Fonları ile Ortaklıklarının Portföy Kazançları Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı
 
2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. Maddesinin (b) bendi gereğince menkul kıymet yatırım fonları ile ortaklıklarının portföy kazançları üzerinden yapılacak vergi tevkifatı aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.
 
·Borsa yatırım fonları ile konut finansman fonları ve varlık finansman fonları hariç, menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazançları üzerinden  23/07/2006- 01/10/2006 tarihleri arası %10
 
·Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları ile konut finansman fonları ve varlık finansman fonları dahil) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazançları üzerinden 01/10/2006 tarihinden itibaren (bu tarih dahil ) %0
 
Bu durumda, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları üzerinden 01/01/2006 tarihinden 23/07/2006 tarihine kadar %15 oranında, 23/07/2006 tarihinden 01/10/2006 tarihine kadar ise %10 oranında tevkifat yapılacaktır.

Dolayısıyla, bu fon ve ortaklıkların portföy kazançlarına, yukarıda belirtilen tarihler itibarıyla belirlenecek kıst dönemler dikkate alınarak, bu kıst dönemlere ilişkin tevkifat oranları uygulanacaktır.

Yapılan bu düzenlemeyle, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy kazançları üzerinden % 15 oranında yapılan tevkifat uygulamasına 01/10/2006 tarihinden itibaren son verilmiştir.

2.3. Menkul Kıymetler Yatırım Fonları ile Ortaklıklarının Gelirleri Üzerinden Yapılacak Vergi Tevkifatı
 
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının, Geçici 67. Maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden %15 oranında tevkifat yapılmaktaydı.
Söz konusu tevkifat oranı 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1 inci maddesinin (c) bendi gereğince aşağıdaki şekilde uygulanacaktır,
 
·Borsa yatırım fonları ile konut finansman fonları ve varlık finansman fonları hariç, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının, Geçici 67. Maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden yapılacak tevkifat oranları 23/07/2006- 01/10/2006 tarihleri arası %10
 
·Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları ile konut finansman fonları ve varlık finansman fonları dahil) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının, Geçici 67. Maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden yapılacak tevkifat oranları, 01/10/2006 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) %0,
 
Emeklilik yatırım fonları Geçici 67. Madde kapsamında vergilendirilmediğinden, öteden beri devam ettiği şekilde, gerek fon bünyesinde, gerekse fonun gelirleri üzerinden söz konusu madde kapsamında tevkifat yapılmayacaktır.
 
2.4. Menkul Kıymet Yatırım Fonları Katılma Belgeleri ile Yatırım Ortaklıkları Hisse Senetlerinden Elde Edilen Gelirler
 
Bilindiği üzere 5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67. Maddesinin (1) numaralı fıkrasının altıncı paragrafında yapılan değişiklikle, 01/10/2006 tarihinden itibaren Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi ve menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım satımı tevkifat kapsamına alınmıştır.
 
Mevcut durumda bu fonların katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesinden elde edilen gelirler ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım-satımından elde edilen kazançların katılımcı nezdinde vergilendirilmediği göz önüne alındığında, 01/10/2006 tarihinden itibaren yapılacak % 10’luk tevkifat uygulamasında, yatırımcıların bu tarihten önce iktisap ettikleri yatırım fonları katılma belgeleri için; 29/09/2006 tarihinde ilan edilen ilgili yatırım fonu katılma belgesinin kapanış fiyatı, yatırım ortaklığı hisse senetleri için ise; bu hisse senetlerinin 29/09/2006 tarihinde (veya son işlem gününde) borsada oluşan fiyatı, alış maliyeti olarak dikkate alınacaktır.

Sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılması ile ilgili olarak, bir yıllık sürenin hesaplanmasında, katılma belgesinin iktisap tarihi esas alınacaktır.
 
2.5. İhtiyari Beyanda Uygulanacak Vergi Oranı
 
5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67. Maddesinin (11) numaralı fıkrasında yer alan oran 23/07/2006 tarihinden geçerli olmak üzere % 10’a indirilmiştir.

Bilindiği üzere, Geçici 67. Madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için takvim yılı itibarıyla verilecek yıllık beyannamede beyan edilen gelire % 15’lik tek oran uygulanmaktaydı.
 
Yapılan düzenlemeyle, söz konusu oran % 10’a indirilmiş olup, 2006 yılına ilişkin olarak verilecek beyannamede, beyan edilen gelir kıst dönemler itibarıyla hesaplanarak, 23/07/2006 tarihi öncesi kıst döneme ilişkin % 15’lik oran, söz konusu tarih sonrası kıst döneme ilişkin olarak da % 10’luk oran uygulanacaktır.
 
Örnek 1:
 
Bay (A)’nın, 2006 yılında (X) Bankası aracılığıyla yapmış olduğu menkul kıymet alım-satımına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
 
                                                                                                       (YTL)
Tarih
Menkul Kıymet
Türü
Kar/Zarar
Tevkifat Matrahı
Tevkifat
Oranı
Vergi
Şubat 2006
Hisse Senedi
100
100
%15
15
Mart 2006
Tahvil
200
200
%15
30
Nisan 2006
Hisse Senedi
50
50
%15
7,5
Mayıs 2006
Tahvil
-150
-
%15
-
Ağustos 2006
Hisse Senedi
150
150
%10
15
Eylül 2006
Tahvil
-100
-
%10
-
Ekim 2006
Hisse Senedi
-100
-
%10
-
Kasım 2006
Tahvil
-100
-
%10
-

Örneğimizde, Bay (A)’nın ihtiyari beyanname vermesi durumunda; aynı türden menkul kıymetlere ilişkin yıl içinde oluşan zararlar mahsup edilebilecektir. Dolayısıyla, değişken getirili hisse senetleri ile sabit getirili tahvillerin alım-satımından doğan kar/zarar işlemlerinin kendi içerisinde mahsubu sonucu vergiye tabi kazanç belirlenecek olup, bu kazancın 23/07/2006 tarihine kadar olan kısmına % 15, bu tarihten sonraki kısmına ise % 10 oranı uygulanarak, hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergiler mahsup edilecektir.
 
Bu durumda hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.
 
                                                                                                                                                         (YTL)
Menkul Kıymetin
Türü
Kar
Zarar
Beyan
Edilen
Gelir
Vergi
Oranı
Hesaplanan
Vergi
Toplam
Yıl İçinde
Tevkif Edilen
 Vergi
İade
Tutarı
Hisse Senedi
200
150
%15
22,5
27,5
37,5
10
 
 
50
% 10
5
 
 
 
Tahvil
- 150
0
-
-
-
30
30

Bay (A)’nın 2006 yılında hisse senetlerinin alım-satımından elde ettiği 200 YTL tutarındaki karın 150 YTL’lik kısmının söz konusu Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006 öncesi döneme, 50 YTL’lik kısmının ise bu tarihten sonraki döneme ilişkin olması nedeniyle farklı vergi oranları uygulanmıştır.
 
Örnek 2:
 
Bay (A)’nın, 2006 yılında (X) Bankası aracılığıyla yapmış olduğu menkul kıymet alım-satımına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
 
(YTL)
Tarih
Menkul
Kıymet
Türü
Kar/Zarar
Tevkifat Matrahı
Tevkifat
Oranı
Vergi
Şubat 2006
Hisse Senedi
180
180
%15
27
Mart 2006
Tahvil
200
200
%15
30
Nisan 2006
Hisse Senedi
50
50
%15
7,5
Mayıs 2006
Tahvil
-150
-
%15
-
Ağustos 2006
Hisse Senedi
100
100
%10
10
Eylül 2006
Tahvil
-100
-
%10
-
Ekim 2006
Hisse Senedi
-100
-
%10
-
Kasım 2006
Tahvil
100
-
%10
-
 

Bu durumda benzer hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.
 
                                                                                                                                     (YTL)
Menkul Kıymetin
Türü
Kar
Zarar
Beyan
Edilen
Gelir
Vergi Oranı
Hesaplanan
Vergi
Yıl İçinde Tevkif
Edilen Vergi
İade
Tutarı
Hisse Senedi
230
230
%15
34,5
44,5
10
Tahvil
50
50
%15
7,5
30
22,5
 
Bay (A)’nın 2006 yılında tahvil alım-satımından elde ettiği 50 YTL’lik karın, Bakanlar Kurulu Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 23/07/2006 öncesi döneme ilişkin olması nedeniyle beyan edilen gelire % 15’lik oran uygulanmıştır.
 
Öte yandan, 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.12. İhtiyari beyan” bölümünde yer alan açıklamalar gereğince, beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif edilen vergilerin mahsubu sonucunda kalan tutarlar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir. Mahsup ve iadenin yapılabilmesi için tevkif yoluyla kesilen vergilerin beyannameye dahil edilen kazançlara ilişkin olması şarttır.
 
3.   Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Açıklamalar
 
3.1. Veraset Yoluyla veya İvazsız Olarak Edinilen Menkul Kıymetlerde Alış Bedeli Olarak  Dikkate Alınacak Tutar
 
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67.Maddesinin (1) numaralı fıkra hükmü ile bankalar ve aracı kurumlar, alım-satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark üzerinden vergi tevkifatı yapmakla sorumlu tutulmuşlardır.

Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10. Maddesinde, veraset ve intikal vergisi matrahının, intikal eden malların Vergi Usul Kanununa göre bulunan değerleri olduğu belirtilmiştir.

Vergi Usul Kanununun 294 üncü maddesine göre bir vergiye matrah olan servet veya servet unsuru mahiyetindeki hisse senetleri ve tahviller borsa rayici ile, borsada kayıtlı olmayanlar ise emsal bedeliyle değerlenmektedir.
 
Bu durumda, mirasçılara veraset yoluyla intikal eden hisse senedi ve tahviller ölüm tarihinde, diğer suretle vuku bulan bedelsiz intikallerde ise bu kıymetler hukuken iktisap edildiği tarihte elde edilmiş kabul edilecek ve söz konusu kıymetlerin alış bedeli olarak da miras bırakanın ölümü veya hukuki iktisabın gerçekleştiği tarihteki borsa rayici, borsaya kayıtlı olmayanlar için ise bu tarihteki emsal bedeli esas alınacaktır.
 
Buna göre, veraset yoluyla iktisap edilen Geçici 67. Madde kapsamındaki menkul kıymetlerin varislerce satılması halinde, satış bedeli ile yukarıda belirtilen şekilde hesaplanan alış bedeli arasındaki fark üzerinden, Geçici 67. Madde kapsamında tevkifat yapılması gerekmektedir.
 
Hisse senetlerinin 01/01/2006 tarihinden önce intikal etmiş olması halinde ise, mirasçılar tarafından elde edilen değer artışı kazançları için 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümler uygulanacaktır.
Veraset yoluyla iktisap edilen tahvil ve Hazine bonolarının 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olması halinde, bu kıymetlerin iktisap edildiği tarihe bakılmaksızın 31/12/2005 tarihinde geçerli olan hükümlere göre vergilendirme yapılacaktır.
 
3.2. Ödünç İşlemlerinden Elde Edilen Gelirler Üzerinden Yapılacak Tevkifat
 
Bilindiği üzere, Geçici 67. Maddenin uygulamasıyla ilgili olarak yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.4. Ödünç işlemlerinde tevkifat matrahı” başlıklı bölümünde, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemine konu olması halinde ödünç veren tarafın lehine kalan tutar üzerinden tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.
 
Ödünç işlemine konu olan ve ödünç alanın da elden çıkarmış olduğu hisse senetlerine ilişkin olarak bir temettü dağıtımı yapılması durumunda, ödünç sözleşmesi uyarınca, ödünç alan tarafından ödünç verene, temettü kaybını telafi etmek amacıyla ödeme yapılabilmektedir. Temettü ödemeleri Geçici 67. Madde kapsamına girmemekle birlikte söz konusu gelir (temettü telafi tazminatı), ödünç veren tarafın lehine kalan bir gelir niteliği taşıdığından Geçici 67. Madde kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.
 
3.3. Menkul Kıymet Yatırım Fon ve Ortaklıklarında Giderlerin Dağıtımı
 
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıkları 31/12/2005 tarihinde mevcut olan portföylerini, bu tarihten sonra alıp satacakları menkul kıymetlerden ayrı olarak izlemek zorundadırlar.Borsa yatırım fonları da bu kapsam dahilindedir.
 
Bu durumda, fon ve ortaklıkların genel giderleri (fon yönetim ücretleri vb.) (Eski tebliğe göre parantez içinde yer alan aracılık komisyonları örnek kapsamından çıkarılmıştır.) yukarıdaki şekilde izlenen portföy kısımlarının toplam portföy bileşimi ağırlığına göre dağıtılacaktır. İlgili portföy bileşiminde yer alan menkul kıymetlerle doğrudan ilişkilendirilen giderler ise, sadece ilgili kısım portföy kazançlarından indirilecektir.
 
Örnek:

(X) menkul kıymet yatırım fonunun 15/03/2006 tarihinde, 31/12/2005 tarihinden önce ihraç/iktisap edilmiş menkul kıymetlerle ilgili I. Kısım portföyü 4.000.000 YTL, bu tarihten sonra alım-satım yapılan menkul kıymetlerden oluşan II. Kısım portföyü 6.000.000 YTL olmak üzere toplam 10.000.000 YTL’lik portföy bileşimi bulunmaktadır.
 
Anılan Fon, ilgili dönemde 50.000 YTL fon yönetim ücreti ödemiş ve II. Kısım portföyde bulunan menkul kıymetlerle ilgili olarak 1.000 YTL gider yapmıştır.
 
Bu durumda, I. Kısım toplam portföy bileşiminin % 40’ını, II. Kısım ise % 60’ını oluşturmaktadır. Dolayısıyla, fon yönetim ücretinin 20.000 YTL’si Portföyün I. Kısmı; 30.000 YTL’si ise II. Kısmı ile ilişkilendirilecektir.
 
 

                                                                                                          (YTL)
 
Portföy Bileşimi
Oran(%)
Genel Giderler
I.Kısım Portföy
4.000.000
40
20.000
II.Kısım Portföy
6.000.000
60
30.000
TOPLAM
10.000.000
100
50.000

II. Kısım portföyde bulunan menkul kıymetlerle ilgili olarak yapılan 1.000 YTL gider ise sadece ilgili portföyle ilişkilendirilecektir.
3.4. İlk Giren İlk Çıkar ve Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemlerinin Uygulanması

257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.2. Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması” başlıklı bölümünde, aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması durumunda ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedelinin belirleneceği, aynı gün içinde yapılan alım-satım işlemlerinde ağırlıklı ortalama fiyat bilgisinin dikkate alınabileceği, ancak tevkifat matrahının ilk giren ilk çıkar yöntemine göre belirleneceği açıklanmıştır.
 
Söz konusu maliyet yöntemleri, sadece 01/01/2006 tarihinden sonra iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması durumunda uygulanacak olup, 31/12/2005 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının maliyet hesaplama yöntemine dahil edilmemesi ve bu kıymetlerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde 31/12/2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümlerin uygulanması gerekmektedir.

3.4.1. Ağırlıklı Ortalama Yöntemine Göre Maliyeti Hesaplanan Menkul Kıymetlerin Ertesi Güne Devri
 
Tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedelinin tespitinde, ağırlıklı ortalama yönteminin seçildiği ve menkul kıymetlerin tamamının aynı gün içinde satılmayarak ertesi güne devredildiği durumlarda, menkul kıymetlerin maliyet bilgisi olarak izleyen günlere, ağırlıklı ortalama maliyet yöntemine göre hesaplanan tutarlar aktarılacaktır.
 
3.4.2. İşlemden Sonra Eski Tarihli Menkul Kıymetlerin Virmanlanması
 
Tevkifat matrahı hesaplanarak işlemin tamamlanmasından sonra, bu hesaplamayı etkileyecek olan geçmiş tarihli bir menkul kıymetin müşteri portföyüne dahil olması veya virmanın geç ulaşması durumunda, geriye dönülerek düzeltme işlemi yapılmasına, yani tevkifat matrahının portföye dahil olan menkul kıymetler de dikkate alınmak suretiyle yeniden hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.
3.4.3. Hatalı İşlemler ve Düzeltilmesi
 
Tevkifat matrahının belirlenmesinde yanlış müşteri hesabına kayıt, hatalı fiyat veya miktar girişi gibi hatalı işlemlerin tespit edilmesi durumunda söz konusu işlemlerin geriye dönük olarak düzeltilmesi, izleyen işlemlerin bu düzeltilmiş bilgiler doğrultusunda yapılması gerekmektedir.

Hatalı işlemin ilgili döneme ilişkin beyanname verildikten sonra tespit edilmesi durumunda ise Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde düzeltme beyannamesi verilmesi mümkün bulunmaktadır.

3.4.4.  Maliyet Hesaplama Yönteminin Değiştirilmesi
 
Bir banka veya aracı kurumda gün içinde yapılan alım-satım işlemleri için seçilmiş olan maliyet hesaplama yönteminin, müşterinin ilgili banka/aracı kurumdaki portföyünde yer alan menkul kıymetler tamamen elden çıkarılıncaya kadar değiştirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

3.4.5. Virman İşlemlerinde İlk Giren İlk Çıkar Yönteminin Uygulanması
 
Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının bir banka veya aracı kurumdaki bir hesaptan herhangi bir banka veya aracı kuruma naklinin istenmesi durumunda (virman işlemleri) nakli gerçekleştirilecek olan kıymet ilk giren ilk çıkar yöntemine göre tespit edilecektir.

3.4.6. Virman İşlemlerinde Tevkifat
 
Bilindiği üzere, Geçici 67. Maddenin uygulamasıyla ilgili olarak yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.8. Maliye Bakanlığına yapılacak bildirimler” başlıklı bölümünde, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının müşterilerin talimatıyla mülkiyet devrini öngörecek şekilde diğer bir müşteri hesabına aktarılması işlemlerinin vergilendirme açısından alım-satım işlemi kabul edilerek tevkifata tabi tutulacağı, tevkifata tabi tutulan bu işlemlerin ayrıca Maliye Bakanlığına bildirilmesine gerek bulunmadığı belirtilmiştir.
 
Buna göre, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının, bir sözleşmeye dayanarak teminat gösterilmesi veya ödünç işlemlerine konu olması durumları dışında, müşterilerin talimatıyla diğer bir müşteri hesabına aktarılması işlemleri mülkiyetin devri kabul edilerek tevkifat yapılacaktır.

3.5.  Aynı Tür Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası Araçları Sınıflandırması
 
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.11. Alım-Satım İşlemlerinin Bir Kısmının Zararla Sonuçlanması” başlıklı bölümünde, Geçici 67. Maddenin (1) numaralı fıkrasında, üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım-satım işlemi yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemlerin tek bir işlem olarak dikkate alınacağı belirtilerek, aynı tür menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının gruplandırılmasında esas alınmak üzere üç sınıf ihdas edilmiştir.
 
Söz konusu sınıflandırmanın yapılmasında dövize, altına veya başka bir değere endeksli olma niteliği göz ardı edilerek, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının temelde ne tür getiriye (sabit/değişken) sahip olduğu dikkate alınmıştır.
 
Dolayısıyla, literatürde “Sabit Getirili Menkul Kıymetler” içerisinde yer alan tahvil ve bonoların değişken faizli, dövize, altına veya başka bir değere endeksli olması durumu değiştirmeyeceğinden, söz konusu tahvil ve bonoların da sabit getirili menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
 
Ayrıca, 5527 sayılı Kanun ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan düzenlemeler çerçevesinde, aynı tür menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının değerlendirilmesinde, “Yatırım Fonları Katılma Belgeleri” fon portföyündeki menkul kıymetlerin ağırlıklı olanı esas alınmak suretiyle, 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 2.4.1.11 bölümünde yer alan sınıflandırmaya dahil edilecektir.
 
3.6. Yabancı Para Cinsinden İhraç Edilen Menkul Kıymetlerde Tevkifat Matrahının Tespiti

257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.9. Yabancı para cinsinden ihraç edilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları” başlıklı bölümünde; tevkifat matrahı belirlenirken kur olarak, işlem anında kullanılan kurun, böyle bir kurun bulunmadığı hallerde ise T.C. Merkez Bankası (TCMB) döviz alış kurunun esas alınacağı belirtilmiştir.

Dolayısıyla, yabancı para cinsinden ihraç edilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile ilgili olarak yapılan ve işlem anında kuru bulunmayan alış ve satış işlemlerinde, TCMB döviz alış kurunun dikkate alınması gerekmektedir.Eski tebliğe göre, satış işlemlerinde alınması gereken kur TCMB döviz satış kuru idi.Yeni tebliğe göre, alış ve satış işlemleri için tek kur TCMB döviz alış kuru belirlenmiştir.
 
3.7. Fiziken Teslimlerde Maliyet Bildirimi
 
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.4.1.14. Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi” başlıklı bölümünde; menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin beyanının esas alınacağı ve kıymetin alış tarihi veya bedelinin tevsik edilmesinde, aracı kurum veya bankalar tarafından ya da ihracı gerçekleştiren kurum tarafından düzenlenen belgelerin kullanılacağı belirtilmiştir.

Ancak, alış bedelinin tevsik edilemediği fiziken teslimlerde menkul kıymetin alış bedeli olarak, bu kıymetin teslim alındığı yılda, fiziken teslim tarihine kadar borsada işlem gördüğü günün son seansında alındığı kabul edilecek olup, bu seansta oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi, borsada işlem görmemesi durumunda ise bir yıl önce alındığı kabul edilerek yine bu yıl içinde işlem gördüğü son seansta oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi esas alınacaktır.Eski tebliğe göre, menkul kıymetin borsada işlem gördüğü ilk seansta alındığı ve ilk seansta oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgisi alış bedeli olarak kabul edilmekteydi.Yeni tebliğe göre, son seansın esas alınması gerektiği belirtilmiştir.
 
Diğer taraftan, söz konusu menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak alış bedelinin, yukarıdaki şekilde belirlenememiş olması durumunda, yargı mercilerince bilirkişi raporuna göre tespit edilmiş bir değerin bulunması halinde alış bedeli olarak bu değer esas alınabilecektir.

3.8. Tezgah üstü İşlemlerde Maliyet Bildirimi
 
Menkul kıymetlerin tezgah üstü işlemlerde tevkifat uygulamasında esas alınacak alış maliyeti ve işlem fiyatı konusunda 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.1.1.4 Tezgah üstü işlemlerde tevkifat” başlıklı bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre, yapılacak virmanlarda müşterinin yazılı olarak bildirdiği fiyat, söz konusu menkul kıymetin işlem fiyatı (alıcı için ise alış maliyeti) olarak kabul edilecektir. Söz konusu fiyat, menkul kıymetin virman işleminin gerçekleştiği günden önceki günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyatının % 10 altında/üzerinde olabilecektir. Ancak, yazılı olarak bildirilen fiyatın % 10’luk marjı aşması halinde, söz konusu menkul kıymetin virman işleminin gerçekleştiği günden önceki günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyatı esas alınacaktır.Eski tebliğe göre, virmanlarda menkul kıymetin işlem fiyatı için belirli bir marj belirlenmemişti.Yeni tebliğe göre, müşteri tarafından bildirilen menkul kıymet işlem fiyatının virman işleminin gerçekleştiği günden önceki günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyatına göre %10 olarak belirlenen bir marjı aşması halinde , işlem fiyatının, menkul kıymetin virman işleminin gerçekleştiği günden önceki günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyatı olarak alınması gerektiği belirtilmiştir.
 
Diğer taraftan, müşterilerin herhangi bir fiyat bildirmediği virman işlemlerinde, ilgili menkul kıymetin o gün işlem görmemesi halinde, virman gününden bir önceki günde İstanbul Menkul Kıymetler Borsası (İMKB) ikinci seansta (ikinci seansta işlem görmemesi halinde ilk seansta) oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgilerinin dikkate alınması gerekmektedir. Menkul kıymetin, İMKB’ de bir önceki gün içinde de işlem görmemesi halinde hisse senetleri için son işlem gördüğü günde oluşan ağırlıklı ortalama fiyat bilgisinin, Devlet tahvili ve hazine bonoları için ise T.C. Merkez Bankasınca açıklanan fiyatların dikkate alınması gerekmektedir.
 
3.9. Mukimlik Belgesinin İbrazı
 
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “10. Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmalarının Uygulanması” başlıklı bölümünde, dar mükellef gerçek kişi ve kurumların, Geçici 67. Madde kapsamında Türkiye’deki finansal araçlara kendileri veya yurt dışındaki portföy yönetim şirketleri vasıtasıyla yatırım yapabilmeleri ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümlerinden yararlanabilmeleri için vergi kimlik numarası almaları gerektiği belirtilmiş ve vergi kimlik numarası alınabilmesi için ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gereken belgeler açıklanmıştır.

Öte yandan, 5527 sayılı Kanunla, 07/07/2006 tarihinden itibaren, dar mükellef kişi ve kurumların finansal araçlardan Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlarına uygulanacak tevkifat oranı % 0 (sıfır) olarak belirlenmiştir.
 
Dolayısıyla, dar mükellef kişilerin söz konusu gelirlerine % 0 oranında tevkifat uygulanabilmesi için, anılan Tebliğin (10) numaralı bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde, vergi kimlik numarası almaları ve ilgili ülkenin yetkili makamları tarafından düzenlenerek imzalanmış mukimlik belgesinin aslının ve tercüme bürolarınca tercüme edilmiş örneğinin, banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla veya doğrudan ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
 
Dar mükellef kişilere, % 0 oranda tevkifat uygulaması kapsamında, vergi kimlik numarası alınması ve banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla veya doğrudan ilgili vergi dairesine yurt dışında ikamet ettiklerine dair mukimlik belgesi ibraz etme zorunluluğu getirilmiştir.
 
3.10. Tevkifat Oranının Uygulamasında Esas Alınacak Tarih
 
257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.6. Tevkifat Dönemi” başlıklı bölümünde, Geçici 67. Maddenin (1) numaralı fıkrası uyarınca, bankalar ve aracı kurumlar tarafından takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla tevkifat yapılacağı, tevkifat matrahı tespit edilirken işlem günündeki bilgilerin esas alınacağı, ancak tevkifatın alım-satıma ilişkin takas tarihinde yapılacağı belirtilmiştir.

Dolayısıyla, tevkifat matrahı tespit edilirken işlem günündeki bilgiler esas alındığından, uygulanacak tevkifat oranının belirlenmesinde de işlem tarihinde yürürlükte olan oranın dikkate alınması gerekmektedir.
 
Tevkifat oranının uygulamasında esas alınacak tarih işlem tarihi olarak belirlenmiştir.
 
4. Diğer Hususlar
 
4.1. 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2.4.1.13 Virman İşlemlerinde Tarih ve Maliyet Bildirimi” başlıklı bölümünün üçüncü paragrafında, kuponlu menkul kıymetlerde bildirilecek bedelin kirli alış fiyatı olacağı, söz konusu menkul kıymetlerle ilgili olarak virmandan sonra yapılacak işlemlerde işleme aracılık yapan banka veya aracı kurumun, kendisine virman edilen kirli fiyat üzerinden temiz işlem fiyatı ve varsa kupon başına fazla ödeme tutarını hesaplamak suretiyle tevkifat matrahına ulaşacağı belirtilmiştir.
 
Menkul kıymetlerin virman edilmesi halinde tevkifat matrahı hesaplanırken, kupon başına indirilen fazla ödeme tutarlarının 257 seri no.lu Tebliğ eki Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası Aracının Başka Banka veya Aracı Kuruma Aktarım Bildirimindeki “Aktarılan Menkul Kıymetin Tutarı” sütununda ayrıca belirtilmesi gerekmektedir.
 
4.2. 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “8. 01/01/2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Tahvil ve Bonolardan Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi” başlıklı bölümünün üçüncü paragrafında, 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin, dar mükellef kurumlar tarafından özel beyanname ile beyan edileceği ve söz konusu menkul kıymetlerin elde tutulma sürecinde elde edilen gelirlerin de bu beyannameye dahil edilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir.
 
Bu kapsamda, beyannameye dahil edilmesi zorunlu olan “elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler” ifadesinden anlaşılması gereken; satışı gerçekleşmiş olan söz konusu menkul kıymetlerden elde edilen alım-satım kazançlarıdır. Dar mükellef kurumlar tarafından verilecek özel beyannamelere henüz satışı gerçekleşmemiş olan menkul kıymetlerin beyanname tarihi itibarıyla değerlenerek oluşacak değerleme farkının eklenmesi söz konusu değildir.

4.3. 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “2.1.1.5 Takasbank- Merkezi Kayıt Kuruluşu dışındaki saklamacı kuruluşlardan saklama hizmeti alan yatırımcı talimatlarını yerine getiren banka ve aracı kurumların yapacağı işlemler” başlıklı bölümünün son paragrafında, işlem talimatı veren müşterinin, işlem talimatı verirken veya bu tarihten önce yapacağı bir sözleşme ile bundan böyle kendisi adına yapılacak tüm işlemleri için Takasbank-Merkezi Kayıt Kuruluşu dışında bir saklamacı kuruluştan saklama hizmeti aldığını ve bu işleme ilişkin tevkifatın kendisinin saklamacı kuruluşunca yerine getirileceğini yazılı olarak belirtmemesi halinde, söz konusu işleme ilişkin tevkifat yükümlülüğünün, 257 seri no.lu Tebliğde belirtilen genel esaslara göre banka veya aracı kurum tarafından yerine getirileceği belirtilmiştir. Müşteri tarafından bildirimin yapılmadığı durumlarda, söz konusu yazılı bildirimin bu müşteriye saklama hizmeti veren saklamacı kuruluş tarafından yapılması da mümkün bulunmaktadır.
 
4.4. Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67. Maddesi, bu maddenin uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 257 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ve bu Tebliğde yer alan “alım-satım kazançları” ifadesinden; Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında söz edilen “sermaye değer artış kazançları” anlaşılacaktır.
 
4.5. Geçici 67. Maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında, bankalar veya aracı kurumlarca yapılacak tevkifat, elde edilmesine aracılık ettikleri kazançlar ile ilgilidir. Dolayısıyla, bu kurumların kendi portföylerinde bulunan menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçlarından elde ettikleri kazançlar tevkifat kapsamında olmayacaktır.
 
Bu çerçevede, bir bankanın kurucusu olduğu yatırım fonlarının satımına başka bir banka/aracı kurumun aracılık etmesi halinde, tevkifat yapma sorumluluğu aracı banka/kurumlar tarafından yerine getirilecektir. Dolayısıyla, fon kurucusu banka tarafından aracı bankalara fon satışında tevkifat yapılmayacak, ancak aracı bankalar aracılığıyla fon alan yatırımcıların alım-satımlarında aracı bankalar tarafından tevkifat yapılacaktır.
 
Yukarıda 4.5. bölümünde yapılan açıklamalar, tebliğe yeni eklenmiştir.
 
4.6. 18/06/1999 tarihli ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu 19/10/2005 tarihli ve 5411 numaralı Bankacılık Kanunu ile yürürlükten kaldırıldığından, Geçici 67. Maddenin 12 numaralı fıkrasında geçen banka kavramı, 5411 numaralı Bankacılık Kanunu kapsamında faaliyette bulunan bankalar ile Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasını ifade etmektedir.
 
5.Eurobondlar’ın İtfasından ve Alım-Satımından Elde Edilen Gelirlerin Gerçek Kişiler Tarafından Vergilendirilmesi
 
5.1. Eurobondlar’dan Elde Edilen Faiz Gelirlerinin Vergilendirilmesi
 
Tam Mükellef Gerçek Kişiler Açısından ;
a)26/07/2001 Tarihinden Önce İhraç Edilen Eurobondlardan Elde Edilen Faiz Gelirleri
 
2006 yılı içinde, 26/07/2001 tarihinden önce ihraç edilen Eurobondlardan elde edilen faiz gelirlerinin, 18.000.-YTL’lik beyan sınırını aşması halinde, tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
 
b)26/07/2001- 31/12/2005 Tarihleri Arasında İhraç Edilen Eurobondlardan Elde Edilen Faiz Gelirleri
 
31/12/2007 tarihine kadar uygulanmak üzere, 26/07/2001- 31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Eurobondlardan elde edilen faiz gelirlerinden, 2006 yılı için , 191.089,20.-YTL’lik istisna tutarı düşüldükten sonra kalan tutarın, 18.000.-YTL’lik beyan sınırını aşması halinde, bu tutarın tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
 
c)01/01/2006 Tarihinden Sonra İhraç Edilen Eurobondlardan Elde Edilen Faiz Gelirleri
 
01/01/2006 tarihinden sonra ihraç edilen Eurobondlardan elde edilen faiz gelirlerinin, 18.000.-YTL’lik beyan sınırını aşması halinde, tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
 
Dar Mükellef Gerçek Kişiler Açısından ;
 
G.V.K’nun 86. maddesi gereğince, dar mükellef gerçek kişiler tarafından elde edilen ve tamamı Türkiye’de stopaj yoluyla vergilendirilmiş olan menkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyecek, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyan edilmeyecektir.
 
Dar mükellef gerçek kişilerce, Eurobondlardan elde edilen faiz gelirleri, stopaj oranı % 0 (sıfır) olmasına rağmen, vergi uygulamalarında stopaj yoluyla vergilendirilmiş kabul edildiğinden, tutarı ne olursa olsun, diğer gelirlerin beyanı halinde de beyannameye dahil edilmeyecektir.
 
5.2.Eurobondlardan Elde Edilen Alım-Satım Kazançlarının (Değer Artış Kazançlarının)   Vergilendirilmesi
 
Eurobondların alım-satım kazancı, satıştan elde edilen yabancı para tutarının YTL karşılığından, alım esnasında ödenen yabancı para tutarının YTL karşılığı ve varsa alım-satım giderlerinin düşülmesi sonucu hesaplanır.
 
Tam Mükellef Gerçek Kişiler Açısından ;
a)26/07/2001 Tarihinden Önce İhraç Edilen Eurobondlardan Elde Edilen Alım-Satım Kazançları
 
2006 yılı içinde, 26/07/2001 tarihinden önce ihraç edilen Eurobondlardan elde edilen alım-satım kazançları, maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra, tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir.
 
Kazancın tespitinde, maliyet (iktisap) bedeli, menkul kıymetin elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumunca belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (2006 yılından itibaren Üretici Fiyat Endeksindeki) artış oranında artırılarak tespit edilecektir. Ancak, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.
 
b)26/07/2001- 31/12/2005 Tarihleri Arasında İhraç Edilen Eurobondlardan Elde Edilen Alım-Satım Kazançları
 
31/12/2007 tarihine kadar uygulanmak üzere, 26/07/2001- 31/12/2005 tarihleri arasında ihraç edilen Eurobondlardan alım-satım kazancı elde edilmesi durumunda, maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazanç tutarından, 2006 yılı için 191.089,20.-YTL’lik istisna tutarı düşüldükten sonra kalan tutar ne olursa olsun beyan edilecektir.
 
c)01/01/2006 Tarihinden Sonra İhraç Edilen Eurobondlardan Elde Edilen Alım-Satım Kazançları
 
01/01/2006 tarihinden sonra ihraç edilen Eurobondlardan alım-satım kazancı elde edilmesi durumunda, maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazanç, tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir.
 
Dar Mükellef Gerçek Kişiler Açısından ;
 
Yurt dışında ihraç edilen Eurobondların yine yurt dışında yerleşik kişiler tarafından Türkiye’de yerleşik bir kuruluşta hesap açılması suretiyle Türkiye’de alım- satımının yapılması halinde elde edilen değer  artış kazançları Türkiye’de vergiye tabi bulunmaktaydı.Gelir Vergisi Kanununun 101. ve 107. Maddeleri gereğince, dar mükelleflerin değer artış kazancı elde etmeleri halinde, vergilendirmeye esas kazanç, dar mükellef gerçek kişinin daimi temsilcisi tarafından kazancın elde edildiği tarihten itibaren 15 gün içerisinde münferit beyanname ile beyan edilmekteydi.
Dar mükellef gerçek kişi veya kurumların Eurobondların elden çıkarılmasından sağladıkları kazançlar, 07/07/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5527 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67.Maddesinin (7) numaralı fıkrasına eklenen cümle ile, anılan maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkraları uyarınca tevkifata tabi tutulsun tutulmasın, münferit veya özel beyan konusu yapılmayacaktır.
 
5.3.Birden Fazla Gelir Unsurundan Gelir Elde Edilmesi Durumu ve Özellik Arzeden Hususlar
 
Eurobond gelirleri ile birlikte, birden fazla gelir unsurundan gelir elde edilmesi durumunda 11/02/2004 tarih ve 16 numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir.
 
Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlar için mahallinde ödedikleri benzer vergiler G.V.K’nun 123. madde hükümleri çerçevesinde, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilebilecektir.
 
Dar mükellef gerçek kişiler için yapılan vergilendirmede, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları dikkate alınacaktır.
 
Eurobondlardan ticari işletmelerce elde edilen faiz geliri ve değer artış kazancının tespitinde ticari kazanç hükümleri uygulanacaktır.
 
Yukarıda yer verilen konu ile ilgili ek bilgiye ihtiyaç duyduğunuzda lütfen tarafımızla irtibata geçiniz.
 
Saygılarımızla,
 
DRT Denetim Revizyon Tasdik
Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.