Selda Pakbeden, SMMM | Deloitte Türkiye Vergi Hizmetleri Müdürü

Dünyada ve Türkiyedeki ticari hayatta meydana gelen gelişimlere olan ihtiyaçları karşılamak amacı ile uzun yıllardan bu yana yürürlükte olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu(TTK)’nda yeni düzenlemelerin yapılması bir zorunluluk haline gelmişti. Finansal tablolara uluslararası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacı ile yıllardır süren çalışmalar sonucunda 14.02.2011 tarihinde 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

Bu makalenin konusunu, yeni Türk Ticaret Kanunu kapsamında çıkartılacak finansal tablolar ile Vergi Usul Kanunu’na (VUK) göre çıkartılan finansal tablolar arasında oluşacak farkların Kurumlar Vergisine Esas Kara, hesap planına, öz kaynak kalemlerine ve kayıt düzenine olan etkileri oluşturmaktadır.

TTK’nun 64-88. Maddelerinde muhasebe uygulamaları ve finansal raporlamaya ilişkin hükümler açıklanmış olup, yeni Türk Ticaret Kanununa göre, 01.01.2013 tarihinden itibaren şirketlerin finansal tablolarının Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) göre düzenlenmesi gerekmektedir. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre düzenlenecek finansal tablolar 01.01.2013 tarihinden itibaren geçerli olacağı için, öncelikle bu tarihteki açılış bilançosunun, kanunun gerektirdiği şekilde düzeltilmesi gerekmektedir.

Halen kıymetler üzerinde VUK değerleme hükümlerine göre çıkartılan finansal tabloların 01.01.2013 tarihi itibariyle TTK 78-81. Maddelerindeki değerleme hükümlerine göre ve VUK’na göre ayrılabilir karşılıkların TTK’nun 75. Maddesinde belirtilen hükümlere göre düzenlenecek olması dolayısı ile, TMS’ye göre çıkartılan finansal tablolar vergi uygulamalarında farklılıkları da beraberinde getirecektir. Bu konudaki nihai esaslar Maliye Bakanlığı tarafından yapılacak düzenlemeler doğrultusunda şekillenecek olmakla birlikte, şu anda devam eden VUK değerleme hükümleri ile bu değerleme işlemlerinin TMS’ye göre uygulamasına ilişkin önem arz ettiğini düşündüğümüz farklılıklar aşağıdaki tabloda verilen örneklerle açıklanmıştır:

Tek Düzen Hesap Planı Uygulaması (VUK)

Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması (*)

Stoklar

Emtia maliyet bedeli ile değerlenir. Stoklar satın alma ve üretim maliyetleri ile değerlenir. Değeri düşen emtia emsal bedeli ile değerlenir ve emsal bedel tespit edilirken takdir komisyonuna başvurulur. Takdir komisyonu kararına göre tespit edilen değere göre fark gider yazılır. Satın alınan malın satın alma maliyetine, nakliye, gümrük, alış komisyonu, taşıma sigortaları gibi giderler eklenir. İndirilemez nitelikteki KDV’ler unsuru olarak dikkate alınır. Direkt faiz ve kur farkları, mal aktife girinceye kadar ödenmiş ise maliyete ilave edilir. Mal aktife girdikten sonra yapılan ödemelerin maliyete ve giderlere intikali ihtiyaridir.(VUK 238) Stok değerlemesinde fiili maliyet esastır. Ancak FIFO ve Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemleri de kullanılır.

Stoklar maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. (UMS-2) Düşük değer, maliyet bedeli ile net gerçekleşebilir değerin daha düşük olanıdır. Stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir. Şirketin malları içinde kullanılamayan ve pazarda satılamayacak değeri düşen mal varsa bunun için stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. (620,621/158) Finansman giderleri (faiz, komisyon ve kur farkları) maliyete yansıtılmaz. Ancak, istisnai durumlarda maliyete eklenmesi de mümkündür. (Örn: Yıllara Sari İnşaat İşlerinde proje ile direkt bağlantısı kurulabilen finansman giderleri). Mal vadeli alındığında, normal fiyat ile vadeli fiyat arasındaki fark finansman gideri sayılır. İskontolar, indirimler veya benzeri kalemler satınalma maliyetinden düşülür. Stokların değerlemesinde FIFO ve ortalama maliyet yöntemleri temel alınmaktadır.

Alacaklar

Alacaklar kayıtlı değeri ile değerlenir. Reeskont isteğe bağlı ve senetli alacaklar içindir. İç iskonto yöntemi uygulanır.

Tüm alacaklar reeskonta tabidir. (657/122) (UMS-39)Reeskont işlemi iç verim oranı metoduna göre yapılır. (UMS-39)Bu esasa göre bulunan tutar, VUK’na göre yapılan işleme göre bulunan değer dikkate alınarak düzeltilir.

Şüpheli Ticari Alacaklar

Şüpheli alacak karşılığı ayırmak için alacağın dava ve icra safhasında olması gerekir.

Tahsil edilemeyeceği düşünülen her türlü alacak için karşılık ayrılır. Geçmiş dönemlerde ayrılan karşılıkların her bilanço tarihinde tahminlerde ortaya çıkması muhtemel değişiklikler için gözden geçirilerek düzeltilmesi gerekir. (UMS-37)

Maddi Duran Varlıklar

Maliyet bedeli ile değerlenir. Amortisman için normal, hızlandırılmış ve fevkalade yöntemleri vardır. Faydalı ömür tebliğlerle belirlenmiştir. Kıst uygulaması sadece binek otomobiller için geçerli olup, diğer sabit kıymetler için uygulanmaz.

Maddi duran varlık ile ilgilendirilebilen her türlü maliyet (satın alma bedeli, nakliye, indirilemez nitelikli vergiler) aktifleştirilir. Maddi duran varlığın alımı sırasında belirli olan ve ileriye dönük olan yükümlülükler, masraflar, varlığın maliyetine eklenir. Faydalı ömür işletme tarafından belirlenir ve amortisman buna göre ayrılır. Maddi duran varlığın alım tarihi dikkate alınarak kıst amortisman uygulaması yapılır.

Satışlar ve Diğer Gelirler

Faturanın düzenlenmesi, malın teslim edilmesi ve hizmet ifasının tamamlanması ile hasılat gerçekleşmiş olur.

Malların satışından doğan hasılatın muhasebeleşmesi için, satışı yapan işletmenin malların mülkiyeti konusunda önemli risklerin ve getirilerin alıcıya devretmesi, yönetim etkinliğini sürdürmemesi, hasılat tutarının güvenilir şekilde ölçülebilmesi, ekonomik faydalarının muhtemel olması, yüklendiği maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi gerekir. Hizmetlerin sunumu ile ilgili bir işlemden doğan hasılat, sonuç güvenilir bir biçimde tahmin edilebildiğinde, işlemin bilanço tarihindeki tamamlanma derecesine göre muhasebeleştirilir.

Kıdem Tazmiantı

Kıdem tazminatı ancak işçinin iş akdinin sona ermesi halinde ödenir ve gider yazılır. Stoklar ve üretimle ilişkilendirilmez.

Kıdem tazminatları ve kullanılmayan izinler için karşılık ayrılır ve gider yazılır. Bazı istisnai durumlar için karşılık tutarının aktifleştrilmesi de söz konusu olabilir. Kıdem tazminatı karşılıkları belirlenen iskonto oranı ile hesaplanır. İskonto oranı faydaya iliskin yukumluluklerin tahmini odeme zamanlarını yansıtır. Bir işletme, bir calısanın veya bir grup calısanın isine normal emeklilik tarihlerinden once son verilmesi veya gonullu olarak isten ayrılmayı tesvik etmek amacıyla yapmıs olduğu teklifte, isten cıkarma tazminatı borç ve gider olarak muhasebeleştrilir

(*) Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu tarafından belirlenen standartlar, Türk Ticaret Kanunu 88. Maddesi gereği uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına tam uyumlu olacak şekilde, yalnız Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenir ve yayımlanır.

Yukarıdaki tabloda verilen örneklerden görüleceği üzere TMS’ye göre düzenlenen finansal tabloların VUK’un değerleme hükümlerine göre düzeltilmesinin sağlanması ve vergi matrahına esas kara ulaşılması gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi matrahına esas kar tutarında oluşan hesaplama farklılıklarının dışında, yeni yapılan düzenlemelere göre mevcut hesap planında, öz kaynak kalemlerinde, dağıtılabilir kar tutarında ve kayıt düzeninde de değişiklikler söz konusu olacaktır. Buna göre;

Hesap planının değişmesi; Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yapılacak düzenlemeler ile oluşturulacak yeni hesap planında çok büyük değişikliklerin yapılması beklenmemekle birlikte, yeni standartlara uygun bazı düzenlemelerin yapılması kaçınılmazdır.

Öz kaynakların Değişmesi; Yeni Türk Ticaret Kanunu gereği uygulanacak muhasebe standartlarına göre yapılacak kayıtlar, mevcut VUK uygulamalarına göre farklılık göstereceğinden, iki finansal tablonun dönem sonu kar ya da zarar tutarı da farklı olacaktır. Bu durumda, iki tablo öz kaynak tutarlarında da değişiklik olacak ve bu değişimin etkileri şu şekilde olabilecektir;

VUK’ a nazaran TMS’ ye göre oluşacak dönem zararının fazla olması, öz kaynakların daha az olmasına neden olacak ve şirketin sermaye yeterliliği konusunda negatif bir etki yaratacaktır. Bu negatif etki sonucunda Yeni TTK’ nın 376. Maddesinin 2. Paragrafında belirtilen “Son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhâl toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer” hükmünü doğurma ihtimali ortaya çıkacaktır. TMS’ ye göre zararın fazla çıkması ve bu zararın kanun maddesinde belirtilen sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisini karşılıksız bırakması halinde, şirket açısından gerekli kararların alınması zorunlu olacaktır.

Öte yandan, yukarıda belirttiğimiz durumun tam tersi söz konusu olduğunda, VUK’ a göre düzenlenen tablolarda sermayenin yeterliliği için gerekli şartlar sağlanamasa da TMS’ ye göre düzenlenen tablolarda TTK 376. Maddesindeki üçte ikilik şartın sağlanabilmesi de mümkün olabilecektir. Bu durumda şirketin ilgili kanun maddesi gereği yapması gereken bir yükümlülüğü de bulunmayacaktır.

Öz kaynaklara ilişkin yukarıda belirttiğimiz hususların yanı sıra, sermayenin yeterliliğine yönelik olarak yapılacak belirlemelerde, mevcut yürürlükteki TTK ile 6102 sayılı yeni TTK hükümleri arasında farklılık olduğu görülmektedir. Mevcut yürürlükteki TTK’ nın şirketin mali durumunun bozulması hali ile ilgili olarak hükme aldığı 324. Maddesinde, “Son yıllık bilançodan esas sermayenin yarısının karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, idare meclisi derhal toplanarak durumu umumi heyete bildirir.” hükmü yer alırken, yeni TTK’ da bu durum Sermayenin Kaybı, Borca Batık Olma Durumu başlığı altındaki 376. Maddesinde “Son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantıya çağırır ve bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunar.” şekli ile hüküm altına alınmıştır. Mevcut kanun ve yeni kanun hükümlerini karşılaştırdığımızda, yürürlükteki TTK’ da esas sermaye dikkate alınırken, yeni TTK’ da sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamı dikkate alınacaktır.

Dağıtılabilir kar tutarının değişmesi; Kar dağıtımına ilişkin yapılan hesaplamalar ile ilgili olarak, Net dönem karının, TTK hükümlerine göre çıkarılan finansal tablolardaki karın dikkate alınması suretiyle hesaplanması durumunda, vergi sonrası net kar tutarı üzerinden hesaplanacak yasal yedekler, temettü tutarları, VUK hükümlerine göre ve Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliğine göre düzenlenen finansal tablolarda hesaplanan tutarlara göre farklılık gösterecek, ayrıca bu hesaplamalar sonucunda dağıtılabilir kar tutarının da değişmesine neden olacaktır.

Kayıt Düzeni ve Hesap Planında Olabilecek Farklılıklar; Vergi matrahını etkilemeyecek olmasına karşın, tekdüzen hesap planı çerçevesinde, muhasebe uygulamaları açısından devam eden işlemlerde, TMS çerçevesinde sınıflandırmalarda değişiklikler gündeme gelecektir. Bu durum, kayıt düzeninde farklılaşmaya gidilmesini beraberinde getirecektir. Halen devam eden uygulamalarda, kayıt düzeni açısından oluşacak farklılıklara ilişkin örnek olarak;

· Tekdüzen hesap planına göre mevduat faizi için 181 Gelir Tahakkukları hesabında faiz tahakkuku yapılıp 642 hesaba gelir yazılırken UFRS de faiz tutarı anaparanın üzerine ilave edilir.

· Tek düzen hesap planında, alınan çeklerin vadesi gelip tahsil edilmeyenleri 101 Alınan Çekler hesabında, vadesi gelmeyenler 121 Senetler hesabında izlenmesi gerekir iken, tüm çeklerin 101 Alınan Çekler hesabında izlendiğinin örnekleri görülmektedir. UFRS de ise, vadesi gelen ve gelmeyen çekler ayrıştırılıp vadesi gelmemiş olan çeklerin 121 Senetler hesabına aktarılması zorunludur.

· Şüpheli Ticari Alacaklara ilişkin olarak ayrılan karşılıklar tekdüzen hesap planına göre 654 Karşılık hesabına kaydedilirken UFRS uygulamalarına göre ayrılan karşılığın 770 Genel Yönetim Giderleri hesabında giderleştrilmesi gerekmektedir.

· Tek Düzen Hesap planına göre ilişkili kişi ve kurumlardan olan alacaklar 120 Alıcılar, 127 Diğer Ticari Alacaklar, 136 Diğer Çeşitli Alacaklar gibi ayrı hesap kodları altında sınıflandırılabilirken , UFRS’ye göre alacak hesaplarının altında ilişkili kişi ve kurumlardan olan alacaklar belirlenerek, UFRS’ye göre sınıflandırılan İlişkili Şirketlerden Alacaklar hesabına virmanlanmalıdır.

· TDHP göre satış bedelinin içinde bulunan vade farkları hasılat sayılırken UFRS’ye göre vadeli satış tutarı iskonto edilerek bulunan fark faiz geliri olarak yazılır. VUK’a göre satışlar hesabına yazıldıysa düzeltilir.

Sonuç olarak; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, yürürlüğe gireceği 01.07.2012 tarihinden itibaren ticari hayatta ve 01.01.2013 tarihinden itibaren muhasebe uygulamalarında pek çok yeni düzenlemeyi beraberinde getirecektir. Muhasebe uygulamaları açısından, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun belirlediği TMS kurallarına göre finansal tabloların oluşturulması, aynı zamanda VUK ve TMS arasında paralel hükümlerin oluşturulmaması durumunda, TMS’ye göre çıkartılan finansal tablolarda belirtilen karın Kurumlar Vergisi Matrahına esas kar olarak dikkate alınması mümkün olmayacaktır. Bu nedenle, TMS’ye göre çıkartılan finansal tabloların VUK değerleme hükümlerine göre düzeltilmesi sağlanarak, vergiye esas karın hesaplanması gerekecektir. TTK uyumu ilgili olarak vergi kanunları konusunda Maliye Bakanlığı tarafından yapılması beklenen değişikliklere ilişkin henüz bir düzenleme olmamakla birlikte yapılması beklenen değişiklikler sonucunda, TTK ve vergi kanunları arasında oluşacak farklılıklar bu kapsamda daha net değerlendirilebilecektir. Kurumlar Vergisi matrahına esas kara ulaşmada oluşacak farklılıkların yanısıra, özkaynak kalemlerinde, dağıtılabilir kar tutarında, kayıt düzeninde ve mevcut hesap planında da farklılıklar ortaya çıkacağı muhakkaktır.

Yararlanılan kaynaklar

1- 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu

2- Dağhan Alpman, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na Genel Bir Bakış (www.denetimnet.net)