Yasemin Yıldız | Deloitte Türkiye Vergi Müdür Yardımcısı

1980’li yıllardan beri uygulanan Yap-İşlet-Devret modeli ülkemizde iki türlü uygulanmaktadır.

Birincisi Kamu yatırımlarının finansmanında, kamu-özel sektör işbirliği şeklinde adlandırabileceğimiz modeldir. Bu bağlamda Yap-İşlet-Devret uygulamaları ile ilgili ilk yasal düzenleme, 08.06.1994 tarih ve 3096 sayılı “Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun”dur.

Bu model köprüler, hava alanları, alt geçitler, metro, otoyollar vb. projelerde yaygın olarak kullanılmış ve halen devam eden bir kısım projelerde kullanılmaktadır.

Diğeri de Özel Yap-İşlet-Devret’lerdir. Birçok işletme özellikle şehir merkezlerinde veya turistik bölgelerde faaliyetlerine uygun iş yerlerini kiralamaktadır. Ancak söz konusu işyerlerinin yapılacak faaliyeti destekleyici özellikleri taşımamaları nedeniyle, firmalar üzerinde faaliyetlerinde kullanmalarına uygun olmayan binaları veya boş arsaları kiralamakta ve bu taşınmazların üzerine de ihtiyaçlarını giderecek yapıları inşa etmektedirler. Söz konusu arazi veya bina kiralamaları genellikle 15, 20 veya daha uzun yılları kapsayabilmektedir. Bu tip kiralamalarda genel olarak kiralanan arsa için kira süresince belirli bir kira bedeli ödenmektedir. Bazen de herhangi bir kira ödemesi yapılmamaktadır. Ancak kira süresinin sonunda arsa üzerine yapılan bina arsa sahibine terkedilmektedir.

Maliye Bakanlığı’nın bugüne kadar vermiş olduğu görüşlerden bazıları şöyledir:

İstanbul Defterdarlığı’nın 16.09.2004 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11-GVK-94/5-10802-12382 sayılı özelgesi.

Arsa sahibinin arsası üzerine kullanım alanı için şirketinizce yapılacak inşaatın tamamlanmasından sonra bu hizmetinize karşılık olarak inşa ettiğiniz binayı 5 yıl süre ile bir bedel ödemeksizin kullanacağınız anlaşılmış olup, gayrimenkulün iktisadi kıymetlerini arttırıcı harcamaların özel maliyet bedeli hesabına aktarıldığı tarihte “ayın şeklinde kira” peşin olarak ödenmiş sayılacağından bu tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifatı oranı üzerinden (emsal bedeli esas alınarak) gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.07.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/ GVK-94/5-14037-14765 sayılı özelgesi.

“Şahsa ait arsa üzerine şirketiniz tarafından inşa edilen işyerlerinin kiralanmak suretiyle belli bir süre (5 ile 10 yıl) işletildikten sonra arsa sahibine devredilmesi durumunda, gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki harcamaların, arsa sahibi şahıs tarafından Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilerek, kira süresinin sonunda yapılan “işyerlerinin emsal bedelinin” gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, şirketiniz tarafından inşa edilen ve belli bir süreyle işletilecek olan işyerleri için nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için şirketiniz tarafından gelir vergisi tevkifatı da yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ayrıca binanın arsa sahibine devrinde de tevkifat yapılmayacaktır.”

Verilen bu özelgelerde vergi dairesi kiralık arsa üzerine yapılan binanın, arsanın değerini arttırıcı mahiyette olması sebebiyle özel maliyet bedeli hesabının kullanılması gerektiğini ifade etmiştir.

Bu sebeple kiracılar özel maliyet bedelini kira sözleşmesinin süresine uygun olarak 10 - 20 yılda giderleştirmekteydi. Kira süresi bitiminde ise, ‘‘ emsal bedeli’’ üzerinden ‘‘bedelsiz’’ devrediyorlardı.

Bu aşamada kiracının, kiralayana bedelsiz devrinde KDV hesaplanıyordu. Kiracının mükellefiyet durumuna göre ise %20 tevkifat yapılıyordu.

Kiraya veren de ayni (bina ve tesis) olarak tahsil ettiği kira gelirini, beyan edip vergi ödüyordu.

ÖZELGE İLE BİRLİKTE GETİRİLEN UYGULAMA:

Vergi dairesi verdiği 07.08.2013 tarih ve 2013/391-1213 sayılı özelgede şu değişiklikleri yapmıştır: (Özelge basın yoluyla kamuoyuna duyurulmuş olduğundan özelge metnine yer verilmemiştir.)

• Kiracı ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı,

• Söz konusu bina harcamaları için emsal bedel üzerinden kar marjı ilave edilmek suretiyle arsa sahibine fatura edilmesi gerektiğini ve harcamalar ile fatura bedeli arasındaki farkın inşaatı yapan (binayı kullanan şirketçe) kazanç olarak kurumlar vergisi matrahına dahil edilerek % 18 KDV hesaplanması gerektiği,

• Fatura kaynaklı alacak tutarının peşin ödenen kira olarak kabul edilmek suretiyle sözleşme süresi içinde eşit tutarlar ile kira gideri olarak dikkate alınması gerektiği,

• Her ay alacaktan mahsup edilerek gider yazılan kira tutarının (arsa sahibi gerçek kişi ise) gelir vergisi tevkifatına konu olacağını,

• Arsa sahibinin ise bir yıl içinde borcuna mahsup edilen kira bedellerini ilgili yıla ait gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan etmesi gerektiği görüşlerine yer verilmiştir.

DEĞERLENDİRME ve SONUÇ:

Yukarıda detaylı olarak belirtildiği üzere Şirketler arsa sahipleri ile bir sözleşme yaparak, faaliyet gösterecekleri idari binalar ya da fabrika, atölye gibi üretim tesislerini Yap-İşlet-Devret modeline benzer bir yöntemle bunlara ait arsaların üzerine inşa etmekte, inşa ettikleri binaları sözleşmede belirtilen süre boyunca herhangi bir kira bedeli ödemeden kullanmakta, sözleşme süresi sonunda ise anılan binaları arsa sahiplerine bedelsiz olarak devretmekteydiler.

Uygulamada, şirketler ve arsa sahipleri arasında gerçekleştirilen ve yap-işlet-devret modeli olarak adlandırılan bu sözleşmeler kapsamında yapılan binalar için katlanılan harcamalar, şirketler açısından özel maliyet bedeli olarak değerlendirilerek, kira süresi beş yıldan az ise kira süresi içinde, beş yıldan fazla ise kira süresince eşit yüzdelerle itfa edilmekte, sürenin sonunda binaların arsa sahiplerine bedelsiz devrinde ise bedelsiz devredilen iktisadi kıymetlerin emsal bedeli kiraya veren açısından kira geliri sayılmakta, binalar gerçek kişilerin özel mülkiyetinde ise bu gelir gayrimenkul sermaye iradı, bir iktisadi işletmeye dahil ise ticari kazanç ve kurum kazancı olarak değerlendirilmekte ve vergilendirilmekteydi. Vergi İdaresi de zımnen bu uygulamayı bugüne kadar benimsemişti.

Ancak, Maliye Bakanlığı, şirketlerin başkalarının arsaları üzerine Yap-İşlet-Devret Modeline göre inşa ettikleri ve sözleşme süresi sonunda arsa sahiplerine devrettikleri binaların vergilendirilmesine ilişkin görüşünü makalenin içinde detayı olarak yer verilen özelgeyle değiştirmiş gözükmektedir. (07.08.2013 tarih ve 2013/391-1213 sayılı özelge)

Bu özelgeyle ;

- Şirketlerin arsa sahipleri ile düzenledikleri sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yaptıkları harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınamayacağı, yapılan işin arsa sahiplerine verilen bir inşaat taahhüt hizmeti olarak kabul edilmesi gerektiği,

- Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek (Faturalamada genel oranda (% 18) KDV hesaplanması unutulmamalı) bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancında kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

-Sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketlere ait olduğundan, şirketler tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40/1. Maddesine göre ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

- Şirketler tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirlerinin ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

- Gelir Vergisi Kanununun 72. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketlere olan borçlarından yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86. maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi gerektiği görüşündedir.

Bu özelge esas aldığımızda sanki tüm özel maliyet bedellerinin önce mal sahibine faturalanacağı gibi bir düşünce uyanmış olmakla birlikte bunun sadece özelge kapsamlı bir yatırım harcaması için geçerli olup daha sınırlı mahiyetteki özel maliyet bedelleri için geçerli olmayacağı düşünülmektedir.

Dolayısıyla mülkiyeti arsa sahibinde olan bir bina için kiracının yapacağı ve doğrudan kendi ihtiyaçları doğrultusunda tasarladığı asansör, ara bölme, kapı vs. harcamalar için baştan bir fatura kesilmesinin gerekli olmadığını makul kira süreleri üzerinden itfa edilmek kaydıyla, binanın boşaltılması sırasında ve o günkü emsal bedellerle (kullanılmış, yıpranmış hali ederi ile) fatura edilebileceği düşünülmektedir.

Sonuç olarak söz konusu özelge ile belli durumlara özel keskin bir düşünce değişikliği yapıldığı ve yap- işlet -devret modelinden yap -devret sonra işlet modeline geçiş yönünde görüş açıklandığı görülmektedir. Bu durumun olaya özel olduğu unutulmamalıdır.

Daha önce yap işlet ve kira süresinin sonunda devret olarak işleyen süreç artık yap, devret sonra geri kiralayıp işlet’e dönüştürülerek önceden arsa sahibine yapılan binanın kira süresinin sonunda faturalanması öngörülürken bu özelgeyle birlikte işletme hakkı karşılığı olarak da yapılsa binanın önce devredileceği sonra işletme amaçlı kiralanacağı öngörülmüştür.

Böylece vergisel olarak kira süresinin sonunda yapılacak olan işlemler, kira süresinin başına çekilerek vergileme dönemi öne çekilmiştir. Böylece kiracı açısından daha önce avantajlı olan bir durum bütünüyle sona erdirilmiştir.

Bu şekilde Mali İdarenin gayrimenkul sermaye iradının elde edilmesi ve gerçek kişi mal sahiplerine yapılmış sayılan ödemeler üzerinden stopaj yapılması şeklinde ki görüşleride oldukça farklı ve finansal açıdan maliyetli hale gelmektedir. Bu anlayışla daha en başta ve toplam maliyet üzerinden yapılacak stopaj tutarı; yatırım maliyetini % 20 oranında artırabilecektir.