Sibel Coşkun | SMMM | Deloitte Türkiye Vergi Hizmetleri Kıdemli Müdürü 

A. GİRİŞ:

Bir ülkenin mukimi olan gerçek veya tüzel kişinin bir başka ülkede kâr amacı ile çalışması nedeniyle elde ettiği gelire istinaden, her iki ülke kendi hükümranlık yetkisine dayanarak vergi salabilir. Ancak bu durum, vergiyi doğuran olay üzerinden iki defa vergilendirilmeye yol açar. Bunu önlemek için uluslar kendi aralarında anlaşmalar imzalayarak, devletlerden biri kendi hükümranlık alanına ait olan vergilendirme yetkisini diğer devlete kısmen veya tamamen devretmiştir. Kısaca söz konusu anlaşmalar gelir üzerinden alınan vergiler konusunda olup, karşılıklı olarak çifte vergilendirmeyi önleme amacı taşıyan metinlerdir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında yer alan hükümler, serbest meslek faaliyeti sonucu elde edilen gelire istinaden hem mukimi olunan ülkeye hem de faaliyetin yapıldığı ülkeye vergileme hakkı tanımaktadır.

Her iki ülkenin de vergileme hakkı olması, ülkemizde yapılan ve nitelik olarak serbest meslek kapsamına girebilecek faaliyet sonrası elde edilen kazançların vergilendirilip vergilendirilmeyeceği konusunda tereddütler yaratmaktadır. Uygulamaya dayanak gösterilen birbirinden farklı görüş ve yorumlar, uygulayıcıları tereddüde düşürmektedir. Uygulamada sıkça rastlanan bu soruna dair değerlendirmelerimiz bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.

DAR MÜKELLEF KURUMLARIN TÜRKİYE’DE VERGİLENDİRİLMESİ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde sayılan, kazancı kurumlar vergisine tabi kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların, dar mükellef olarak nitelendirileceği ve sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç üzerinden vergilendirilecekleri aynı Kanun’un 3.maddesinde belirtilmiştir.

Belirli şartlara haiz dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazançları beyanname vermek suretiyle vergilendirilmektedir. Ancak Türkiye’de yerleşik olmayan başka bir ifade ile işyeri olmadan Türkiye’de geçici olarak faaliyet gösteren dar mükellef kurumların kazançları, kendilerine kazanç sağlayanların yaptıkları ödemeler üzerinden stopaj usulü kullanılarak vergilendirilmektedir.

Türkiye’de mukim olmayan kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazançlarının Türkiye’de vergilendirilip vergilendirilmeyeceğinin tespitinde, kazancın mahiyetinin belirlenmesi önem arz etmektedir.

Kazancın niteliğinin tespiti için ise hem dar mükellef kurumun mukimi olduğu ülke ile imzalanmış Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması hem de Türk Vergi Mevzuatı birlikte değerlendirilmelidir.

B. SERBEST MESLEK FAALİYETİ:

Bilindiği üzere, serbest meslek faaliyeti Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde “Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 2. fıkrasında verginin konusu “Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur.” şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre, dar ve tam mükellef kurumların serbest meslek faaliyetleri sonucunda elde ettikleri gelirler kurumlar vergisine tabii tutulacaktır. Kurumlar Vergisi Kanunu tam mükellef kurumlar için genellikle yıllık beyanname usulünü benimsemiş iken, dar mükellef kurumlar için ticari ve zirai kazançlar dışında kesinti yoluyla vergilemeyi tercih etmiştir. Dar mükellef kurumların kesinti yoluyla vergilendirilecek kazançları vergilendirme usulü ve vergi oranları KVK.30 maddesinde düzenlenmiştir.

KVK’nun 30. maddesi ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 03.02.2009 tarihinden itibaren serbest meslek kazançları üzerinden yapılacak kurumlar vergisi kesinti oranı, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan % 5, diğer serbest meslek kazançlarından % 20 olarak belirlenmiştir.

Uluslararası vergi anlaşmalarının şekillendirilmesinde yararlanılan modellerden biri olan OECD Model Vergi Anlaşması’nın 14. maddesinde ise serbest meslek faaliyeti teriminin “Doktorların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerinin yanı sıra, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistlik, eğitici ve öğretici faaliyetlerini” kapsadığı görülmektedir.

Görüldüğü üzere, anlaşmadaki serbest meslek faaliyeti tarifi iç mevzuatımızdaki tarifle uyumludur.

C. YENİ OECD MODEL VERGİ ANLAŞMASI SONRASI SERBEST MESLEK FAALİYETİ:

29 Nisan 2000 tarihinde “OECD Model Vergi Anlaşmasının 14. maddesine İlişkin Sorunlar” (IssuesRelatedtoArticle 14 of the OECD Model TaxConvention) başlığıyla bir rapor yayınlamış ve bu raporda, serbest meslek faaliyetlerini konu edinen 14. madde, OECD Model Vergi Anlaşması’ndan çıkarılmıştır. OECD Model Vergi Anlaşması’nın “tanımlar” başlıklı 3.maddesine de, “ticari faaliyet terimi profesyonel hizmet sunumları ile bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri kapsar” hükmü ilave edilmiştir. Kural olarak, serbest meslek faaliyetini yapan şirketin yerleşik olduğu ülke vergilemeye yetkilidir. Ancak söz konusu ilave ile, serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilen faaliyetler, ticari kazanç kapsamına alınmış ve sadece faaliyetin yapıldığı ülkede işyeri bulunması halinde, vergilendirmenin, faaliyetin yapıldığı ülkede yapılması mümkün kılınmıştır.

Değişikliğe rağmen, çoğu vergi anlaşmasında (revize edilerek) serbest meslek faaliyeti ile ilgili maddeye yer verilmektedir. Türkiye’nin taraf olduğu revize-yeni imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının 14. madde hükmüne göre, anlaşma ülkesi gerçek kişilerinin Türkiye’de sabit bir yerden verdikleri veya Türkiye’de kesintisiz olarak geçirilen on iki aylık bir sürede, 183 günden daha fazla süre kalarak verdikleri hizmetler Türkiye’de vergilendirilebilecektir.

İsviçre ve Almanya anlaşmalarında sadece gerçek kişiler için hem sabit yerin varlığı hem de kaynak devlette geçen sürenin (183 gün) aşılması ölçütü kullanılmıştır. 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 01.08.2012 tarihinde yürürlüğe giren Almanya ile imzalanan ÇVÖA’da serbest meslek faaliyeti neticesinde elde edilen kazanç, sadece gerçek kişiler bakımından düzenlenmiştir. Dar mükellefin gerçek kişi olmaması, ticari kurum olması halinde ise söz konusu kazancın ticari kazanç olarak değerlendirileceği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, bu konuda tüm ÇVÖA için standart bir uygulamaya gidilememiştir.

D. KAZANÇ TÜRÜNÜN BELİRLENMESİ:
 
i. 14. MADDEDE KAPSANAN KİŞİLER:

Yeni OECD Model Vergi Anlaşması’nda yukarıda bahsedildiği üzere 14. madde kaldırılmış ve serbest meslek faaliyetleri sonucunda elde edilen kazançlar 7. madde kapsamına alınarak Ticari Kazanç olarak değerlendirilmiştir. Ancak Türkiye Cumhuriyeti Devleti’nin taraf olduğu yeni Almanya ve İsviçre anlaşmalarında 14. madde sadece gerçek kişilerin gelirlerini kapsayacak şekilde korunmuştur.

Almanya ile imzalanmış eski anlaşmanın 14. maddesi aşağıdaki şekilde idi:

“1. Bir Akit Devlet mukiminin serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, bu faaliyetler diğer Akit Devlette icra edilmedikçe, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer faaliyetler diğer Devlette icra edilirse, buradan elde edilen gelir diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde ettiği gelir, eğer:

a) Gelir elde eden kişi, bu diğer Devlette bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalırsa ve

b) Ödeme, bu diğer Akit Devletin mukimi olmayan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılırsa ve

c) Ödeme, böyle bir kişinin bu diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa,

yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir”.

Almanya ile imzalanmış yeni anlaşmanın 14. maddesi ise aşağıdaki şekildedir:

“1. Bir Akit Devletin mukimi olan bir gerçek kişinin serbest meslek hizmetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Bununla beraber, bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

a) bu kişi, bu diğer Devlette, söz- konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek' amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip ise; veya

b) bu kişi, bu diğer Devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bîr veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha uzun bir süre kalırsa.

söz konusu gelir aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

Böyle bir durumda, olayına göre, ya yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir, ya da yalnızca bu diğer Devlette bulunulan süre içinde icra edilen hizmet veya faaliyetlerden elde edilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.”

Görüleceği üzere ilk anlaşmada 14. madde hükümleri tüm mukimleri kapsayacak şekilde düzenlenmişken yeni anlaşmada yer alan 14. madde hükümleri sadece gerçek kişileri kapsayacak şekilde düzenlenmiştir.

ii. 14. MADDEDEN ÇIKARILAN HÜKÜMLER:

İlk Almanya anlaşmasının 14. maddesinin 1. ve 2. fıkrası hükümleri ile yeni anlaşmanın 14. maddesinin 1. fıkrası hükümleri “kapsanan kişiler” haricinde benzer niteliktedir. Ancak ilk anlaşmada yer alan 3. ve 4. fıkra hükümleri yeni anlaşmada yer almamaktadır. Eski anlaşmanın 3. fıkrası teşebbüslerin serbest meslek faaliyetlerini kapsamakta idi, 4. fıkra ise 3. fıkra ile kapsanan teşebbüs faaliyetlerinin aynı zamanda 7. madde kapsamında “Ticari Kazanç” olarak da vergilendirilebileceğini açıklamakta idi.

Çıkarılan 3. fıkrada;

“3. 1 inci ve 2 nci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Federal Almanya Cumhuriyeti teşebbüsünün serbest meslek faaliyetlerinden elde ettiği gelir, söz konusu faaliyetler Türkiye Cumhuriyeti’nde icra edilmedikçe ve

a) Gelir elde eden kişi Türkiye Cumhuriyeti’nde bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü

aşan bir süre kalmadıkça veya

b) Ödeme, Türkiye Cumhuriyeti’nde mukim olmayan bir kişinin Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmadıkça,yalnızca Federal Almanya Cumhuriyeti’nde vergilendirilebilecektir.” hükümleri yer almakta idi.

Çıkarılan 4. fıkrada ise;

“4. Faaliyetler, yukarıda bahsedilen şekilde ifa edildiğinde, teşebbüslerin kazançları Türkiye Cumhuriyeti’nde, 7 nci madde hükümlerine göre vergilendirilebilir. Bu durumda Türkiye Cumhuriyeti, serbest meslek kazançlarını yukarıdaki hükümler çerçevesinde tevkifat suretiyle vergilendirebilir. Bununla beraber gelir elde eden kişi, ilgili vergilendirme döneminin sonunda net esasına göre vergilendirilmeyi tercih etme hakkına sahiptir. Akit Devletlerin yetkili makamları karşılıklı anlaşmayla bu hükümlerin uygulama şeklini belirleyebilirler.” Hükümleri yer almakta idi.

Eski anlaşmanın 4. fıkra hükümleri incelendiğinde, aslen eski anlaşmada da teşebbüslerin serbest meslek kazançlarının hem ticari kazanç hem de serbest meslek kazancı olarak vergilendirilebileceği sonucuna varılmaktadır. Ancak Türkiye Cumhuriyeti Devleti vergiyi garanti altına alabilmek için ilgili fıkraya “Bu durumda Türkiye Cumhuriyeti, serbest meslek kazançlarını yukarıdaki hükümler çerçevesinde tevkifat suretiyle vergilendirebilir.” hükmünü ekleyerek stopaj yolu ile vergilendirme için anlaşmada yasal dayanak oluşturmuştur.

iii. 3. MADDE HÜKÜMLERİ

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları’nın 3. maddesinde anlaşmada kullanılan tanımlar açıklanmaktadır. Bu tanımlar haricinde 14. madde de olduğu gibi ayrıca tanım açıklamaları da yapılmıştır. Burada önem arz eden durum 3. maddenin 2. fıkrası hükümleridir.

Eski Anlaşma Metni:

“Bir Akit Devletin bu Anlaşmayı uygulaması bakımından, metin aksini öngörmedikçe, tanımlanmamış her terim, bu Anlaşmaya konu teşkil eden vergilerin yer aldığı Devletin mevzuatında öngörülen anlamı taşır.”

Yeni Anlaşma Metni:

“Anlaşmanın herhangi bir tarihte bir Akit Devlet tarafından uygulanması bakımından, Anlaşmada tanımlanmamış herhangi bir terim, metin aksini gerektirmedikçe, Anlaşmanın uygulandığı vergilerin amaçları bakımından, o tarihte bu Devletin mevzuatında öngörülen anlamı taşıyacak ve bu Devletin yürürlükteki vergi mevzuatında yer alan herhangi bir anlam, bu Devletin diğer mevzuatında bu terime verilen anlama göre üstünlük taşıyacaktır.”

Görüleceği üzere iki anlaşmada da 2. fıkra benzer hükümler içermektedir. Söz konusu hükümler ile anlaşmada tanımlanmayan terimlerin ülkelerin kendi mevzuatlarına göre değerlendirileceği açıklanmaktadır ancak bu değerlendirmenin anlaşma metninde amaçlanan koşullara aykırı olmaması gerekmektedir.

E. DEĞERLENDİRME:

1996 yılında OECD Mali İşler Komitesi (OECD Committee on FiscalAffairs) OECD Model Vergi Anlaşması’nın 14. maddesinin yorumlanması ve uygulanmasına ilişkin çeşitli problemlerin incelenmesi amacıyla bir çalışma grubu oluşturmuştur. 27 Ocak 2000 tarihinde onaylanan çalışma grubu raporunun ana başlıkları aşağıdaki şekildedir:

I. 14. Maddenin Kaldırılması

II. 14. Madde Kapsamındaki Faaliyetler

III. 14. Madde Kapsamındaki Teşekküller

IV. 7. Madde ve 14. Madde Kapsamında Vergilendirmeye İlişkin Pratik Farklılıklar Nelerdir?

a. İşyeri ve Sabit Yer Konseptleri Arasında Fark Var mıdır?

b. 14. Madde Vergi Mükellefi Tarafından Şahsen Sağlanan Hizmetlerden Elde Edilen Gelirlerin Kaynak Vergilendirilmesi Sınırlamakta mıdır?

c. 7. Madenin 2-7 Fıkrasında Yer Alan Özel Kurallar 14. Maddeye Uygulanabilir mi?

d. 7. Madde ve 14. Maddede Verilen Kaynak Vergileme Hakları Arasında Fark Var mıdır?

e. 7. Madde ve 14. Madde Yer Alan Ayrımların Lokal Vergi Ayrımlarına Etkisi Bulunmakta mıdır?

V. 14. Maddenin Kaldırılması 7. Maddede Değişiklik Yapılmasına İlişkin İhtiyaç Oluşturmakta mıdır?

Söz konusu çalışma grubu raporu ile 29 Nisan 2000 tarihinde OECD Model Vergi Anlaşmasından 14.madde kaldırılmıştır.

14. maddenin kaldırılması ile daha önce 14. madde kapsamında değerlendirilen faaliyetler, Model Anlaşmanın Ticari Kazançlar ve İşyeri maddeleri (7. ve 5. maddeler) kapsamında değerlendirilmiştir.

Ancak 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda sayılan gelir unsurları arasında serbest meslek kazançları yer aldığından Türkiye Cumhuriyeti’nin taraf olduğu yeni anlaşmalarda 14. madde hükümleri sadece gerçek kişileri kapsayacak şekilde korunmuştur.

Söz konusu düzenleme lokal mevzuatımız ile paralellik göstermektedir. Şöyle ki serbest meslek erbabı gerçek kişiler lokal mevzuatımızda serbest meslek kazançları üzerinden 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre vergilendirilirken aynı faaliyetleri gerçekleştiren kurumlar ise 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre vergilendirilmektedirler. Yeni anlaşmalarda 14. maddenin sadece gerçek kişileri kapsaması bu vergilendirme hükümlerine benzer anlam taşımaktadır.

Uluslararası vergi anlaşmalarının gösterdiği yenilik ve ilerlemeler ile ülkemizin imzalamış olduğu yeni anlaşmalardan, bağımsız kişisel hizmetlerin yani serbest meslek faaliyetlerinin ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Ticari kazanç olarak değerlendirilecek serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi için ise anlaşmaların “5. İşyeri” maddesinde belirtilen şartların sağlanmış olması gerekmektedir. İsviçre ve Almanya Anlaşmalarının 3. maddesinin b bendinde söz konusu serbest meslek faaliyetlerini kapsayacak şekilde “hizmet işyeri” kavramı getirilmiştir:

“bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dahil, hizmet tedarikleri.”

Dolayısıyla bahsi geçen serbest meslek faaliyetlerinin 5. madde kapsamında işyeri oluşturması durumunda kazanç sahiplerinin Türkiye’de mükellefiyet tesis ettirerek beyanname yolu ile vergilendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

F. MALİ İDARENİN KONUYA BAKIŞI:

Gelir İdaresi, tebliğ yayınlamak yerine, münferit olarak muhatap şirketi ve olayı bağlamakla sınırlı kalmak üzere muktezalar aracılığıyla konuya ilişkin görüşünü belli etmektedir. Ancak VUK’nun 140. maddesinde yapılan düzenleme ile mükelleflerin kendi adlarına aldıkları muktezaların yanı sıra diğer mükelleflere verilmiş bulunan muktezaları da takip etmeleri önemli hale gelmiştir.

Şöyle ki, söz konusu kanunun 140. maddesinin ikinci fıkrasında ’’Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir’’ hükmü yer almaktadır.

İlgili fıkranın devamında ise “İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir’’ ifadelerine yer verilmiştir.

Bu düzenlemeye göre, muktezaları dikkate almadan (sadece diğer kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülerleri dikkate alarak) yazılabilen vergi inceleme raporları, rapor değerlendirme komisyonlarında sonradan muktezalara uygunluk açısından değerlendirilmeye tabii tutulmak zorundadır. Bu düzenleme ile mükelleflerin diğer mükelleflere verilmiş olan muktezalarda yer alan görüşlere uygun olarak vergi uygulamalarını belirlemeleri mümkün hale gelmiştir.

Bu itibarla, denetim elemanının raporu ile eksik vergilendirme eleştirisine maruz kalmamak için muktezaya uygun hareket edilmesi sonucu çıkmaktadır. Örneğin, 24.07.2013 tarih ve 41931384-125[3-2012-16]-28 sayılı muktezada;

“Diğer taraftan, Türkiye'de icra edilen söz konusu hizmetler dolayısıyla elde edilen gelirlerin iç mevzuatımız hükümleri çerçevesinde vergi tevkifatına tabi tutulması halinde, söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumlularının, tevkifat yükümlülüğünün doğduğu sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla yukarıda belirtilen toplam altı aylık süre içerisinde kalıp kalmama durumunu bilemeyeceklerinden, diğer bir ifadeyle aynı dönemde Türkiye'de başkalarına da hizmet verebileceği ihtimali dikkate alınarak, söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapmaları gerekmektedir.

Bu şekilde, Türkiye'de hizmet icrası başlangıçta altı ayı aşmadığı için vergi tevkifatı yapmayan vergi sorumlularının vergi idaresi tarafından cezai yaptırımla karşılaşmalarının önüne geçilmiş olacaktır.

Öte yandan, Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması çerçevesinde bahse konu ödemelerin Türkiye'de vergiye tabi tutulmaması gerektiği durumda, adı geçen Alman mukimi firmaya yapılan söz konusu ödemeler üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılması halinde, anılan firma tarafından bizzat veya vekilleri aracılığıyla, tevkif yoluyla alınan vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurulabilecektir.” ifadeleri yer almaktadır.

Ayrıca, 21.08.2013 tarih ve 93767041-125[30-2012/5]-166 sayılı muktezada da;

“Türkiye'de icra edilen söz konusu mühendislik hizmetleri dolayısıyla Alman mukimi firmaya ödeme yapılması sırasında, söz konusu firmanın faaliyet icrası amacıyla yukarıda belirtilen toplam altı aylık süre içerisinde kalıp kalmama durumu bilinemeyeceğinden, diğer bir ifadeyle, Alman mukimi firmanın aynı dönemde Türkiye'de başkalarına da hizmet verebileceği ihtimali dikkate alınarak, anılan ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bu şekilde, Türkiye'de hizmet icrası başlangıçta altı ayı aşmadığı için vergi tevkifatı yapmayan vergi sorumlularının vergi idaresi tarafından cezai yaptırımla karşılaşmalarının önüne geçilmiş olmaktadır.

Öte yandan, Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması çerçevesinde bahse konu ödemelerin Türkiye'de vergiye tabi tutulmaması gerektiği durumda, adı geçen Alman mukimi firmaya yapılan söz konusu ödemeler üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılması halinde, anılan firma tarafından bizzat veya vekilleri aracılığıyla, tevkif yoluyla alınan vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurulabilecektir.” açıklamalarına yer verilmiştir

Görüldüğü üzere Gelir İdaresi, kaynakta vergileme yolunu seçmiştir. Türk Mevzuatı’na uygun olarak kazancın niteliğinin belirlenmesi ve buna göre vergilemenin yapılması, gerekli incelemelerden sonra vergilendirmeye gerek olmaması halinde tevkif yoluyla ödenen vergilerin iade alınması yolunu göstermektedir.

G. SONUÇ

Yurtdışından sağlanan hizmetin niteliğinin doğru olarak tanımlanması, vergilendirme yapılıp yapılmayacağı hususunda önem arz etmektedir. Mevcut yasal mevzuatımıza göre, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya uzmanlığa dayanan iş ve işlemler serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmektedir. Söz konusu nitelikteki faaliyetler, Türk Mevzuatımıza göre serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilirken, yeni OECD Model Vergi Anlaşması gereğince ticari kazanç olarak değerlendirilebilmektedir. Kazancın türünün net olarak belirlenememesi durumunda ise vergi idaresi vergi kaybına neden olunduğu eleştirisinde bulunabilecektir.

Ayrıca, 425 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile VUK-63/2013-8 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde; “… vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar inceleme neticesinde tanzim edecekleri raporlarda düzenlemelere aykırı olarak tarhiyat öneremeyeceklerdir. Ancak, bu raporların intikal ettirildiği Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları, raporları değerlendirirken yukarıda zikredilen mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir.” açıklamaları yapılmıştır.

Buna göre, her bir iş ve işlemin münferit olarak ve ilgili olduğu ülkeyle imzalanmış olan Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması çerçevesinde değerlendirilerek yeni OECD Model Vergi Anlaşmalarıyla Türk Vergi Mevzuatı’nın entegrasyonunun tam olarak sağlanması ve mevcut uygulamalar çerçevesinde vergilendirme yapılması gerektiği kanısındayız.

Her ne kadar yasal düzenlemelere ilaveler yapılması gerekiyorsa da mükelleflerin olası vergi tarhiyatlarından sakınmak için söz konusu tebliğ ve sirkülerden sonra yayınlanmış olan mukteza hükümlerine göre işlem yapmalarının uygun olacağını düşünüyoruz.

KAYNAKLAR

OECD Model Vergi Anlaşması – OECD Model Tax Convention

OECD Model Vergi Anlaşması Yorumları – OECD Model Tax Convention Commentaries

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

425 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması

Türkiye-İsviçre Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması

ÖZBALCI - Türk Vergi Anlaşmaları Yorum ve Açıklamalar Kitabı

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 24.07.2013 Tarih ve 41931384-125[3-2012-16]-28 Sayılı Muktezası

Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 21.08.2013 tarih ve 93767041-125[30-2012/5]-166 Sayılı Muktezası