Gressi Benveniste | Deloitte Vergi Kıdemli Müdür | SMMM

1. Giriş

Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (kısaca“OECD”) Mali İşler Komitesi, Temmuz 2013’de, matrahın aşındırılması ve kârın aktarılmasının önlenmesine ilişkin 15 Maddelik eylem planını (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting- BEPS Plan- kısaca “BEPS Planı”) duyurmuş, çeşitli başlıklar altında, öngördüğü çalışmaların sonuçlandırılması için de belli tarihleri çalışmaların hedef bitiş tarihi olarak belirtmiştir. OECD, söz konusu eylem planının 13. Maddesine göre, Transfer Fiyatlandırması Rehberinde değişiklikler yapmak ve yerel mevzuatın hazırlanmasında ilgili ülkelere tavsiyelerde bulunmak amacıyla, transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülüklerinin gözden geçirileceğini belirtmiş ve bu konuda yapılması gereken çalışmaların hedef bitiş tarihini de Eylül 2014 olarak öngörmüştür. OECD, eylem planının 13. Maddesi çerçevesinde, 30 Ocak 2014 tarihinde transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülükleri ve ülke bazında raporlama konusunda hazırladığı taslak çalışmayı tartışmaya açmak üzere kamuoyuna duyurmuştur.

2. Çalışmanın Amacı

Taslak çalışma, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi’nin V. Ünitesini revize ederek, vergi idarelerine detaylı ve global bilgi sunmak üzere ülke bazında hazırlanmış genel bir şablon içermektedir. Bu şablon, grup şirketlerince ülke bazında elde edilen gelirlerin global olarak dağıtımına, ekonomik aktivitelere ve ödenen vergilere odaklanmaktadır. Taslak çalışmanın üç amacı bulunmaktadır:

1. Vergi idarelerine doğru ve güvenilir bir şekilde transfer fiyatlandırması risk değerlendirmelerini yapabilmeleri için gerekli tüm bilgileri sağlamak;

2. Mükelleflerin ilişkili işlemlerine ilişkin uygun transfer fiyatlarının belirlenmesinde ve bu işlemlerden elde edilen gelirlerin uygun bir şeklide raporlanmasında gerekli özeni göstermelerini sağlamak; ve

3. Vergi idarelerine transfer fiyatlandırması konusunda detaylı denetim yapabilmeleri için gerekli bilgiyi sağlamaktır.

Taslak çalışma, vergi idarelerine doğru ve güvenilir bir transfer fiyatlandırması risk değerlendirmesi yapabilmeleri için hazır erişim sağlamak üzere, geniş kapsamlı ve detaylı bir ana rapor (“master file”) ve bu raporun içinde ülke bazında bilgi veren bir şablon hazırlanmasını önermektedir.

3. Kademeli Yaklaşım

OECD, belgelendirme yükümlülükleri önermesinde kademeli bir yaklaşımla raporlamayı hedeflemektedir. Kademeli yaklaşıma göre, çokuluslu şirketler için, ilk etapta, tüm grup şirketler hakkında standart bilgiler ve ülkeler bazında bilgi veren bir şablon içeren bir ana rapor hazırlanması, ikinci etapta ise, grup şirketleri için, yerel olarak önemli ilişkili işlemler hakkında bilgi sağlayan yerel bir raporun hazırlanması öngörülmektedir. Önerilen belgelendirme yükümlülükleri, çokuluslu şirketlerin hali hazırdaki raporlama yükümlülüklerini arttıracak niteliktedir.

4. Ana Rapor (“Master File”) İçeriği

Ana rapor içinde bulunması öngörülen bilgiler çokuluslu şirketlerin genel resmini oluşturacak şekilde aşağıdaki kategorileri içermelidir:

1. Çokuluslu şirketin grup organizasyon yapısı;

2. Çokuluslu şirketin faaliyet alanları hakkında bilgi;

3. Çokuluslu şirketin sahip olduğu gayri maddi varlıklar;

4. Çokuluslu şirketin ilişkili finansal işlemleri; ve

5. Çokuluslu şirketin finansal ve vergi pozisyonları hakkında bilgi.

Taslak çalışma, ana raporun İngilizce hazırlanması gerektiğini, yerel raporun ise ilgili ülke dilinde hazırlanması gerektiğini belirtmektedir.

Ayrıca taslak çalışma, ana raporun grup şirketlerin ana şirketi konumundaki çokuluslu şirketin yönlendirmeleri doğrultusunda hazırlanmasını, her bir grup şirketi ile paylaşılmasını önermektedir. Taslak çalışma, tüm ilişkili işlemlerin rapora bağlanmasının transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülüklerinin yerine getirilmesinde yeterli olmayacağını ifade etmektedir. Buna göre, çalışma, belgelendirme yükümlülüklerinde, grubun genel büyüklük ve karakteri yanında, yerel ekonominin büyüklüğü ve karakterinin, ve grup şirketlerinin yerel ekonomideki büyüklüğü ve karakterinin de dikkate alınmasını ve yapılacak belgelendirmenin rakamsal sınırlamalar içermesi gerektiğini önermektedir. Bu noktada, rakamsal sınırlamaların nasıl belirleneceği bireysel olarak ülkelere bırakılmıştır.

5. Ülke Bazında Bilgi

Taslak çalışma ayrıca, ülke bazında finansal ve vergisel durum raporlamasını önermektedir. Buna göre oluşturulması planlanan şablonda, aşağıdaki bilgilerin bulunması öngörülmektedir:

Şirketin esas yönetim merkezi hakkında bilgi

Önemli faaliyet kodları:

o A = Ar&Ge;

o B = Holding gayri maddi varlıkları;

o C = Satın alma ve tedarik;

o D = Yapım ve üretim

o E = Satış, pazarlama ve dağıtım;

o F = İdare ve destek hizmeti;

o G = Finans;

o H = Sigorta;

o I = Holding şirketi;

o J = Diğer.

Hasılat

Vergi öncesi kâr

(a) yerel ülkede ödenen nakdi vergiler; (b) diğer ülkelerde ödenen nakdi vergiler

Ödenmiş olan stopaj toplamı

Sermaye ve dağıtılmamış kârlar

Çalışan sayısı

Çalışana ilişkin toplam masraflar

Maddi varlıklar (nakit ve nakit karşılığı haricindekiler)

Gayri maddi hak ödemeleri ve tahsilatları

Faiz ödemeleri ve tahsilatları

Grup içi hizmet ödemeleri ve tahsilatları

Şablon, “aşağıdan yukarıya doğru” bir yaklaşımla, finansal veri raporlamasının yerel mali tablolar, yerel fonksiyonel para birimi ve muhasebe standartları dikkate alınarak yapılmasını önermektedir. Bu bağlamda, bu önermenin, grubun konsolide gelirlerinin tüm grup şirketlerine “yukarıdan aşağıya” bir yaklaşımla dağıtılmasından daha kolay olacağı düşünülmektedir. OECD, taslak çalışma için, “aşağıdan yukarıya” gelir dağıtımının daha külfetli olup olmayacağı konusunda mükelleflerden yorum beklemektedir.

Şablondaki bazı bilgiler, vergi idarelerince verilerin farklı amaçla kullanılma riskini doğurmaktadır. Örneğin, vergi idareleri, emsallere uygunluk prensibi yerine, çalışan sayısı, maddi varlıklar ve yerel satışlar gibi veriler kullanarak global gelirin dağıtılmasında belli bir formülasyon uygulama yolunu (Yabancı dildeki tabiriyle “global formulary apportionment” yönteminin uygulanmasını) tercih edebilirler.

6. Yerel Raporlama

Taslak çalışma, yerel raporlamada aşağıdaki bilgilerin bulunmasını önermektedir:

Yerel şirketin yönetim yapısı hakkında bilgi, yerel organizasyon şeması, yerel yönetimin raporlama yaptığı taraflar hakkında bilgi ve raporlama yapılan tarafların iş merkezlerinin bulunduğu ülkeler hakkında bilgi

Yerel şirketin, grup yapılandırmalarında veya gayri maddi hak transferlerinde rol alıp almadığı hakkında mevcut veya geçmişe yönelik bilgi, ve yerel şirketin bu işlemlerden etkilenip etkilenmediği konusunda gerekli açıklamalar.

Taslak çalışma ayrıca yerel raporlamada aşağıdaki finansal bilgilerin yer almasını öngörmektedir:

Rapor yılına ilişkin mali tablolar;

Transfer fiyatlandırması yönteminin uygulanmasında, referans olarak gösterilen mali tabloda, finansal verilerin ne şekilde ayrıştırıldığını gösteren dağıtım ve hesaplama cetvelleri;

Analizde kullanılan emsallerin özet mali tabloları ve bunların sağlandığı kaynaklar hakkında bilgi.

Yerel rapor, ilgili ülkenin vergi sistemine göre ayrıca aşağıdaki bilgileri içermelidir:

İlişkili işlemler ve oluştuğu koşullar hakkında bilgi;

İlişkili işlem türüne göre gerçekleşen işlem tutarları hakkında bilgi;

İlişkili işlemlere taraf olan şirketler hakkında bilgi;

İlişkili işlem bazında, hem mükellef hem de ilişkili taraf hakkında detaylı fonksiyon analizi;

Raporlanması gereken ilişkili işlemlerin transfer fiyatlandırmasını etkileyebilecek nitelikteki diğer ilişkili işlemler hakkında bilgi;

İncelenen her bir ilişkili işlem hakkında uygulanabilecek en uygun transfer fiyatlandırması yönteminin belirtilmesi ve bu yöntemin neden seçildiğinin belirtilmesi;

Analizde, test edilen tarafın belirtilmesi ve bu tarafın neden test edilen taraf olarak seçildiğinin belirtilmesi;

Transfer fiyatlandırması yöntem seçiminde yapılan önemli varsayımların özetlenmesi;

Uygulanabilir ise, birden fazla yılı içeren analizlerin neden yapıldığının açıklanması;

Karşılaştırılabilir işlemlerin (varsa iç ve dış emsallerin) listelenmesi ve açıklanması, emsal bulma kriterlerinin ve kaynaklarının açıklanması;

Karşılaştırma analizi için yapılan düzeltmelerin açıklanması;

Uygulanan transfer fiyatlandırması yöntemi çerçevesinde, ilişkili işlemlerin neden emsallere uygun olduğunun açıklanması; ve

Transfer fiyatlandırması yönteminin uygulanmasında kullanılan mali veriler hakkında özet bilgi.

Taslak çalışma, yukarıda belirtilen yerel raporlamanın hazırlanmasında, yerel emsallerin varlığı halinde, yurt dışı ve bölgesel emsaller yerine yerel emsallerin kullanılmasının daha güvenilir olacağını belirtmektedir.

7. Zamanlama, Güncelleme ve Bilgi Paylaşımı Uygulamaları

Taslak çalışma, uygulamanın mükemmelliği açısından, hem ana raporun hem de yerel raporun kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihine kadar hazırlanması gerektiğini öngörmektedir. Mali verilerin ülke bazında hazır olmaması durumunda, yerel raporların ana şirketin mali yılının son gününü takip eden bir yıla kadar hazırlanmasını önermektedir. Bunun yanında, hem ana raporun, hem de yerel raporun yıllık olarak güncellenmesini, fakat iş tanımlarında, fonksiyon analizlerinde ve emsallerde bir değişiklik olmaması durumunda, emsal şirketlerin mali verilerinin yıllık olarak güncellenmesi koşuluyla emsal araştırma çalışmalarının (yeni emsal bulma) üç yılda bir yapılabileceğini mümkün görmektedir. Mevcut durumda, birçok çokuluslu şirketin emsal araştırma çalışmalarını üç yılda bir yapmakta olduğu gözlemlenmektedir.

Taslak çalışma, belgelendirme yükümlülüklerini tam olarak yerine getiren mükellefler için vergi cezası uygulamasının adil olmayacağını vurgulamaktadır. Çalışma ayrıca, vergi idarelerinin mükelleflere ait ticari ve bilimsel sır niteliğindeki, veya başka tür gizli bilgilerin açıklanmayacağı hakkında güvence vermesi gerektiğini belirtmektedir. Gizli bilgilerin korunması hakkında ne tür önlemlerin alınacağı hakkında henüz bir açıklama bulunmamaktadır fakat, OECD bu konu hakkında yorum talep etmektedir. Birçok çokuluslu şirket, gizli bilgilerin sadece ülkeler arasında bilgi değişimi kapsamında paylaşılması gerektiğini düşünmektedir.

OECD, ana raporun ve ülke bazında hazırlanacak olan şablonun ne şekilde paylaşıma sunulacağı konusunu tartışmaya açmış olup, aşağıdaki imkânları önermektedir:

Yerel raporlamanın doğrudan ilgili vergi idareye sunulması;

Ana şirketin bulunduğu ülkede raporlama yapılması ve bilgilerin ülkeler arasında vergi anlaşmalarının “bilgi değişimi” hükümleri kapsamında paylaşılması;

Yukarıda belirtilen imkânların kombinasyonu şeklinde bir uygulamaya gidilmesi.

8. Sonuç

OECD’nin matrahın aşındırılması ve kârın aktarılmasının önlenmesine ilişkin olarak transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülükleri kapsamında daha şeffaf çalışmaların yapılması konusundaki hedefine ulaşması ancak OECD ülkelerinin yukarıda belirtilen genel standartları kabul etmesi halinde mümkün olacaktır. Yukarıdaki standartların belirlenmesindeki amaç, mükelleflere belgelendirme konusunda çok fazla külfet yaratmadan, vergi idarelerine yanlış yönlendirmeye sebebiyet vermeden, transfer fiyatlandırması risk değerlendirmesinin doğru ve güvenilir bir şekilde yapılmasını sağlamaktır. Bu bağlamda, OECD taslak çalışması için, mükelleflerden ve vergi profesyonellerinden 23 Şubat 2014 tarihine kadar geri bildirim beklemektedir. İlgili geri bildirimler, TransferPricing@oecd.org adresine yapılabilmektedir. Mükelleflerin bu tartışmaya katkıda bulunması, hem kendilerinin hem de vergi idarelerinin ihtiyaçlarını karşılayacak düzeyde bir rehber oluşturulması açısından önemli bir fırsat olacaktır.