Dr. Özgür Toros | Deloitte Vergi Hizmetleri Direktörü
 
Dünya Gazetesi - 22/05/2010


Geriye baktığımızda, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin yürürlüğe girmesinin üzerinden (1 Ocak 2007) üç yıl geçtiğini görüyoruz. Bu süre zarfında “transfer fiyatlandırması” terimi de hemen hemen her yöneticinin sözcük dağarcığına katılmış oldu. Fakat, bu terimle olan aşinalığımız vergi dünyasında büyük önemi olan bu kavram hakkında bizi malesef bir rahatlığa ve daha da kötüsü kestirme sandığımız bir takım yanlış yollara itmiştir.

Transfer fiyatlandırması analizinde esas olan, ilişkili işlemde uygulanan fiyatın emsallere uygun olup olmadığının araştırılmasıdır. Bu araştırma, işlemin şartları ve karşılaştırmada kullanılan verilerin durumunun el verdiği sürece doğrudan fiyat karşılaştırmalarıyla yapılabilir. Buna karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulaması diyoruz. Ancak, çoğu durumda işlemin şartları ve karşılaştırmada kullanılabilecek verilerin durumu doğrudan fiyat karşılaştırmalarına müsade etmeyebilir. Bu durumda kâr marjına dayalı yöntemler devreye girer. Dikkat edersek, mevzuatta belirtilen beş temel yöntemden sadece biri doğrudan fiyat karşılaştırmalarına dayanmakta iken, diğer dördü ise gerek brüt gerekse net kâr marjı karşılaştırmalarına dayanmaktadır. Bu da doğrudan fiyat karşılaştırmalarının pratikte uygulanmasındaki çeşitli zorlukların ve yine pratikte kâr marjına dayalı yöntemlerin yaygın kullanımının değişik Mali İdarelerce de anlaşıldığının ve kabul edildiğinin bir göstergesidir. Eğer çoğunlukla karşılaştırılabilir fiyat yöntemini uygulayabiliyor olsaydık dört ayrı kâr marjına dayalı yönteme niçin ihtiyaç olsun?

Ancak, kâr marjına dayalı yöntemlerin yaygın kullanımı, bazı yöneticiler arasında transfer fiyatlandırmasının asıl olarak şirketler üzerinde bir endüstri kârlılığı diktesi olduğu kanısına yol açmıştır. Bu da kimi yöneticilerin “Benim şirket kârlılığım hesapladığım bir endüstri ortalamasının üzerindeyse, transfer fiyatlandırması problemim ya da riskim yok demektir” gibi son derece yanlış ve vergi riskini beraberinde getiren bir sonuca varmalarına yol açmıştır.

1) Asıl olan fiyattır

Öncelikle teorik açıdan belirtmeliyiz ki, kâr marjına dayalı yöntemler de sonuçta ilişkili işlem fiyatları hakkında bir hüküme ulaşmayı hedeflemektedir. Ancak, kâr marjına dayalı yöntemler bu hüküme karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulamalarında olduğu gibi doğrudan değil de, dolaylı olarak ulaşmayı amaçlamaktadır.



Yukarıdaki örnekte üretici ürettiği mamulu ilişkili dağıtıcı firmaya p fiyatından satmakta, dağıtıcı da q fiyatından bunları ilişkisiz tüketicilere satmaktadır. Burada transfer fiyatlandırmasının konusu olan soru, p fiyatının emsallerine uygun olup olmadığıdır. Eğer p emsallerinden yüksek ise dağıtıcıdan üreticiye, düşükse de üreticiden dağıtıcıya örtülü kazanç aktarımı yapıldığı sonucuna varılacaktır. Bu örnekte karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulanmasının mümkün olmadığını ve işlemin mahiyetine en uygun yöntem olarak da yeniden satış yönteminin seçildiğini varsayalım. Bu yöntemin dağıtıcı tarafından uygulanmasındaki hareket noktası şudur: p fiyatı grup şirketleri tarafından (teorik olarak) vergi planlaması amacıyla manipülasyona açıkken, q fiyatı için aynı şey söylenemez. Bunun nedeni q fiyatının ilişkisiz kişiler arasında oluşması ve dolayısıyla piyasa şartları tarafından dağıtıcıya dikte edilmesidir. Dağıtıcı eğer pazarda tekel konumunda değil ise bu fiyatı (yani q) manipüle etme yetsi son derece kısıtlıdır. Tekel pozisyonunda olsa bile bu manipülasyonun bir takım doğal sınırları olacaktır (mesela, çok popüler olan iPhone fiyatlarının 5000 TL’ye yükseltildiğini düşünelim: cihazın satışları ve pazar payında nasıl bir düşüşe yol açacaktır?). Sadece p fiyatının teorik olarak manipülasyona açık olduğu konusunda hemfikir olduğumuza göre, dağıtıcının kâr marjının emsallerinden düşük olmaması halinde “p fiyatı emsallerinden yüksek değildir” hükümüne varabiliyoruz. Çünkü q manipülasyona açık değilse, bu durumda dağıtıcının kâr marjında emsal marjlara oranla gözlenen düşüş ancak ve ancak p fiyatının yüksek olmasından kaynaklanıyor olabilir (açıklanması ve karşılaştırabilirliği arttırıcı düzeltme gerektiren özel bir durum yoksa). Cebirsel olarak, bu, bir bilinmeyenli bir denklemi çözmeye benziyor: mesela p + 3 = 5 ise, p nedir? Dolayısıyla, yeniden satış yönteminin bu uygulamasında kârlılık karşılaştırmasından yola çıkarak dolaylı olarak asıl soru olan p fiyatının emsallere uygunluğu hakkında bir hüküme varıyoruz.

2) Birden fazla işlem

Yukarıdaki örnekle transfer fiyatlandırması mevzuatında belirtilen kâr marjına dayalı yöntemlerin işlem bazında uygulanmasının arkasında yer alan ekonomik ve matematiksel nedenlere değinmiş olduk. Şimdi, birçok işlemin aynı anda kâr marjına dayalı bir yöntemle incelenmesindeki sorunlara değinelim.

Bir önceki örnekteki yapının üzerine, üreticinin ilişkili dağıtıcıya aynı anda gayri maddi hak kiralaması (r bedeli üzerinden) yaptığını varsayalım. Bu durumda da önceden söylediğimiz q fiyatının grup şirketleri tarafından manipülasyona açık olmadığı görüşü hala geçerlidir. Ancak bu durumda dağıtıcının kâr marjının emsallerinden düşük olmaması halinde “p fiyatı emsallerinden yüksek değildir” hükümüne kesin olarak varamıyoruz. Bu cebirsel olaral iki bilinmeyenli bir denklemi çözmeye benzer: mesela p + r + 7 = 11 ise, p ve r nedir? Elimizde tek bir denklem olduğu için bu sorunun tek bir çözümü yoktur, aksine sonsuz sayıda çözümü vardır. Dolayısıyla p ve r hakkında kesin ve ayrı ayrı hükümlere varmak bu metodolojiyle mümkün değildir. Yani, bu durumda sadece dağıtıcının kâr marjına bakarak “hem p fiyatı hem de r bedeli emsallerine uygundur” hükümüne varmak henüz kesinlikle kanıtlanmamış bir sonuca varmak olacaktır.

Böyle bir sonuç, içinde gizli vergi risklerini barındırabilir. Mali İdare, örneğin üreticiden dağıtıcıya mamul satışını ayrı bir işlem olarak, işlem bazında incelediğinde, eğer p fiyatı emsallerinden yüksek ise, dağıtıcıdan üreticiye örtülü kazanç aktarıldığını iddia edecek ve bir düzeltme talep edecektir. Nitekim, yukarıdaki örnektekine çok benzer bir durum yakın zamanda basında hakkında epey haber yayınlanan, GlaxoSmithKline şirketi ve Kanada Mali İdaresi arasındaki bir davaya konu olmuştur.[1] Dava sonucunda mahkeme, Kanada Mali İdaresini haklı bulmuş ve mükellefin topluca kâr marjına dayalı analizini kabul etmeyerek mükellefin çok ciddi boyutlarda örtülü kazanç aktarımı yaptığı kararına varmıştır.

3) Sonuç

Transfer fiyatlandırmasında kâr marjına dayalı yöntemler mümkün olduğunca işlem bazında uygulanmalıdır. Ancak günümüz Türkiye’sinde transfer fiyatlandırmasının genellikle bir endüstri kârlılığı diktesi olarak algılandığını ve böylece kâr marjına dayalı yöntemlerin tüm şirket boyutunda uygulandığını görüyoruz. Böyle bir uygulama, hem bizim transfer fiyatlandırması mevzuatımıza açıkça ters düşmekte, hem de yukarıda örneklerle açıkladığımız gibi, kesin hükümlere müsade edemeyecek sığlıkta transfer fiyatlandırması analizleri üretebilmektedir.[2] Bunlara karşı Mali İdare tarafından getirilen işlem bazında analizlere dayalı bir eleştiri, metodolojik olarak daha sağlam temellere oturduğu için genellikle galip gelmektedir. Dolayısıyla, transfer fiyatlandırmasının bir endüstri kârlılığı diktesi olarak algılanması birçok gizli vergi riskini bünyesinde barındırmaktadır. Bu risk gizlidir, çünkü mükellef transfer fiyatlandırması politikalarını savunulabilir ve belgelendirme yükümlülüklerini de yerine getirilmiş sanmaktadır. Bu da gösteriyor ki, transfer fiyatlandırmasının bir endüstri kârlılığı diktesinden ibaret olduğunu düşünen ve transfer fiyatlandırması politika ve belgelendirmelerini de buna göre yapılandıran mükellefler önümüzdeki yıllarda çok tatsız sürprizlerle karşılaşabilirler.
 


[1] Dujsic, M., Goldberg, S., Barsalo, B., Fleming, R. (2008). Digesting the Glaxo Decision: A Difficult Pill to Swallow for Transfer Pricing Practitioners. International Transfer Pricing Journal. September/October 2008.

[2] “Bu yöntem kullanılarak yapılan analizlerde, ilişkili kurumun tek bir kontrol altındaki işlemine ait kâr dikkate alınmalıdır”, bakınız: Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1), Bölüm 5.5. ikinci paragraf.