Serdar Aykut | Deloitte Türkiye Vergi Hizmetleri Müdürü, SMMM

I- Giriş

Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda Ticaret Şirketlerinin Birleşmesi Kanunu’nun 136. ila 158. maddelerinde düzenlenmiş olup adı geçen kanunun 136. maddesinin birinci fıkrasına göre ticaret şirketleri;

· Devralma şeklinde birleşme veya

· Yeni kuruluş şeklinde birleşme

yoluyla birleşebilirler.

Bilindiği üzere şirket birleşmelerine ilişkin olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18 - 20. maddelerinde düzenleme yapılmış olup, KVK’nın 18. maddesinde yer alan birleşme türünün tasfiye hükmünde vergiye tabi olacağı ifade edilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin birinci fıkrasında, birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi şartıyla gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 20. maddesinde de, devirlerde maddede belirtilen şartlara uyulduğu takdirde münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançların vergilendirileceği, birleşmeden doğan kârların ise hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği, ayrıca, birleşilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt edeceği hükme bağlanmıştır.

Şirket birleşmelerinde vergisel açıdan özellik arz eden konular

KVK 20. Maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların kıst dönem zararlarının mahsup şeklinde yaşanan tereddütler

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. Maddesine göre tüm aktif ve pasifiyle birlikte kül halinde devralınan bir şirketin devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır (devrolan şirketin son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve söz konusu kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi kaydıyla).

Öte yandan devralınan şirketin devir tarihine kadar olan kıst dönem faaliyet zararının da yukarıdaki şartlar dahilinde devralan kurum kazancından indirilmesi mümkün bulunmaktadı (Mali iaderenin özelge bazında verdiği görüşler bu yöndedir).

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "9.2.3. Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun sırası ve mahsup edilemeyen zarar tutarları" başlıklı bölümünde;

"Devralınan zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir. Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarı ise iptal edilecektir." açıklamalarına yer verilmiş olup tereddüt bundan sonra başlamaktadır. Şöyle ki;

Devrolan Şirketin, diyelim ki 01.01.2013 - 07.05.2013 kıst dönem birleşme dönemi faaliyet zararının Devralan Şirketin 2013 yılı Kurumlar beyannamesinde mahsubu ancak söz konusu kıst dönem zararının, devralan kurumun 2013 beyannamesi üzerinde 2012 yılı geçmiş yıl olarak gösterilmesi sureti ile mümkün olabilmektedir. Oysa ki zarar 2013 yılı kıst dönemine ilişkindir.

Gelir İdaresi Başkanlığı kıst dönem zararının indirimine ilişkin iki yönde görüş bildirmiş olup 19.03.2009 tarih ve 176300-ÖZ-432/2372 sayılı özelgesinde; “devrolan şirketin bilançosunda gelen kıst dönem zararının 689 – Diğer olağan dışı gider ve zararlar hesabına aktarılarak gider yolu ile kurum kazancından indirilebileceği” yönünde görüş bildirirken (689 hesaba gider yazılabilecek zararın mali zarar tutarı olduğu aşikardır. Geri kalan zarar KKEG’e aktarılmalıdır), 16.09.2010 tarih ve 4.35.16.01-176300-86 sayılı özelgesinde ise şu ifadeyi kullanarak görüş bildirmiştir “Öte yandan devralınan şirketin devir tarihine kadar olan 01.01.2009-09.04.2009 kıst dönem faaliyet zararının da yukarıda belirtilen şartlarla geçmiş yıl zararı olarak beyannamede gösterilmek kaydıyla 2009 yılı kurum kazancınızdan indirilmesi mümkün bulunmaktadır.”

Kanaatimizce, uygulamayı ikinci özelge doğrultusunda tercih eden mükelleflerin, yaşanabilecek karışıklıkları önlemek adına bağlı bulunduğu vergi dairelerine beyannamelerinde mahsup ettiği devrolan firma geçmiş yıl zarar /zararları hakkında beyanname verme süresi içinde yazılı bilgilendirme yapmaları doğru olacaktır.

Devrolan şirketin bilanço değerlerinin devralan şirket tarafından kül halinde devralınarak aynen bilançosuna geçirilmesi halinde sermaye düzeltmesi olumlu farklarının yeni bilançoya aktarılması işleminde yaşanan tereddütler

Bilindiği üzere 2003, 2004 hesap dönemlerine ilişkin bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan sermaye düzeltmesi olumlu farklarının sermayeye ilavesi dışında işletmeden çekilmesi ve başkaca hesaplara aktarılması vergiye tabidir. Devrolan şirketin sermayesine ilave edilmiş sermaye düzeltmesi olumlu farkları olabileceği gibi devrolan firmanın özvarlığı içinde Olağanüstü yedekler - enflasyon düzeltmesi farkları hesabında takip edilmeye devam edilen sermaye düzeltmesi olumlu farkları da olabilir. Mali idare 24.05.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-132 sayılı özelgesinde; “Devrolan şirketin bilanço değerlerinin devralan şirket tarafından kül halinde devralınarak aynen bilançosuna geçirilmesi halinde sermaye düzeltmesi olumlu farklarının yeni bilançoya aktarılması işletmeden çekiliş olarak değerlendirilmeyeceğinden vergiye tabi tutulmaması gerekmektedir” demek suretiyle görüşünü belirtmiştir.

Buna göre, sermayeye ilave dışında başka hesaplara aktarılmak veya ortaklara dağıtılmak suretiyle işletmeden çekilişleri vergiye tabi olan sermaye düzeltmesi olumlu farkları hesabının, birleşme işlemi sonucunda devralan şirkete aktarılması işletmeden çekiş sayılmamakta ve dolayısıyla kurumlar vergisi öngörülmemektedir.

Ancak söz konusu enflasyon farklarının devralan şirkette başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde (sermayeye ilave edilmiş enflasyon farkından bahisle) bu işlemlerin yapıldığı tarihte işletmeden çekiş olarak değerlendirilip işletmeden çekildiği dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekeceği tabiidir.

Devrolan şirket personelinin aynı ay için devralan şirkette elde ettiği ücretler için asgari geçim indirimi uygulamasında yaşanan tereddütler

Birleşmelerde devir işlemi her zaman ay sonuna denk gelememektedir. Örneğin, 09.08.2013 tarihinde tescili gerçekleştirilen bir birleşmede çalışanların 01.08.2013-09.08.2013 tarih aralığı için devrolan firma nezdinde ücret hesabı yapılacak ve çalışanlar asgari geçim indiriminden faydalanacaktır. Ancak devrolan firma çalışanlarının devralan firmadaki 10.08.2013-31.08.2013 tarih aralığı için elde edeceği ücretlerinde asgari geçim indirimi uygulaması tatbik edilemeyecektir. Zira mali idarenin 2008 yılı Ağustos ayında verdiği B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-32 sayılı özelgesinde; “…… Bununla birlikte, aynı ay içerisinde işveren değiştiren ücretlilerin, söz konusu ay içinde gerek eski işvereni ve gerekse yeni işvereni vasıtasıyla asgari geçim indirimi uygulamasından faydalanması mükerrerliğe yol açacaktır. Bu nedenle, aynı ay içerisinde çalıştığı işverenden ayrılarak başka bir işveren nezdinde çalışmaya başlayan ücretlinin, eski veya yeni işvereninden yalnızca biri vasıtasıyla asgari geçim indiriminden faydalanması gerekmekte olup, aynı ay içerisinde hem eski hem de yeni işvereni vasıtasıyla asgari geçim indiriminden faydalanması mümkün değildir” görüşüne yer verilmiştir. Kanaatimizce çalışanlar açısından, birleşme neticesinde yeni bir işverene dahil olma söz konusu olduğundan asgari geçim indiriminde mükerrerliğe sebep verilmemesi için devralan firmada aynı ay için asgari geçim indirimi uygulamasının tatbik edilmemesi yönündeki Gelir İdaresi görüşü isabetlidir. Buna göre, birleşme işlemleri sonucunda devralan firmada söz konusu hususa dikkat etmek yerinde olacaktır.

Devrolan şirket personelinin kümülatif vergi matrahlarının devralan şirket ücret bordrosuna taşınıp taşınmayacağı hususunda yaşanan tereddütler

Mali idare sene içinde işveren değiştiren personelin yeni işverende vergi matrahının “0”dan başlaması yönünde görüş bildirmiş olup (10.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 103-708 sayılı özelge) kanaatimizce Türk Ticaret Kanununa göre devir yolu ile birleşmede devrolan şirket hukuki bakımdan yok olduğundan, devralan şirket yeni bir şirkettir. Dolayısı ile devrolan şirket personelinin devralan şirketteki gelir vergisi matrahı “0”dan başlayacaktır.

Birleşmelerde devrolan firmalara ait devreden katma değer vergisinin devralan firmada indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda yaşanan tereddütler

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18., 19., 20. maddeleri hükümlerine uygun olarak devir yolu ile gerçekleşen birleşmelerde devrolan firma tarafından yüklenilen ve devir tarihine kadar indirilemeyen KDV’nin devralan şirket tarafından indirilebileceği yönünde mali idarenin B.07.1.GİB.4.48.15.01-KDV/4-3 05/01/2012 sayılı özelgesi mevcut olmakla birlikte muktezada bu indirimin ne şekilde yapılacağı hususunda bir açıklama getirilmemiştir.

Devralan şirket devrolan şirketten gelen bahse konu KDV’yi iki şekilde indirebilir; devralan şirket, devrolan şirketten gelen KDV’yi kendi dönem beyannamesinin önceki dönemden devreden KDV satırına taşıyabilir. Bu durumda mükellefin bir önceki dönem KDV beyannamesindeki “Sonraki döneme devreden KDV” tutarı ile son dönem KDV beyannamesindeki “Önceki dönemden devreden indirilecek KDV” tutarı arasında farklılık olacağından mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine bilgi vermesi gerekecektir. Öte yandan, devrolan firmadan gelen indirim konusu yapılamamış KDV’nin “Bu döneme ait indirilecek KDV” satırına da taşınması yönünde görüşler mevcut olup bu durumda ise indirilecek KDV’nin oranlar bazında matrahlarının tespit edilmesi gerekecektir.

Yukarıda değinilen şirket birleşmelerinde ortaya çıkan ve üzerinde durulması gereken özellik arz eden hususlar göstermektedir ki, birleşme işlemleri neticesinde doğru şekilde ele alınması gereken birçok gri alan bulunmaktadır. Mükelleflerin bu alanlardaki uygulamaları yaparken cezai bir müeyyideyle karşılaşmamak için Gelir İdaresinin konuyla ilgili muktezalarını da dikkate almak suretiyle Vergi Daireleri ve Vergi Danışmanları ile sürekli irtibat içinde bulunmaları yerinde olacaktır.