Reyhan Yılmaz | SMMM | Deloitte Vergi Hizmetleri Müdür Yardımcısı

1. Giriş

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nda yapılan düzenlemeler ve 6495 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile getirilen değişiklikler neticesinde “Sat ve Geri Kirala” işlemi beraberinde vergisel avantajlar getirerek daha geniş uygulama alanı bulmuş durumdadır.

Mülga 3226 Finansal Kiralama Kanunu’nda yer alan “sözleşme” tanımının sat ve geri kirala işlemi için net olmaması nedeniyle bu işlem firmalarca çok tercih edilmemekte idi. Ancak, 6361 Sayılı Kanunu’nda finansal kiralama sözleşmesi;

kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir.”

şeklinde yeniden tanımlanarak; kiralamaya konu olan malın bizzat kiracıdan temin edilmesi durumunda da kiralama işleminin ilgili Kanun kapsamında yapılan finansal kiralama işlemi sayılacağı netlik kazanmıştır.

Finansal Kiralama Kanunu’ndaki düzenleme sonrasında, geçtiğimiz yıl vergi mevzuatında yapılan değişiklikler ile sat ve geri kirala işlemi için vergisel avantajlar getirilmiştir.

2. Mevzuat

Sat ve geri kirala işlemine ilişkin Vergi Mevzuatında yapılan düzenlemeleri aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür:

2.1. Kurumlar Vergisi İstisnası: 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin 1. paragrafındaki parantez içi hükmüne aşağıdaki ekleme yapılmıştır:

"Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktif te bulunma şartı aranmaz.”

Yapılan değişiklik ile;

Geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla Finansal Kiralama şirketlerine satılan taşınmazların satışından elde edilen kazanç %100 oranında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bilindiği üzere, anılan Kanun maddesinde firmaların, en az iki tam yıl süre ile aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilirken, sat – geri kirala işleminde satışa konu olan taşınmazın en az iki tam yıl aktifte bulunma şartı aranmamakta olup satıştan doğan kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisna edileceği belirtilmiştir.

KVK Madde 5/1-e’de taşınmaz satışı ile ilgili yapılan düzenlemeler paralelinde, “istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı” hükmü bu işlemler için de geçerlidir.

Ayrıca, ortaya çıkan satış kazancının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında tutulması şartı sat – geri kirala işleminden elde edilen istisna kazanç için de geçerlidir.

2.2. Katma Değer Vergisi İstisnası: 3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 17. maddesinin dördüncü fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir:

"y) 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri."

Yapılan değişiklik ile;

Finansal Kiralama şirketlerine geri kiralanmak üzere satılan taşınmazların satışı, bu taşınmazların geri satıcı kiralanması ve sözleşme süresi sonunda satıcıya tekrar devri KDV’den istisna edilmiştir.

2.3. Taşınmaz Kavramı: İlgili Kanun maddelerinden görüldüğü üzere, Kurumlar Vergisi ve KDV istisnaları sadece “Taşınmaz” teslimlerinde geçerli olduğundan, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde KVK Madde 5/1-e bendi kapsamında istisna uygulaması açısından “taşınmaz” kavramına yönelik olarak yapılan açıklamalar ışığında hareket edilmesi doğru olacaktır.

2.4. Damga Vergisi İstisnası: 6361 sayılı Kanunun 37. maddesine göre;

"Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır."

Buna göre finansal kiralama sözleşmesi kapsamında yapılan sat- geri kirala işlemleri nedeniyle düzenlenen kağıtlar da damga vergisinden ve harçtan istisna olacaktır.

2.5. Tapu Harcı: 6361 sayılı Kanunun 37. maddesine göre;

"Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır."

Öte yandan, 492 sayılı Harçlar Kanunu hükümleri gereği, işleme konu taşınmazın kiracı tarafından finansal kiralama şirketine ilk satışında binde 4,55 oranında harç ödenmesi gerekmektedir.

3. Özellikli Hususlar:

Uygulama ile ilgili bazı özellikli hususları aşağıdaki gibi özetlemek mümkün olacaktır:

3.1. Kurumlar Vergisi İstisnası: KV Kanunu’nun 5/1-e maddesi uyarınca, KV istisnanın uygulamasında;

  • Taşınmazın bilançoda kayıtlı net defter değeri ile satış bedeli arasında oluşan satış kazancı ilgili dönem kazancına dahil edilmeli ve KV beyanında istisna kazanç olarak beyan edilmelidir.
     
  • İstisna edilen kazanç mevzuat gereği “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” kapsamında olduğundan şirketin ilgili dönemde Ticari Zararı olsa dahi beyanname üzerinde indirim konusu edilecektir.

3.2. KDV İstisnası: KDV Kanunu’nun 17/4-y maddesi uyarınca, KDV istisnasının uygulamasında;

  • Satışa konu edilen taşınmazın, kiracı şirket tarafından finansal kiralama şirketine tesliminde KDV doğmayacaktır.
     
  • Bu taşınmazın kiracı şirkete geri kiralamasında, finansal kiralama şirketince düzenlenen dönem finansal kiralama faturalarında KDV hesaplanmayacaktır.
     
  • Taşınmazın finansal kiralama süresi sonunda kiracıya devrinde KDV doğmayacaktır.
     
  • İlgili istisna “Kısmi İstisna” kapsamında değerlendirildiğinden KDV Kanunu’nun 30/a maddesinde uyarınca, vergiden istisna edilmiş bu işlemle ilgili olarak, taşınmazın alımı veya inşası sırasında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmaması, indirilmiş ise indirilen KDV’lerin ilgili dönem beyannamesinde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekecektir.

3.3. Harç İstisnası: Harç İstisnasının uygulanmasında;

Taşınmazın finansal kiralama şirketine ilk satışında binde 4,55 oranında tapu harcı ödenmesi gerekmekte olup ilgili tutar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5′inci maddesinin 3′üncü fıkrasına göre ilgili dönem vergi matrahının tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

4. Sonuç:

Yukarıda yer verilen Mevzuat düzenlemeleri ve yaptığımız açıklamalar ışığında, sat ve geri kirala işlemi özellikle Kurumlar Vergisi ve KDV yönünden avantajları beraberinde getirerek, aktifinde taşınmazı bulunan şirketler tarafından tercih edilebilecek bir finansman aracı olarak uygulama alanı bulmuş durumdadır.

Kaynaklar:

1. 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu

2. 6495 sayılı Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

3. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

4. 3065 Sayılı KDV Kanunu

5. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

6. “Sat Ve Geri Kirala (Sell & Leaseback) İşleminin Finansal Ve Vergisel Avantajları” / Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Şubat 2014 Sayısı