Barbaros Yeşin, SMMM| Deloitte Kıdemli Vergi Müdürü

E-Yaklaşım / Nisan 2017 / Sayı: 292

ÖZET

 

5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki Kanunu, 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu, Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliği, çok taraflı ve ikili anlaşmalar ile sektörel bazda yatırımların teşvikini düzenleyen muhtelif kanunlar ve ilgili alt düzenlemeler ülkemize yapılacak doğrudan yabancı yatırımın teşvikini, yatırımcının hakkını korumayı, yatırım tanımlarını belli bir standarda oturtmayı yönelik olmuştur.

4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ile doğrudan yabancı yatırımların özendirilmesine, yabancı yatırımcıların haklarının korunması ile yatırım ve yatırımcı tanımlarında uluslararası standartlara uyulmasına, doğrudan yabancı yatırımların gerçekleştirilmesinde izin ve onay sisteminin bilgilendirme sistemine dönüştürülmesine ve tespit edilen politikalar yoluyla doğrudan yabancı yatırımların artırılmasına ilişkin esasları düzenlemesi hedeflenmiştir. Ancak ne var ki bazı kanunların ve yönetmeliklerin yürürlüğe girmiş olmasına rağmen yürürlükteki Ticaret Hukuku, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve İkili Sosyal Güvenlik anlaşmalarının zaman zaman birbirleri ile çelişmesine de neden olmaktadır. Bu yazıda merkezi Türkiye dışında bulunan ticari işletmelerin müdürlerinin durumunu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları bakımından değerlendirmeye çalışacağım.

Malumunuz her bir tacirin, ticari bir işletmesi ve bu işlerini yürüttüğü bir tek iş yeri bulunmaktadır ancak ana merkeze bağlı olarak şube ya da şubeler faaliyette bulunabilirler. Bu tarz yapılanmalarda şube ve şubeler, merkezin hukuki durumuna bağlı olarak hareket ederler.

5174 sayılı Odalar ve Borsalar Kanunu’na göre şubeler şu şekilde açıklanmıştır, bir merkeze bağlı olduğu halde, ba­ğımsız sermayesi ve bağımsız muhasebesi bulunan ve/veya muhasebesi merkezde tutulduğu ve bağımsız sermayesi bulunmadığı halde kendi başına sınai faaliyet ve ticari işlem yapan yerler ve satış mağazaları şubedir. Dolayısıyla da iç ilişkide merkeze bağlılık, dış ilişkide de bağımsızlık söz konusudur. Hal böyle olunca da gerek yurtdışındaki bilgi, birikimin Türkiye’ye aktarılması açısından, gerekse de merkezin şube üzerindeki kontrolünün daimi olması açısından uygulamalarda genel olarak merkezi yurtdışında bulunan ticari işletmelerin müdürleri genel olarak yabancı uyruklu çoğu zaman da merkezin bulunduğu ülke vatandaşı olduğunu görmekteyiz. Tabi bu da beraberinde kişiyi doğrudan etkileyebilecek birçok kanunu konunun içine çekmektedir. Aşağıdaki başlıklarda bu konunun Uluslararası İş Gücü Kanunu ile Gelir Vergisi mevzuatı açısından kısa değerlendirmesini bulabilirsiniz.

II- ULUSLARARASI İŞ GÜCÜ KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

Günümüz şartlarında Türkiye’ye yapılan yoğun yatırımlar ve hali hazırda yaşamakta olduğu göçmen krizi sebebiyle bu alanda geçmişte çıkarılan kanun ve yönetmeliklerin yetersiz kaldığı görülmüş ve 28 Temmuz 2016 Resmi Gazete yayın tarihi ile 6735 sayılı Uluslararası İşgücü Kanunu yürürlüğe girmiştir. Ancak ne var ki 6102 sayılı Kanuna göre kurulmuş anonim şirketlerin Türkiye’de ikamet etmeyen yönetim kurulu üyesi ve diğer şirketlerin yönetici sıfatı olmayan ortağı ile Türkiye’de gerçekleştirdiği faaliyetleri 180 gün içerisinde 90 günü geçmeyen sınır ötesi hizmet sunucusu, çalışma izni muafiyeti kapsamında değerlendirilirken ve mevcut son kanunda bu duruma atıflar varken merkezi Türkiye dışında bulunan ticari işletmelerin müdürleri ile alakalı olarak da bu kanunda da her hangi bir gündem görülememektedir.

5174 sayılı Odalar ve Borsalar Kanunu’na göre Türkiye’de şube açılışı sırasında yerleşim yeri Türkiye’de bulunan en az 1 müdür atanması kararı aranmaktadır. Eğer atanması düşünülen kişi yabancı uyruklu ise de Yabancı uyruklu müdürün onaylı pasaport sureti ve Türkiye'de ikamet ediyor ise İl Göç İdaresinden alınmış onaylı ikamet tezkeresi istenmektedir. Doğal olarak da bu durum merkezin yabancı müdür atama yapmak istemesi durumunda ve o yabancının da burada ikamet istememesi durumunda çıkmaza girmektedir. Zira yabancı uyruklu müdür için ikamet izni işlemlerinin yapılması görece kolay olsa da mevcut kanunda kendisi için alınan kısa dönem ikamet iznin kişinin yurtdışında kalması ve buraya gelmemesi durumunda ne olacağı konusu belirsizliğini korumaktadır.

Bir önceki kanunda son bir yıl içinde toplamda yüz yirmi günden fazla süreyle yurt dışında kalınması durumunda ikamet izninin iptali söz konu idi. Ancak 6735 sayılı kanun ile bu hüküm yürürlükten kaldırılmış yerine “İkamet izninin yurt dışında kalış süresi bakımından iptaline ilişkin usul ve esaslar yönetmelikle düzenlenir” hükmü eklenmiştir. Buna bağlı olarak şu an kısa dönem ikamet izni almış olan ya da yakın zamanda alması muhtemel olan yabancıların, şube yöneticisi olarak atamalarının ticaret sicile tescilinden sonra kalış süresi bakımından kanunda bir değişiklik yapılması söz konusu olur ise ikamet izinlerinin otomatik iptalleri gündeme gelecektir ancak bunun Ticaret Hukuku ve Odalar ve Borsalar Kanunu açısından yabancı yöneticinin bu vasfının düşmesine sebep olur mu bunun halen belirsizliğini koruduğunu görmekteyiz.

III- GELİR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4. maddesine göre ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar ya da bir takvim yılı içinde 6 aydan daha fazla Türkiye’de devamlı olarak oturmuş olanlar Türkiye’de yerleşik sayılmış olurlar. Lakin merkezi Türkiye dışında bulunan ticari işletmenin Türkiye’deki şubesine Türkiye’de kısa dönem ikamet izni alarak yönetici olarak atanan yabancı uyruklu kişinin Türkiye’de ikamet etmemesi durumunda sadece ikamet iznine sahip olmasından dolayı Türkiye’de yerleşik sayılması ve tam mükellefiyet esasına göre dünya üzerindeki tüm kazançları üzerinden gelir vergisi mükellefiyetinin doğması salt bu kanun altında değerlendirilmesi gereken bir husus değildir.

Türkiye’nin 70’den fazla ülke ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması (ÇVÖA) mevcuttur. Bu anlaşmaların tamamı İktisadi İşbirliği ve Geliştirme Teşkilatı (OECD) prensiplerine göre kurgulanmış ve taraf ülkeler tarafından kabul görmüştür. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 90. Maddesi’ni de göz önüne aldığımızda usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalar kanun hükmündedir.

Buradan hareketle zaten uluslararası antlaşmaların mevcut gelir vergisi kanunumuzun üzerinde yer almasından dolayı da yabancı uyruklu şube yöneticisinin Türkiye’de yerleşik olup olmaması duruma ve gelirlerinin nasıl vergileneceği durumuna ÇVÖA’lar çerçevesinde bakmak gerekecektir.

Tüm ÇVÖA’sının 4. Maddeleri mukimlik ve yerleşme esasları ile alakalıdır ve mukimliğin nasıl belirleneceği çok açık şekilde yazmaktadır (4. Madde 2. Fıkra). Genellikle de yabancı uyruklu bir kişinin hangi ülkede mukim kabul edileceği bu anlaşmaların 4. Maddesinin 2. Fıkrasının ilk iki bendinde kolaylıkla çözülebilmektedir.

Hayati Menfaatlerin Merkezi prensibi altında kişi, daimi olarak kalabileceği bir meskenin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer buradan mukimlik belirlenemez ise bir alt fıkra olan kalmayı adet edindiği ev esasına bakılır. Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni yoksa kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilir.

ÇVÖA’ların 4. maddesinin her iki alt bendin de görüleceği üzere yabancı uyruklu bir kişinin Türkiye’de mukim sayılması için salt kısa dönem ikamet izninin olması yeterli değildir. Yabancı uyruklu bir şube yöneticisinin Türkiye’den ikamet izni aldıktan sonra sadece toplantı amaçlı Türkiye’ye gelip gitmesi ve Türkiye seyahatlerini limitli tutması durumunda hayati menfaatlerinin merkezinin ve daimi ikametgâhının yurtdışındaki ülkede olacağı ve kişinin de geldiği ülkenin vergi mukimi olacağı aşikârdır.

Tüm buradan hareketle merkezi yurtdışında bulunan şubelerin yabancı yöneticilerinin durumu ile alakalı mevcuttaki mevzuatın tam olarak ihtiyaca cevap vermediği, beraberinde yeniliklerin ve değişikliklerin de çıkarılmasının faydalı olacağını aşikârdır.