Gayri Maddi Haklarda Maliyet Paylaşım Anlaşmaları-ABD Uygulaması:

Çağatay YÜCE, YMM, Eski Hesap Uzmanı |Deloitte Vergi Kıdemli Müdürü

Gayri maddi haklar aynı anda birden fazla kişi tarafından kullanılabilme imkânı bulunmasından dolayı kamu malı benzeri bir karakteristiğe sahiptirler. Bu nedenle de gayri maddi hakların birden fazla sahibi veya kullanıcısı olabilmekte bu da aynı gayri maddi haktan birden fazla tarafın gelir elde etmesine imkân sağlamaktadır[1]. Bu yazıda bu durumun özel bir örneğini teşkil eden maliyet paylaşım anlaşmaları (cost sharing arrangements) ABD uygulaması kapsamında incelenecektir.

1. Giriş:

Teknoloji ve ekonomi alanındaki gelişmeler neticesinde gayri maddi varlıkların önemi her geçen gün daha da artmaktadır. Bu çerçevede aynı grup bünyesindeki firmaların sahip oldukları gayri maddi varlıklar ile kaynaklarını ve araştırma ekiplerini bir araya getirerek ortaklaşa araştırma-geliştirme faaliyetinde bulunması da sıkça karşılaşılan bir durum haline gelmiştir. Ancak bu durum müşterek geliştirme faaliyeti neticesinde ortaya çıkan gayri maddi varlıkların vergi uygulamaları açısından hangi tarafa ait olacağı veya bu varlıklar üzerindeki mülkiyet hakkının nasıl paylaşılacağı gibi konularda sorunlara yol açmaktadır. Bu sorunun giderilmesinde kullanılabilecek yöntemlerden biri ise bu yazının konusunu oluşturan maliyet paylaşım anlaşmasıdır.

ABD’de transfer fiyatlaması kuralları Federal Gelir Vergisi Kanunu’nun 482’nci maddesinde düzenlenmiştir. Maliyet paylaşım anlaşmasıyla ilgili hükümler ise ikincil mevzuatta (§ 1.482-7) düzenlenmektedir. § 1.482-7/b’ye göre maliyet paylaşım anlaşması (MPA) gayri maddi hakkın geliştirilmesiyle ilgili risk ve maliyetlerin, her bir ilişkili katılımcıya, hakkın geliştirilmesinden (makul ölçüde) beklediği fayda ile orantılı olarak dağıtılacağının düzenlendiği anlaşmadır. Yani gayri maddi hak geliştirme aktivitesi çerçevesinde ortaya çıkan toplam maliyet her bir katılımcının geliştirilecek haktan elde etmeyi beklediği fayda ile orantılı olarak paylaşılacaktır. Geçerli bir maliyet paylaşım anlaşmasının varlığı durumunda tarafların elde ettiği gelirlerin oluşturulan gayri maddi varlığa atfedilebilen gelirler ile uyumlu olup olmadığına değil, varlık geliştirme maliyetlerinin taraflar arasında doğru bir şekilde dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaktadır.

2. İlişkili Tarafların Maliyet Paylaşım Anlaşması Çerçevesinde Üstlendiği Ekonomik Katkıların Tanımlanması

Bir maliyet paylaşım anlaşması hem gayri maddi hakkın geliştirilmesi, hem de bu haktan faydalanılması esnasında yapılan işlemleri kapsamaktadır. Buna maliyet paylaşım anlaşması aktivitesi (CSA activity) denmektedir. Bir maliyet paylaşım anlaşmasına katılımcıların temelde iki çeşit katkısı bulunmaktadır. Bunlar, maliyet katkısı ve platform katkısıdır.

1- Maliyet Katkısı: Anlaşma konusu gayri maddi hakkın geliştirme harcamalarından her bir katılımcının payına düşen kısımdır.

2- Platform Katkısı: Her bir katılımcı tarafından anlaşmaya tahsis edilen, anlaşma konusu gayri maddi hakkın geliştirilmesine katkıda bulunması beklenen kaynak, olanak ve hakları ifade eder.

§ 1.482-7’de yer alan düzenlemeler, maliyet paylaşım anlaşmasına katılan ilişkili tarafların hakkın geliştirilmesi ve haktan faydalanma evresinde gerçekleştirdiği bu ekonomik katkıların emsaline uygun bedellerinin ve bu bedele ulaşmada en güvenilir yöntemin tespiti konusundaki ilkeleri belirlemektedir.

3. Maliyet Paylaşım Anlaşmasının Koşulları:

§ 1.482-7/a-4’e göre bir maliyet paylaşım anlaşması, ancak ve ancak şu şekilde kurgulandığında emsallere uygun sonuç doğurur:

1- Her bir katılımcının gayri maddi hak geliştirme maliyetlerinden üstlendiği payın elde etmeyi beklediği fayda ile orantılı olması

2- Her bir katılımcının anlaşmaya yaptığı platform katkıları nedeniyle payına düşen beklenen faydasının diğer katılımcılar tarafından telafi edilmesi

3- § 1.482-7’de yer alan tüm diğer şartlara uyulması.

Bir anlaşmanın geçerli bir MPA sayılması için gerekli şartlar asli ve idari gereklilikler şeklinde iki ana başlık altında incelenebilir. Asli gereklilikler 3 adettir. Bunlar: 1- Tarafların maliyet paylaşım işlemlerine girişmesi, 2- Anlaşmaya tahsis edilmiş bir platform mevcut ise tarafların platform katkısı işlemlerine girişmesi, 3- Geliştirilecek varlık üzerindeki hakların ayrıştırılması

İdari gereklilikler ise ilişkili katılımcıların uyması gereken şekli unsurları kapsamaktadır. Bunlar; akdi gereklilikler, dökümantasyon, muhasebe ve raporlama gereklilikleri olmak üzere 4 kategori olup, bu gerekliliklere büyük ölçüde uyulması halinde idari gerekliliklerin karşılandığı kabul edilecektir.

4. Maliyet paylaşım işlemleri:

a) Genel Olarak:

Her bir ilişkili katılımcı tüm maliyet paylaşım işlemlerine katılmayı taahhüt etmeli ve fiiliyatta da bu işlemlere katılmalıdır. Örneğin aynı gruba dahil A ve B şirketi birlikte X aşısını geliştirme konusunda bir anlaşma yapmıştır. Buna göre her bir şirket, kendi bölgesinde, tekel olarak aşı üzerinde ticari faydalanma hakkına sahip olacaktır. Katılımcılar, aşı geliştirme maliyetlerinin bir kısmını aşıdan elde etmeyi bekledikleri fayda oranında paylaşmayı taahhüt etmiştir. Böyle bir anlaşma MPA olarak değerlendirilemez. Çünkü katılımcılar hak geliştirme maliyetlerinin tamamını paylaşmamaktadır.

Maliyetlerin düzgün dağıtılmasını temin etmek üzere katılımcılar, her bir vergilendirme döneminde birbirlerine, her bir katılımcının geliştirme maliyetlerinden aldığı pay ile elde etmeyi beklediği faydanın orantılı olmasını sağlayacak şekilde gerekli ödemeleri (denkleştirme ödemelerini) yapmalıdır. Örneğin ilişkili C ve D firmaları maliyet paylaşım anlaşması kapsamında ilk yıl $3 milyon tutarındaki hak geliştirme maliyetlerini sırasıyla 2 ve 1 milyon dolar şeklinde paylaşmış ve bu meblağları doğrudan 3. kişilere ödemiş olsun. Eğer C ve D’nin projeden elde etmeyi makul olarak beklediği fayda oransal olarak sırayla %60 ve %40 ise, bu durumda C’ye düşen pay $1.800.000 ve D’ye düşen tutar $1.200.000 olacağından; D’nin C’ye $200.000 maliyet paylaşım ödemesi yapması gerekir. Böylelikle her bir tarafın maliyetten aldığı pay, beklediği fayda ile orantılı olacaktır.

b) Gayri maddi hak geliştirilmesi ile ilgili maliyetler:

Bir MPA’da katlanılan maliyetlerin gayri maddi hak geliştirme maliyeti olup olmadığı gayri maddi hak geliştirme aktivitesinin kapsamına göre belirlenmektedir. Yapılmış bir harcama gayri maddi hak geliştirme aktivitesinin dışında ise gayri maddi hak geliştirme maliyeti olarak değerlendirilmeyecektir. Bu nedenle gayri maddi hak geliştirme aktivitesinin düzgün bir şekilde tanımlanması önem arz eder.

i- Gayri maddi hak geliştirme aktivitesi (GGA):

GGA, MPA çerçevesinde geliştirilmesi makul ölçüde beklenen bir gayri maddi hakkı geliştirme çabalarının yer aldığı aktivitedir. Bu aktivite, katılımcıların, gayri maddi hak geliştirilmesine katkıda bulunması (makul ölçüde) beklenen tüm faaliyetlerini kapsar. Aktivite, yalnızca MPA’da kullanılacak belirli kaynak, imkan ve hakların listelenmesi şeklinde tanımlanamaz, zira böyle bir liste geliştirilmesi makul ölçüde beklenen gayri maddi hakları tanımlayamaz. Ayrıca, geliştirilmesi beklenen gayri maddi hakların niteliğinin değişmesi veya bu hakların geliştirilmesi için üstlenilmesi gereken faaliyetlerin nicelik ve niteliğinin netleşmesi ile aktivitenin kapsamı da değişebilir.

Örnek: Taraflar, yürütmüş oldukları ar-ge faaliyetlerini, bir hastalık için tedavi geliştirmek amacıyla, gayri maddi hak geliştirme aktivitesine dahil etmiştir. Dolayısıyla söz konusu tedavi, geliştirilmesi makul ölçüde beklenen gayri maddi hak olmaktadır. Anlaşma, katılımcıların bir önceki araştırması olan Enzim X’in ulaştığı sonuçların temel alındığı faaliyetlerin GGA dışında tutulduğuna dair bir hüküm de içermektedir. Halbuki Enzim X araştırmasının sonuçlarının, geliştirilmesi planlanan tedaviye katkı sağlaması beklenmektedir. Anlaşma, hak geliştirilmesine katkıda bulunması beklenen araştırma faaliyetini (Enzim X’in sonuçlarını) içermediğinden gayri maddi hak geliştirme maliyetleri eksik tespit edilmiştir.

ii- Geliştirilmesi makul ölçüde beklenen gayri maddi hak (GBH):

GBH, katılımcıların MPA altında, belirli bir anda geliştirmeye niyetlendikleri gayri maddi hakların tamamını kapsar. GBH’ler, MPA’nın uygulama süreci içerisinde değişebilir. Katılımcılar bu değişikliği her zaman için yapabilirler, ancak bu değişikliği uygun bir şekilde belgelendirmelidirler. Bazı GBH’lerin MPA kapsamından çıkarılması, katılımcıların anlaşma kapsamında halihazırda geliştirilmiş olan gayri maddi varlıklar üzerindeki haklarını etkilemez. Bunun yanında, anlaşma kapsamında halihazırda geliştirilmiş olan gayri maddi haklar üzerinde yapılacak geliştirmelerden beklenen sonuçlar veya bu haklara ilişkin uygulamalar da otomatik olarak GBH’ye dahil olur. Ancak, eğer katılımcılar, halihazırda geliştirilmiş olan gayri maddi hak üzerinde daha sonra yapacakları geliştirme faaliyetini (veya belirlenen bir uygulamasını) ayırarak GGA’nden çıkarırlarsa ve bunu uygun bir şekilde tevsik ederlerse, GBH’lerin kapsamında ortaya çıkacak bu otomatik genişleme kuralını bertaraf edebilirler.

iii- Gayri maddi hak geliştirme maliyetleri:

Gayri maddi hak geliştirme maliyetleri (HGM), arsa, arazi veya amortismana tabi kıymetlerin elde etme maliyetleri hariç olmak üzere, MPA düzenlendikten sonra ticari faaliyetin normal seyri içerisinde, gayri maddi hak geliştirme aktivitesi ile doğrudan ilgili veya bu aktiviteye tahsis edilebilir olan tüm nakdi veya ayni maliyetlerdir. Yani, yapılan maliyet neticesinde geliştirilmesi beklenen bir hak (GBH) veya beklenmeyen diğer her hangi bir hak geliştirilememiş olsa bile, GBH’lerin geliştirilmesi girişimi esnasında katlanılan tüm maliyetler HGM’dir. HGM aynı zamanda gayri maddi hak geliştirme aktivitesi ile doğrudan ilgili veya bu aktiviteye tahsis edilebilir arsa, arazi veya amortismana tabi kıymet için ödenen emsaline uygun kira bedelini de içerir. HGM faiz masraflarını, yabancı ülkelerde veya yurt içinde ödenen gelir vergisini içermez. Eğer belirli bir maliyet, hem gayri maddi hak geliştirme aktivitesiyle hem de diğer faaliyetlerle ilgili ise, bu maliyetin makul bir dağıtım anahtarı ile GGA ve diğer faaliyetler arasında bu faaliyetlerden oransal olarak elde edilmesi beklenen ekonomik değeri yansıtacak şekilde dağıtılması şarttır.

5. Platform katkısı işlemleri:

Her bir ilişkili katılımcı platform katkısı işlemlerinin bulunması halinde bu işlemlere katılmayı taahhüt etmeli ve fiiliyatta da bunlara katılmalıdır. Bu kapsamda, her bir katılımcı platforma katkıda bulunan diğer her bir katılımcıya, bu katkısı karşılığında, emsaline uygun bir ödeme yapmakla yükümlü olup gerçekte de bu ödemeleri yapmak zorundadır. Platformdan kasıt, MPA projesiyle geliştirilmesi beklenen gayri maddi varlığın üzerine inşa edileceği haklar, patentler, formüller, kaynak ve olanaklardır. Örneğin konusu yazılım geliştirilmesi olan bir MPA’da taraflardan birinin sahip olduğu mevcut bir yazılımdan da faydalanılıyor ise mevcut yazılımın kaynak kodu geliştirilecek hakka platform teşkil edecektir. Benzer şekilde, patent geliştirme konusunda tecrübe sahibi ve bu alanda kendini kanıtlamış bir ar-ge ekibine sahip olan firma, bu ekibi maliyet paylaşım anlaşmasına tahsis ederse, bu işlem de bir platform katkısı işlemi olarak dikkate alınacaktır. Diğer katılımcıların yalnızca bu ekibe ödenen ücretleri paylaşması emsallere uygunluk ilkesini karşılamayacaktır. Zira bu ekibin ilişkisiz bir firmaya patent geliştirme hizmeti vermesi durumunda bu ekibe sahip olan firmaya ödenecek bedel, ekip üyelerinin ücretlerinin toplamından çok daha yüksek bir tutar olacaktır.

Platform katkısı, ilişkili katılımcının gayri maddi hak geliştirme aktivitesinin dışında geliştirdiği, sağladığı veya sahip olduğu ve gayri maddi hakkın geliştirilmesine katkı sağlaması makul ölçülerde beklenen kaynak, olanak veya haklardır. Bu unsurların gayri maddi hakkın geliştirilmesine katkı sağlayacağının beklenip beklenmediğine karar verilirken tüm geliştirme aktivitesi göz önüne alınmalı ve ulaşılabilen en sağlam bilgiye göre karar verilmelidir. Dolayısıyla, başlangıçta platform katkısı olarak nitelendirilmeyen bir kaynak daha sonra platform katkısı olarak değerlendirilebilir. Platform katkısı olduğuna karar verilen bir kaynak, olanak veya hakka ilişkin bir yükümlülük, sırf söz konusu kaynak, olanak veya hak MPA konusu hakkın geliştirilmesine katkı sağlamadığı veya artık katkı sağlamasının beklenmediği gerekçeleriyle ortadan kalkmaz. Platform katkısı, toprak üzerindeki haklar ile yıpranmaya tabi maddi varlıkları ve gayri maddi hak geliştirme maliyetleri içerisinde yer alan satın alınan diğer kaynakların içerisinde yer alan hakları kapsamaz. Eğer mevcut bir kaynak, olanak veya haktan, üzerinde herhangi bir geliştirme faaliyetinde bulunmaksızın, yararlanılmasının[2] MPA’nın konusunu oluşturan hakkın geliştirilmesine bir katkı sağlaması beklenmiyor ise söz konusu kaynak, olanak veya hak bir platform teşkil etmez. Dolayısıyla da söz konusu kaynak olanak veya hakların geliştirilmeksizin rutin kullanımı karşılığında yapılan emsaline uygun ödemeler mevcut bir platform katkısı yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz.

Örnek: A ve B şirketi X aşısının geliştirme maliyetlerinin tamamını aşıdan bekledikleri fayda ile orantılı olarak paylaşma konusunda anlaşmışlardır. Bunun yanında A şirketinin yetişmiş araştırma ekibi ve araştırma merkezi de dahil olmak üzere bir kısım kaynak ve imkanlarının da anlaşmaya tahsis edilmesi ve karşılığında B şirketinin A şirketine ödeme yapması öngörülmüştür. Ancak anlaşmada açıkça, yine A şirketine ait ve onun tarafından- X aşısı uygulaması esnasında ortaya çıkması beklenen belirli hücresel süreçlerin modellemesini sağlamak üzere- geliştirilmiş bir tıbbi araştırma yazılımının programın dışında bırakıldığı hükmüne yer verilmektedir. Bu hükümle B şirketi yazılım karşılığında A şirketine para ödemekten kurtulmuştur. Söz konusu yazılımın X aşısının geliştirilmesinde rol oynaması bekleneceğinden bunun bir platform katkısı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. A ve B şirketleri gerekli platform katkısı işlemlerini gerçekleştirmediğinden bu anlaşma geçerli bir maliyet paylaşım anlaşması sayılmayacaktır.

Örnek: Bir yazılım şirketi olan P, geliştirmiş olduğu ABC yazılımından ticari olarak faydalanmaktadır. P ve S, gelecek nesil ABC yazılımlarını geliştirmek üzere bir MPA’ya girişmişlerdir. ABC yazılımının kaynak kodu, gelecek kuşak ABC yazılımlarının üzerine inşa edileceği platformu teşkil etmektedir. Dolayısıyla da, P’nin yapmış olduğu bu platform katkısı karşılığında S’nin P’ye ödeme yapması gerekmektedir. P, MPA’ya girilmesiyle eşzamanlı olarak, S’ye ABC yazılımının mevcut üretim ve satış haklarını lisanslamıştır. P, hali hazırda bazı ilişkisiz firmalarla yaptığı anlaşmalarda benzer lisanslar vermiştir. Bu anlaşmalarda ilişkisiz firmaların satışlarının %20’si oranında royalti almaktadır. ABC’nin mevcut sürümünün beklenen ömrü 3 yıldır. P ve S, hem platform ödemelerini hem de ABC yazılımının satış ve kopyalama hakkını kapsayacak şekilde şarta bağlı bir anlaşma yapmışlardır. Buna göre S, 1’inci yılda satışlarının %20’si oranında royalti ödemesi yapacak olup, royalti oranı her yıl azalarak 3’üncü yılın sonunda (yazılımın ömrünün tamamlaması ile birlikte) %0 olacaktır.

ABC yazılımının mevcut sürümünü satış ve kopyalama hakkı platform katkısı değildir. İlişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin temel alındığı şarta bağlı ödeme planı, ilişkisiz kişilerle yapılan lisans anlaşmalarında da royalti oranının azalacağının belirlenmiş olması durumunda, P ve S arasındaki satış ve kopyalama lisansı için emsaline uygun bedele ulaşılmasını sağlayabilir. Ancak, topluca değerlendirildiğinde bu tarz bir ödeme planı ABC yazılımının kaynak kodu ve yazılım üzerinde ileride yapılacak diğer geliştirmeler için S tarafından P’ye ödenmesi gereken emsaline uygun platform katkısı bedelini içermemektedir.

6. Gayri maddi varlık üzerindeki hakların ayrıştırılması:

Her bir ilişkili katılımcı geliştirilen gayri maddi varlık üzerinde, ileride diğer katılımcılardan herhangi birine herhangi bir ödeme yapma yükümlülüğü bulunmaksızın ve birbiriyle örtüşmeyen bir hak elde etmelidir. Her bir katılımcı, maliyetleri paylaşılan gayri maddi hakkın getirileri üzerinde daimi ve münhasır bir hakka sahip olmalıdır. Bu da ilgili gayri maddi hakkın kullanım alanının çeşitli ölçütlere göre ayrıştırılmasını gerektirir.

a) Hakların bölgesel ayrıştırılması:

Bu ayrımda, tüm dünya birbiriyle kesişmeyen/örtüşmeyen iki veya daha fazla coğrafik bölgeye ayrılır. Her bir ilişkili katılımcı bu şekilde belirlenen bölgelerden en az birini almalı ve toplamda da tüm bölgeler katılımcıların tümüne dağıtılmış olmalıdır. Oluşturulan gayri maddi hak üzerinde, her bir katılımcıya, kendi bölgesinde daimi ve münhasır olarak faydalanma[3] hakkı tahsis edilmelidir. Dolayısıyla, ilişkili diğer kişilerin o bölgede ilgili haktan faydalanması durumunda kullanan tarafın o bölgede hak sahibi olan katılımcıya bunun karşılığını ödemesi gerekir.

b) Hakların kullanım alanına göre ayrıştırılması:

Maliyet paylaşım anlaşmasında, geliştirilecek gayri maddi hak üzerindeki haklar (anlaşmanın yürürlük tarihinde bilinsin, bilinmesin) tüm kullanım alanları baz alınarak da dağıtılabilir. Bu dağıtımda şu hususlara dikkat edilmesi gerekir: Maliyetleri paylaşılacak hakkın tüm kullanım alanları belirlenmelidir. Her bir ilişkili katılımcı belirlenen kullanım alanlarından en az birini almalı ve toplamda da tüm kullanım alanları katılımcılara dağıtılmış olmalıdır. Her bir katılımcıya, daimi ve münhasır olarak tahsis edilen kullanım alanı içerisinde gayri maddi haktan faydalanma hakkı tahsis edilmeli, beklenmeyen kullanım alanlarında daimi ve münhasır faydalanma hakkı yalnız bir katılımcıya tahsis edilmelidir.

c) Diğer ayrıştırma yöntemleri:

Maliyetleri paylaşılan gayri maddi varlık üzerindeki haklar yukarıdaki yöntemler dışında yöntemlerle de ayrıştırılabilir. Bu durumda şu kriterlerin sağlanması gerekir. i-Yöntem, gayri maddi varlık üzerindeki hakları açık ve kesin bir şekilde tüm katılımcılar arasında dağıtmalıdır. ii-Yöntemin tutarlı bir şekilde uygulandığı katılımcılar tarafından sağlanan kayıtlarla ispat edilmelidir. iii- Yöntemin uygulanması neticesinde katılımcıların elde ettikleri hakların örtüşmemesi, daimi ve her bir katılımcıya münhasır olması gerekir. iv- Her bir katılımcıya tahsis edilen hak kapsamında elde edilmesi beklenen faydanın makul bir güvenilirlikte tahmin edilebilmesi gerekir.

d) Gayri maddi varlık üzerindeki hakların ayrıştırılmasına ilişkin örnekler:

Örnek 1: Aynı gruba dahil P ve S; Z ürününü geliştirmek üzere bir MPA’ya girişmişlerdir. P firması, Z ürününün ABD’deki, S firması ise ürünün ABD dışındaki haklarına sahip olacaktır. P ve S’nin her ikisi de kendi coğrafik bölgelerinde Z ürünlerini üretecek üretim tesislerine sahiptir. Ancak ABD’nin hemen dışındaki müşterilere yapılan satışlarda, ticari gerekçelerle, Z ürünü P’nin ABD’deki tesisinde üretilmekte ve P tarafından bahsedilen müşterilere satılmaktadır. S, ABD dışındaki bölgesel haklara sahip olduğundan, P tarafından S’nin bölgesinde yapılan satışlardan gayri maddi hakka isabet eden karın P tarafından S’ye ödenmesi gerekir. Bu şekilde tespit edilen bedel, P’nin de üstlendiği imalat faaliyeti karşılığında uygun bir getiri elde etmesini garanti etmelidir.

Örnek 2: Örnek 1’deki P ve S, Z ürünü üzerindeki menfaatlerini üretim yeri bazında ayrıştırmaya karar vermiştir. Her bir firma sahip olduğu üretim tesisinde üretilen Z ürünü üzerindeki daimi ve münhasır hakları elde edecektir. P ve S, Z ürününün imalat haklarını ilişkili veya ilişkisiz hiç kimseye lisanslamayacakları konusunda mutabıktır. P ve S’den her biri defter ve kayıtlarını kendine ait tesisteki üretim miktarının tespitine imkan verecek şekilde tutmaktadır. Her iki tesisin üretim kapasitesi bilinmektedir. Her iki tesis tam kapasiteye yakın çalışmakta olup ürün Z’nin üretimine geçildiğinde de yine her iki tesiste tam kapasiteye yakın çalışılacağı beklenmektedir. Böylelikle, üretimin P ve S’nin tesisleri arasında kaydırılması fizibıl olmayacaktır. P ve S’nin yeni bir tesis kurmak gibi bir planı bulunmamakta olup yeni bir tesis kurulması için gereken sürenin uzunluğu, Z ürününün satılmasının beklendiği zaman dilimi içerisinde yeni bir tesis kurulmasını imkansız kılmaktadır.

Yukarıdaki verilere göre, Z ürünü üzerindeki menfaatler “diğer ayrıştırma yöntemleri” kapsamında ayrıştırılmıştır. Ayrıştırma kuralı sarih olup açık bir şekilde tanımlanmıştır. Ayrıca kuralın kullanımı güvenilir bir şekilde test edilebilir. P ve S’nin her ikisi de Z ürünü üstünde örtüşmeyen, daimi ve münhasır hak elde etmiştir. Sonuç olarak menfaatlerin bu şekilde ayrıştırılması katılımcılarının bu işe girişmeleri sonucu elde edecekleri göreli faydanın makul ölçüde güvenilir olarak tahmin edilebilir olmasını sağlamıştır.

Örnek 3: Örnek 2’de yer alan P ve S’nin Z ürününün üretimine geçildiğinde tam kapasite çalışması beklenmemektedir. Bu durumda P ve S’nin böyle bir niyeti bulunmasa dahi üretim iki tesis arasında kaydırılabilir. Bu da her iki tarafın Z ürününün geliştirilmesinden bekledikleri faydanın makul bir güvenilirlikle ölçülebilmesini engellemektedir. Bu nedenle menfaatlerin bu şekilde ayrıştırılması geçerli bir ayrıştırma sayılmayacaktır.

7. Gayri maddi hak geliştirme maliyetinden katılımcıya düşen pay (HGM Payı):

Bir katılımcının belirli bir vergilendirme döneminde gayri maddi hak geliştirme maliyetlerinden üstlendiği pay katılımcının maliyet katkısının söz konusu vergilendirme döneminde ortaya çıkan tüm hak geliştirme maliyetlerine bölünmesi suretiyle tespit edilir. Katılımcının maliyet katkısı ise; [katılımcının gayri maddi hak geliştirilmesiyle ilgili yüklendiği maliyetler + katılımcının diğer katılımcılara yaptığı maliyet paylaşım ödemeleri – katılımcıya diğer katılımcılar tarafından yapılan maliyet paylaşım ödemeleri] şeklinde hesaplanmaktadır.

Örnek 1: Yabancı ana şirket (FP) ile ABD’li iştirak (USS) daha iyi bir fare kapanı geliştirmek üzere bir MPA’ya girişmişlerdir. Bu iki firmanın paylaşmış olduğu maliyetler aşağıdaki gibidir:

1- Yabancı ana şirkete ait olup sadece bu araştırmaya tahsis edilen Ar-Ge merkezi maliyetleri 2- Ar-Ge merkezindeki araştırmacıların ücretleri 3- Projeye atfedilebilen genel giderler 4- Her iki şirketin de üst yönetiminin kullanımına tahsis edilen bir konferans salonunun maliyetleri

Bu verilere göre konferans salonunun gayri maddi hak geliştirme aktivitesi ile doğrudan ilgisi kurulamadığından ve bu harcamaların hak geliştirme aktivitesine dahil edilmesi makul bulunmadığından söz konusu konferans salonu maliyetlerinin hak geliştirme maliyetleri arasından çıkarılması gerekmektedir.

Örnek 2: ABD’li ana şirket (USP) ile yabancı iştirak (FS) yeni bir cihaz üretilebilmesi için gerekli gayri maddi hakları geliştirmek üzere bir MPA’ya girişmişlerdir. İki firmanın paylaşmış olduğu maliyetler şunlardır: 1- Araştırmaya tahsis edilen Ar-Ge merkezinin maliyetleri 2- Ar-Ge merkezindeki araştırmacıların ücretleri 3- Projeye atfedilebilen genel giderler

Her ne kadar ABD’li ana firma, araştırma konusu cihazın saha testleri ile ilgili maliyetleri de yüklenmiş olsa da ana firma bu maliyetleri gayri maddi hak geliştirme maliyetleri içerisine almamış, dolayısıyla bu maliyetler yabancı iştirak ile paylaşılmamıştır. Bu durumda idare, saha testi maliyetlerinin ilişkili katılımcılar tarafından paylaşılması gereken hak geliştirme maliyetlerinden olduğuna karar verebilir.

Örnek 3: ABD’li ana şirket (USP) ile yabancı iştirak (FS) yeni bir sürece ilişkin olarak patent geliştirmek için bir MPA’ya girişmişlerdir. USP, belirli personelini sadece (belirli hesaplamaları gerçekleştirmek amacıyla kullanılacak yeni bir matematiksel algoritma geliştirilmesi için) Ar-Ge çalışmalarına tahsis etmiştir. Söz konusu algoritma hem yeni sürece ilişkin patentin hem de yeni bir dizayna ilişkin patentin geliştirilmesinde kullanılacaktır. Yeni dizayna ilişkin patent geliştirilmesi MPA’nın kapsamı dışındadır. MPA’nın geçerli olduğu süre içerisinde USP söz konusu personele ücret ödemeleri gerçekleştirmiştir. USP ve FS Ar-Ge çalışmalarına atfedilebilecek ekonomik değerin %75’inin süreç patentinden, %25’inin ise dizayn patentinden kaynaklanacağını beklemektedir. Bu kapsamda, söz konusu personele ödenen ücretlerin %75’inin yeni sürece ilişkin patentin geliştirilmesine tahsis edilmesi ve gayri maddi hak geliştirme maliyeti olarak dikkate alınması gerekmektedir.

8. Makul ölçüde gerçekleşmesi beklenen faydadan katılımcıya düşen pay: (Fayda Payı)

a) Genel Olarak:

Fayda payı, katılımcının makul ölçüde elde etmeyi beklediği faydanın tüm ilişkili katılımcıların makul ölçüde elde etmeyi beklediği faydaların toplamına bölünmesi suretiyle tespit edilir. İktisadi koşullar, katılımcıların ticari faaliyet ve uygulamaları ve MPA’nın kapsadığı gayri maddi varlıkların devam eden geliştirme sürecinde ortaya çıkan değişiklikleri telafi edecek şekilde katılımcıların fayda paylarının güncellenmesi gerekmektedir. Her hangi bir tarihteki fayda payı tespit edilirken gerçekleşmesi beklenen faydalar anlaşma konusu gayri maddi varlıkların tüm faydalanma süresi (geçmiş ve gelecek) içerisinde ölçülmelidir. Ayrıca, geçmiş sonuçlar ve ölçüm tarihindeki veriler ışığında gelecekte gerçekleşeceği tahmin edilen sonuçlara ilişkin en güvenilir veriyi dikkate almak için gerekli olan uygun güncellemeleri de yansıtmalıdır. Fayda payı, en güvenilir tahminler kullanılmak suretiyle tespit edilmelidir. İki veya daha fazla tahminin hangisinin en güvenilir olduğunun belirlenmesinde verinin kalitesi ve analizde kullanılan varsayımlar dikkate alınmalıdır.

Fayda payı ölçümünün güvenilirliği aynı zamanda, yapılan tahminlerin dayanağı olan projeksiyonların güvenilirliğine de bağlıdır. Bu amaçla genellikle, MPA kapsamındaki ar-ge faaliyetinin başlangıcı ile faydaların ediniminin başlangıcı arasındaki dönemin, faydaların elde edileceği zaman periyodunun ve maliyeti paylaşılan hakkın yıllar itibariyle üreteceği faydaların tahmin edilmesi gerekmektedir. Eğer ilişkili katılımcıların faydaları elde etmeye başlayacağı sürenin birbirinden önemli ölçüde farklılaşacağı, bu nedenle de her birinin elde edeceği fayda payının yıllar içinde önemli ölçüde dalgalanacağı bekleniyor ise fayda paylarının güvenilir bir şekilde tahmin edilebilmesi için projeksiyonu yapılacak faydaların net bugünkü değerinin tespit edilmesi gerekir. Eğer katılımcıların fayda payının yıllar içinde önemli ölçüde değişeceği beklenmiyor ise, mevcut yıllık fayda payları katılımcıların beklenen fayda payına ilişkin güvenilir bir projeksiyon sağlayabilir. Bu durum, en muhtemel, MPA’nın uzun dönemli bir anlaşma olduğu, çok farklı çeşitlerde gayri maddi hakkı kapsadığı, maliyetleri paylaşılan hakların kompozisyonunun değişmesinin pek muhtemel olmadığı, bu hakların olağanüstü karlar yaratmasının beklenmediği ve her bir ilişkili katılımcının pazar payının istikrarlı olduğu durumda geçerlidir.

b) Faydaların ölçülmesi:

Bir ilişkili katılımcının fayda payının tespit edilebilmesi için her bir ilişkili katılımcının makul ölçüde beklediği fayda miktarının tüm katılımcılar açısından tutarlı sonuç verecek bir ölçüt kullanılarak ölçümlenmesi gerekir.

Örnek: ABD’li ana firma USP iştirakleri FS1 ve FS2 ile bir yazılım geliştirmek üzere MPA’ya girişmişlerdir. USP, FS1 ve FS2 faydaları her birinin kendi coğrafi bölgesinde beklenen (öngörülen) yazılım satışlarını baz alarak ölçmüşlerdir. Ancak FS1, yazılımı sadece satmayı değil, aynı zamanda ilişkisiz firmalara lisanslamayı da planlamaktadır. FS1’in, (lisans anlaşması yaptığı ilişkisiz kişilerin satışlarının belirli bir yüzdesi şeklinde belirlenen) lisans geliri beklenen faydalar arasında yer almamaktadır. Bu durumda, her bir katılımcının faydasını ölçmek için kullanılan baz (satışlar), elde edilmesi beklenen tüm faydalar dikkate alınmadığından güvenilir bir baz değildir. Dolayısıyla, fayda payının güvenilir biçimde tespiti FS1’in beklenen lisans gelirinin de dikkate alındığı ve diğer firmalar için de tutarlı ölçüm yapılmasına imkan verecek bir bazın kullanımına bağlıdır. (örneğin her bir katılımcı faaliyet karını baz almak suretiyle faydasını belirleyebilir.)

Fayda payı doğrudan veya dolaylı yöntemlerle ölçülebilir. Doğrudan ölçümde MPA konusu gayri maddi hakkın kullanımı sonucu üretilecek faydalara bakılır. Genelde yaratılan ek gelir + maliyet tasarrufu – yüklenilecek ekstra maliyetler şeklinde tahmin edilmektedir. Dolaylı ölçümde ise yaratılacak fayda ile makul ölçüde bağlantılı olduğu varsayılan belirli ölçütler kullanılmaktadır. Fayda ölçümünde kullanılan dolaylı ölçütler -kullanılan, üretilen veya satılan miktar, -satışlar, -faaliyet karı ve diğer ölçütlerdir.

c) Faydaların Ölçülmesinde Kullanılan Dolaylı Ölçütler:

Fayda ölçümünde miktar (kullanılan, üretilen veya satılan), satışlar, faaliyet karı ve diğer uygun parametreler kullanılabilmektedir.

(A) Kullanılan, üretilen veya satılan ünite (miktar):

İlişkili katılımcıların faydaları miktar bazında belirlenebilir. Her bir ilişkili katılımcının MPA çerçevesinde geliştirilecek hakka atfedilebilen ünite başına net karındaki artış (veya zararındaki azalış) birbirine ne kadar yakın ise bu ölçütün güvenilirliği de o kadar fazla olacaktır. Bu durum genelde tek tip mal üretimi veya satışı durumlarında geçerlidir.

(B) Satışlar:

Her bir katılımcının her 1 dolarlık satış başına (MPA ile geliştirilecek hakka atfedilebilen) net karındaki artış (net zararındaki azalış) birbirine ne kadar yakın ise satışların fayda payını ölçmedeki güvenilirliği o kadar yüksek olacaktır. Bu husus, en muhtemel, katılımcıların geliştirilecek haklardan yararlanma maliyetlerinin yaratılan hasılata nazaran düşük olduğu veya maliyetleri önemli ölçüde değişmediği halde hasılatlarının yükseldiği durumlarda geçerlidir. Eğer katılımcılar piyasanın farklı aşamalarında (imalat-dağıtım gibi) faaliyet gösteriyor ise bu ölçüt katılımcıların fayda payını ölçmede güvenilir olmayacaktır.

(C) Faaliyet Karı:

Bu ölçütün fayda payını ölçmedeki güvenilirliği, faaliyet karının büyük ölçüde maliyetleri paylaşılan gayri maddi haklara atfedilebildiği veya maliyetleri paylaşılan gayri maddi hakların kullanımına atfedilen faaliyet karından katılımcılara düşen payların benzer olduğu ölçüde fazla olacaktır. Bu durum, en muhtemel, maliyetleri paylaşılan hakların kar yaratan aktivite ile yakından ilişkili olduğu durumda ve bu haklar kullanılmadan faaliyetin yürütülemeyeceği veya haklar kullanılmadığında elde edilecek karın çok düşük kalacağı durumlarda geçerlidir.

(D) Diğer Ölçütler:

Bazı durumlarda yukarıdakilerin dışındaki ölçütlerin kullanılması yerinde olabilir. Ancak bu durum; söz konusu ölçüt ile kullanılacak gayri maddi haktan elde edilecek ek gelir (veya yaratılacak net maliyet tasarrufu) arasında makul bir ilişki bulunduğu ölçüde geçerlidir.

9. MPA katılımcılarında ortaya çıkan değişiklikler - Geliştirilecek varlık üzerindeki hakların ilişkili taraflar arasında transferi

a) Genel Olarak:

MPA süresince, MPA’nın hitamında veya daha sonraki bir tarihte MPA’nın tarafı olan ilişkili katılımcılar değişebilir. Bu değişiklik iki şekilde ortaya çıkabilir:

Bunlardan ilki, gayri maddi varlık üzerindeki hak sahipliğinin ilişkili kişiler arasında transferi (controlled transfer of interests) diye adlandırılmaktadır. Bunlar ilişkili katılımcılardan birinin, maliyetleri paylaşılan gayri maddi varlık üzerindeki haklarının tamamından veya bir kısmından vazgeçmesi ve transfer alanın MPA çerçevesindeki sorumlulukları yüklenmesi sonucunu doğuracak transferlerdir. Bu işleme örnek olarak katılımcılardan birinin bölgesel veya alan bazında belirlenmiş hak sahipliğinin kapsamının daraltılması verilebilir.

Gayri maddi varlık üzerindeki haklar ilişkili kişiler arasında transfer edildiğinde maliyetleri paylaşılan varlık üzerinde en az iki ilişkili katılımcı hala hak sahibi olmaya devam ediyorsa MPA devam eder. Bu durumda hak sahipliğini devralan, transfer edenin transfer tarihine kadar MPA kapsamında transfere konu ettiği haklarla ilgili olarak gerçekleştirdiği tüm işlemlerinin halefi konumuna gelir. Bu geçmiş işlemlere transfer edenin maliyet katkıları, elde ettiği faydalar, söz konusu hak veya yükümlülüklere ilişkin platform ödemeleri de dahildir.

Hakkın ilişkili kişiler arasında transferi, ikinci olarak, taraflardan birinin haklardan yararlanma kabiliyetinde önemli ölçüde değişim olması halinde gündeme gelmektedir. (Yararlanma kabiliyetinde dalgalanma veya capability variation). Bu durumda katılımcılardan birinin, bölge veya kullanım alanı dışındaki kriterlere göre menfaatlerin ayrıştırıldığı bir MPA’ya konu gayri maddi varlığın bahşettiği hakların veya bu haklardan yararlanma yeteneği veya kapasitesinin önemli ölçüde değişmesi söz konusudur. Bu durumun vuku bulması halinde haklardan yararlanma kabiliyetindeki önemli değişim nedeniyle makul ölçüde beklenen fayda payı azalan katılımcı gayri maddi varlık üzerindeki hakları transfer eden, artan katılımcı ise bu hakları transfer alan olarak işleme tabi tutulur.

b) MPA katılımcılarında değişiklik ortaya çıkması halinde uygulanacak emsal bedel:

MPA’nın tarafı olan ilişkili katılımcıların değişmesi halinde, maliyeti paylaşılan gayri maddi varlık üzerindeki bir hakkını ilişkili başka bir mükellefe transfer eden ilişkili katılımcı bu transfer karşılığında tabi olduğu transfer fiyatlaması hükümlerine göre hesaplanacak emsaline uygun bir bedel almalıdır. Bu bedelin, transfer alan ile edenin MPA konusu haklar üzerindeki katılımının değişmesi nedeniyle makul ölçüde beklediği getiride ortaya çıkacak değişimle uyumlu olarak belirlenmesi gerekir. Getirilerdeki değişiklik MPA konusu haktan elde edilmesi makul ölçüde beklenen faydalarda, yüklenilen gayri maddi hak geliştirme maliyetlerinde ve (varsa) platform katkısı ödemelerinde ortaya çıkan değişikliklere bağlıdır.

Örnek: X, Y ve Z ilişkili MPA katılımcısıdır. MPA kapsamındaki hak sahipliği bölgesel olarak dağıtılmıştır. Buna göre haklar şu şekilde paylaşılmıştır: X: Amerika kıtası, Y: Birleşik Krallık ve Avustralya, Z: Dünyanın geri kalanı. MPA kurulduğunda X tarafından anlaşmaya platform olarak T hakkı konmuştur. T’nin platform katkısının karşılığı olarak Y ve Z’nin her biri satışlarının %5’i oranında royalti ödeyecektir. T dışında MPA’ya platform teşkil edecek başka bir unsur yoktur. MPA’nın kurulumundan iki yıl sonra Y, Z’ye Birleşik Krallık bölgesi ile ilgili sahip olduğu münhasırlık haklarını yükümlülükleriyle birlikte devretmiştir.

Transfer tarihi itibariyle, geliştirilecek hakkın Birleşik Krallık’ta kullanılmasından beklenen faydanın net bugünkü değeri (NBD) $11 milyon, Birleşik Krallık bölgesiyle ilgili olarak doğması beklenen hak geliştirme maliyetlerinin NBD’si $3 milyon ve Birleşik Krallık bölgesi satışlarıyla ilgili olarak X’e ödeneceği beklenen platform katkısı tutarının NBD’si ise 2 milyon dolardır. Bu bilgiler ışığında Z’nin Y’den devraldığı Birleşik Krallık bölgesine ilişkin haklar nedeniyle, Y’ye ödemesi gereken emsaline uygun bedel 11-3-2 = $6 milyondur.

10. Mali İdarenin (IRS) Maliyet Paylaşım Anlaşmasına Yaklaşımı:

a) Sözleşme Hükümlerinin Değerlendirilmesi Konusundaki Takdir Yetkisi:

İlişkili kişiler arasında yapılan bir anlaşma, asli ve idari gereklilikleri karşılıyor ise mali idarenin bu anlaşmayı MPA olarak kabul etmesi ve § 1.482-7’de yer alan kuralları uygulaması şarttır. Bunun dışında IRS, bir anlaşmayı, -asli gerekliliklerden herhangi birinin teknik olarak ihlal edilmiş olup olmadığına bakılmaksızın- MPA olarak değerlendirip bu anlaşmaya MPA’ya ilişkin transfer fiyatlaması kurallarını uygulayabilir. Bunun için şu şartlar gereklidir:

- Mali idare yetkilisinin anlaşmanın idari gereklilikleri karşıladığı sonucuna varmış olması

- § 1.482-7’de yer alan kuralların emsallere uygun bedelin tespitinde en güvenilir ölçüyü verecek olması

Kısacası, özünde MPA sayılabilecek bir anlaşmaya, § 1.482-7’de yer alan bazı şartları taşımıyor olsa bile IRS tarafından § 1.482-7 hükümlerine göre işlem tesis edilebilir. Aşağıdaki örneklerde idarenin çeşitli durumlarda nasıl davranabileceği gösterilmektedir. Örneklerde P ve S’nin aynı gruba dahil ilişkili şirketler olduğu varsayılmıştır.

Örnek 1: P, kapsül halinde satılan P-Cap adlı bir ağrı kesici formülünün patentine sahiptir. Beklemedeki araştırma ve deneyimler ışığında, P-Cap formülünün P-Cap’in efervesan versiyonu olan P-Ves’in formülüne platform teşkil edebileceği beklenmektedir. P, araştırma faaliyetinde kritik öneme sahip olacağını beklediği bir yazılımın da malikidir. P ve S arasında düzenlenen sözleşmeye göre P ve S, P-Ves formülünün geliştirilmesi için katlanılacak maliyetler ile üstlenilecek riskleri oransal olarak paylaşacaklardır. Anlaşmanın bir MPA’da olması gereken akdi gereklilikleri taşıdığı ve ayrıca tarafların da (P ve S) dökümantasyon, muhasebe ve raporlama gibi diğer idari gereklilikleri karşıladığı tespit edilmiştir. Hem P-Cap patentinin hem de yazılımın P-Ves’in geliştirilmesine katkıda bulunacağı beklenmekte, dolayısıyla da bu unsurlar, S tarafından P’ye ödeme yapılmasını gerektiren platform katkısı işlemlerini teşkil etmektedir. P ve S, her ne kadar P-Cap patenti için emsallere uygunluk ilkesine uygun bir şekilde platform katkısı işlemlerine girişmiş ve bu işlemleri fiilen uyguluyor olsalar da yazılım için platform katkısı işlemlerine girişmemişlerdir.

Bu olayda, P ve S, idari gereklilikleri karşılamaktadır. Ancak, P-Ves’in geliştirilmesine katkıda bulunması beklenen yazılım için gerekli platform katkısı işlemlerine girmediklerinden P ve S yaptıkları anlaşmanın geçerli bir MPA olduğu sonucuna varamaz. Mali idare yetkilisinin de (IRS Commissioner) bu anlaşmaya MPA hükümlerini uygulama zorunluluğu yoktur.

Ancak, P ve S arasındaki anlaşma bir MPA’ya oldukça benzemektedir. Eğer IRS yetkilisi, bu anlaşma için emsallere uygun sonuca, en güvenilir şekilde, § 1.482-7 hükümlerinin uygulanması ile ulaşılacağı sonucuna varır ise bu anlaşmaya § 1.482-7 hükümlerini uygulayabilir. Bu çerçevede IRS yetkilisi, P ve S’yi MPA katılımcısı olarak dikkate alıp katılımcıları yazılım için platform katkısı işlemine girmiş kabul edebilir ve § 1.482-7/i hükümlerine göre tarafların kazanç ve maliyetleri üzerinde gerekli dağıtım işlemlerini gerçekleştirebilir. Eğer, § 1.482-7’nin en güvenilir yöntemi vermeyeceği sonucuna varır ise anlaşmaya § 1.482’nin diğer bölümlerinde yer alan yöntemleri uygulayabilir.

Örnek 2: Örnek 1’deki veriler ve koşullar geçerli olup, tek fark P ve S yazılım için de platform katkısı işlemlerine girişmiş ve aralarındaki anlaşmada da buna uygun olarak platform işlemlerini uygulamıştır. IRS yetkilisi, yazılım için yapılan platform katkısı ödemesinin emsaline uygun olmadığına karar vermiştir. Bununla birlikte, P ve S; MPA ve platform katkısı işlemlerine giriştikleri tarihteki şartlar ve koşullar göz önüne alındığında yaptıkları anlaşmanın MPA olduğu sonucuna varabilmektedir.

P ve S, idari gerekliliklere uydukları ve yaptıkları anlaşmanın MPA olduğu sonucuna varabildikleri için IRS yetkilisi bu anlaşmaya § 1.482-7 hükümlerini uygulamak zorundadır. Dolayısıyla, IRS yetkilisi anlaşmayı MPA olarak değerlendirecek ve yazılım için yapılan platform katkısı işlemlerini bu bölümdeki esaslara göre düzeltecektir.

Örnek 3: Örnek 1’de yer alan P ve S yazılım için de platform katkısı işlemlerine girişmiştir. P ve S arasındaki anlaşma hükümlerine göre yazılım için 4 yıl boyunca her yılın sonunda $50 milyon ödenecektir. Bu anlaşma emsallere uygunluk ilkesini karşılamaktadır. Ancak gerçekte S, P’ye her senenin sonunda 4 defa satışların %2’sine tekabül eden tutarda royalti şeklinde ödemede bulunmuştur. İlk yılki satışlar beklenenden daha düşük gerçekleştiğinden ilk royalti ödemesi $25 milyon olarak gerçekleşmiştir.

Bu durumda P ve S, anlaşma hükümlerinin gereğini yerine getirmemiştir. Bu koşullar altında P ve S yaptıkları anlaşmanın MPA olduğu sonucuna varamazlar. Bu nedenle IRS yetkilisinin bu anlaşmaya MPA hükümlerini uygulama zorunluluğu yoktur. Ancak, P ve S arasındaki anlaşma bir MPA’ya oldukça benzediğinden; IRS yetkilisi, bu anlaşma için emsallere uygun sonuca, en güvenilir şekilde, § 1.482-7 hükümlerinin uygulanması ile ulaşılacağı sonucuna varır ise P ve S’yi MPA katılımcısı olarak dikkate alıp buna göre işlem tesis edebilir. Eğer, bu sonuca varamıyorsa § 1.482’nin diğer bölümlerinde yer alan hükümlere göre işlem tesis eder.

b) MPA’nın emsallere uygunluk ilkesine aykırı olması durumunda vergi idaresi tarafından yapılacak düzeltme:

MPA kapsamında yapılan işlemlerin IRC 1.482-7’de belirtilen ilkelere aykırı olması halinde vergi idaresi bu işlemleri emsaline uygun hale getirmek için gerekli düzeltmeler yapabilir. İdare bu kapsamda, MPA içinde gerçekleşen maliyet paylaşım ve platform katkısı işlemlerine ilişkin düzeltmeler yapabilir. Bunun yanında, geliştirilecek gayri maddi varlık üzerindeki hak sahipliğinin ilişkili kişilere emsaline uygun olmayan bedellerle transfer edilmesi durumunda buna ilişkin düzeltme yapabilir. Maliyet paylaşım işlemlerinde uygulanan bedel katılımcıların beklediği fayda payına göre sürekli ve önemli ölçüde orantısız ise vergi idaresi işlem ve koşulların gerçek mahiyetini dikkate alarak aradaki anlaşmayı yeniden kurgulayabilir. Son olarak, MPA’ya platform olarak tahsis edilen haklar karşılığında ödeme yapan katılımcının gerçekleşen getiri oranının belirli bir aralığın dışında olması halinde idare platform katkısı ödemelerini yeniden dağıtabilir (Süper royalti kuralı).

1) Maliyet paylaşım işlemlerinin düzeltimi:

i- Genel Olarak:

Vergi idaresi maliyet paylaşım işlemlerini emsaline uygun hale getirmek için (paylaşılan maliyetlerin tarafların fayda payıyla orantılı olmasını sağlayacak düzeltmeler dahil) şu düzeltmeleri yapabilir:

  • Hak geliştirme aktivitesi ile doğrudan ilgili veya bu aktiviteye tahsis edilebilir nitelikteki maliyetleri eklemek veya geliştirme aktivitesiyle ilgili olmayan maliyetleri kapsam dışı bırakmak suretiyle gayri maddi hak geliştirme maliyetlerini yeniden belirleyebilir.
  • Maliyetleri, hak geliştirme aktivitesi ve diğer faaliyetler arasında yeniden dağıtabilir.
  • Fayda paylarının ölçülmesinde kullanılan ölçütlerin seçiminin ve uygulamasının güvenilirliğini arttıracak düzeltmeler yapabilir.
  • Fayda payının ölçümüne ilişkin projeksiyonların güvenilirliğini arttıracak düzeltmeler yapabilir.
  • Maliyeti paylaşılan gayri maddi varlıklar üzerinde bulunmakta olup anlaşma uyarınca her hangi bir katılımcıya tahsis edilmemiş hakları ilişkili katılımcılar arasında dağıtabilir.

ii- Fayda payının ölçülmesinde kullanılan projeksiyonların güvenilirliğini arttıracak düzeltmeler:

Tahmin edilen (bütçelenen) fayda paylarının, gerçekleşen faydalar esas alınarak (günümüze kadar elde edilen veriler ışığında) yeniden oluşturulan düzeltilmiş fayda paylarından önemli ölçüde sapma göstermesi, fayda payının ölçülmesinde kullanılan projeksiyonların güvenilir olmadığı anlamına gelebilir. Böyle bir durumda IRS yetkilisi düzeltilmiş fayda paylarını esas almak suretiyle gayri maddi hak geliştirme maliyetlerinden katılımcılara düşen payları yeniden dağıtabilir. Bir vergilendirme döneminde her bir ilişkili katılımcının bütçelenmiş fayda payının o katılımcının düzeltilmiş fayda payından %20 veya daha az sapma göstermesi halinde bütçelenmiş fayda payları güvenilmez sayılmayacaktır. Bunun dışında, söz konusu farklılık maliyetlerin paylaşıldığı dönemde öngörülemeyen, katılımcıların kontrolü dışında gerçekleşen olağanüstü olaylardan kaynaklanıyor ise IRS yetkilisi bu farklılığa dayanarak bir düzeltme işlemi yapmayacaktır. Eğer faydalar yıllar itibariyle bütçelenmiş ve ilk yıllara ilişkin bütçelenen rakamların güvenilmez olduğu ortaya çıkmış ise bu durum, sonraki yıllara ilişkin projeksiyonların da güvenilir olmadığı ve geliştirme maliyetlerinin yeniden dağıtılması gerektiği anlamına gelebilir.

iii- Projeksiyonların Düzeltilmesi ile ilgili Örnekler:

1- ABD mukimi USP ve yabancı iştirak FS yeni bir gıda ürünü geliştirmek için bir MPA’na girişmiştir. Maliyetler taraflarca iki yıl sonraki satışlar esas alınarak paylaşılmıştır. USP ve FS 3’üncü yılda satışlarının eşit olacağını öngörmüş ve maliyetleri eşit paylaşmıştır. 3’üncü yıla gelindiğinde gerçekte USP satışların %42’sini, FS ise %58’ini gerçekleştirmiştir. IRS yetkilisi 3’üncü yılda ilişkili katılımcıların maliyet paylaşım yöntemini incelemeye almış, USP ve FS’nin belirlediği yöntemin fayda payı ölçümünde güvenilir bir yöntem olduğuna karar vermiştir. USP ve FS’nin düzeltilmiş (burada gerçekleşen) fayda payı ile bütçelediği fayda payı arasındaki farklılık tarafların her birinin bütçelenmiş fayda payının %20’sinin altında olduğundan üçüncü yıl beklenen fayda öngörülerinin güvenilir olduğu sonucuna varılmıştır.

2- Örnek 1’deki veriler geçerli olup tek fark 3’üncü yılda USP ve FS’nin fayda payları sırasıyla %35 ve %65 olarak gerçekleşmiştir. Dolayısıyla USP’nin düzeltilmiş fayda payı ile bütçelediği fayda payı arasındaki farklılık USP’nin bütçelenmiş fayda payının %20’sinin üzerinde gerçekleşmiştir. Söz konusu farklılık tarafların öngöremediği olağan dışı olaylardan kaynaklanmamaktadır. Buna göre IRS yetkilisi, fayda payı öngörülerinin güvenilmez olduğu sonucuna varmış ve düzeltilmiş fayda paylarını esas alarak tarafların yüklenmesi gereken maliyet paylarını yeniden belirlemiştir.

3- Yabancı ana firma FP ve ABD mukimi iştiraki USS kellik tedavisi geliştirmek için 1996’da bir MPA’ya girişirler. Geliştirilecek ilacın ABD’de üretim ve satım hakkı USS’ye, dünyanın geri kalanında üretim ve satım hakkı ise FP’ye aittir. USS ve FP MPA’dan beklenen faydalarını ilacın beklenen satışlarını baz alarak ölçmüşlerdir. Satış projeksiyonları aşağıdaki gibidir.

 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

USS

5

20

30

40

40

40

40

20

10

5

FP

10

20

30

40

40

40

40

20

10

5

ABD’deki kellik tedavisine ilişkin idari onay sürecindeki gecikmeden dolayı yalnızca 1’inci yılda USS’nin FP’den daha az satış yapacağı, bundan sonraki tüm yıllarda USS ve FP’nin satışlarının birbirine eşit olacağı beklenmektedir. Satışların 4’üncü yıla kadar arttıktan sonra birkaç sene belirli bir seviyede kalacağı ve son yıllarda piyasaya yeni ve daha gelişmiş kellik tedavilerinin girmesiyle azalacağı beklenmektedir. USS’in birinci yıl satışlarındaki gecikmenin etkisini bertaraf etmek için satışların net bugünkü değeri kullanılmıştır. Bu girişimin riskine bağlı olarak belirlenen %10 iskonto oranına göre satışların net bugünkü değeri USS ve FP için sırasıyla $154,4 milyon ve $158,9 milyon olarak hesaplanmıştır. Buna göre USS ve FP, fayda paylarını sırasıyla %49, 3 ve %50,7 olarak ölçmüş ve tedavi geliştirme maliyetlerini bu oranlarda paylaşmışlardır.

Altıncı yılda IRS yetkilisi MPA’yı incelemiştir. USS ve FP ilk 5 yıl şu sonuçları almıştır.

 

1

2

3

4

5

USS

0

17

25

38

39

FP

17

35

35

41

41

Yukarıdaki tabloya göre ilk yıllarda projeksiyonlara nazaran USS’nin satışları daha yavaş büyürken, FP’nin satışları daha hızlı büyümüştür. İlk 3 yıllık periyotta gerçekleşmeler projeksiyonlardan %20 sapma göstermiştir. Ancak 5’inci yıla gelindiğinde her iki tarafın da satışlarının öngörülen tutarlarda yatay seviyeye ulaştığı görülmektedir. Satışların bu şekilde yatay seyretmeye başlaması ve diğer koşullar göz önüne alındığında IRS yetkilisi kalan yıllar için projeksiyonlarda öngörülen tutarların kullanılmasını uygun bulmuştur. İlk 5 yılın gerçekleşmeleri ile kalan 5 yılın projeksiyonları birleştirildiğinde %10 iskonto oranı üzerinden satışların net bugünkü değeri USS için $141,6 milyon ve FP için ise $187,3 milyon olmaktadır. Buna göre, USS’nin fayda payı %43,1 iken FP’nin fayda payı %56,9 olmaktadır. Bu düzeltilmiş fayda payları orijinal satış projeksiyonlarından %20’nin altında sapma gösterdiğinden, IRS yetkilisi orijinal projeksiyonların güvenilmez olmadığına karar vermiştir. Bu nedenle düzeltilmiş ve öngörülen fayda payları arasındaki farka dayanarak bir dağıtım yapılmayacaktır.

4- Örnek 3’teki koşullar geçerli olup bu örnekte ilk 5 yıla ilişkin gerçek satış tutarları bir önceki örnekten farklıdır. Gerçekleşmeler aşağıdaki gibidir:

 

1

2

3

4

5

USS

0

17

25

34

36

FP

17

35

44

54

55

Projeksiyonlar ile gerçekleşen sonuçlar arasındaki uyumsuzluk ve diğer koşullar göz önüne alındığında IRS yetkilisi kalan yıllara ilişkin olarak aşağıda belirlemiş olduğu satış projeksiyonlarının, mükelleflerin belirlediği projeksiyonlardan daha güvenilir olacağına karar vermiştir.

 

6

7

8

9

10

USS

36

36

18

9

4.5

FP

55

55

28

14

7

İlk 5 yılın gerçekleşmeleri ile kalan 5 yıla ilişkin olarak IRS yetkilisi tarafından belirlenen projeksiyonlar birleştirildiğinde %10 iskonto oranı üzerinden satışların net bugünkü değeri USS için $131,2 milyon ve FP için ise $229,4 milyon olmaktadır. Bu sonuçlara göre, USS’nin kellik tedavisinden beklediği fayda payı %35,4 oluyorken FP’nin fayda payı ise %63,6 olmaktadır. Bu düzeltilmiş fayda payları orijinal satış projeksiyonlarından %20’nin üzerinde sapma gösterdiğinden, IRS yetkilisi orijinal projeksiyonların güvenilmez olduğuna karar vermiştir. Bu nedenle IRS yetkilisi tarafların maliyet paylarını (incelediği her bir vergilendirme dönemi için) yeniden hesaplamış olduğu beklenen fayda payları ile orantılı olacak şekilde yeniden dağıtacaktır.

2) Platform katkısı işlemleri ve MPA’daki hakların transfer edilmesi işlemlerinin Düzeltimi:

IRS yetkilisi bir platform katkısı işleminin neticelerini, IRC 482’nci madde düzenlemelerinde söz konusu MPA’ya platform teşkil eden mal, hizmet veya varlıkla ilgili olarak söz konusu düzenlemelerde yer alan hükümleri uygulamak suretiyle emsaline uygun şekline getirebilir. Benzer şekilde IRS yetkilisi, MPA içerisinde oluşturulan hakların transfer edilmesi durumunda işlemi, ilgili hakkın tabi olduğu transfer fiyatlaması hükümlerine göre emsaline uygun hale getirebilir.

3) Maliyet katkısı işlemlerinin fayda paylarına göre devamlı ve önemli ölçüde orantısız olması

Böyle bir durumda IRS yetkilisi, MPA’nın hükümleri ile olayın ekonomik boyutunun uyumsuz olduğu sonucuna varır ise, taraflar arasındaki sözleşmeyi, ilişkili katılımcıların gerçek iradeleriyle uyumlu bir sözleşme olacak şekilde yeniden kurgulayabilir. IRS yetkilisi sözleşme hükümlerine itibar etmeyerek işlemin gerçek ekonomik boyutu ile uyumlu sözleşme hükümleri ihdas eder. Buna göre sözleşme, fayda payının çok üzerinde hak geliştirme maliyetine katlanan katılımcının, maliyetleri paylaşılan gayri maddi varlık üzerinde ekstra haklar elde edeceği şekilde yeniden kurgulanır. Bu durumda fayda payına nazaran çok düşük maliyet katkısı yapan firmalar bu firmaya, söz konusu hakların kullanımı karşılığında ödeme yapmak zorundadır.

4) Platform Katkısı Ödemelerinin Yeniden Dağıtımı - Süper Royalti Kuralı:

IRC md.482’ye göre, gayri maddi hakların ilişkili taraflara devredilmesi veya kullandırılması söz konusu olduğunda bu devir veya kiralama kapsamında elde edilecek gelirin bu hakka atfedilebilen gelir ile uyumlu olması gerekir. (süper royalty provision). Bu hükme göre ilişkili her bir taraf gayri maddi haktan, -üstlendiği ekonomik aktiviteleri yansıtacak tutarda- kazanç veya getiri elde etmelidir. Örneğin, orijinal lisans anlaşmasının düzenlenmesinden 5 veya 10 yıl sonra gayri maddi hak oldukça değerli bir hale gelirse, lisans anlaşmasının düzenlendiği tarihte royalty oranı o tarihte bilinen gerçekler ışığında makul olarak tespit edilmiş bulunsa bile, bu değer artışı, lisans veren bünyesinde vergilendirilebilir.

Yukarıda açıklandığı üzere gayri maddi hak geliştirme faaliyeti esnasında taraflar sahip olduğu kaynak ve imkanlarını da bu anlaşmaya tahsis ettiklerinden bu kaynak ve imkanlar karşılığında bunların sahibine emsaline uygun bir bedel ödenmesi gerekir. Bu kaynak ve imkanların, geliştirilmesi planlanan gayri maddi varlıkların en önemli unsuru olduğu, yani geliştirilmesi planlanan haklara platform teşkil ettiği durumda IRS, platform için yapılan ödemelerin platformun değerini doğru ölçüde yansıtıp yansıtmadığını kontrol etmektedir. IRS, anlaşmaya platform niteliğinde bir hak koyan tarafa ödeme yapan diğer ilişkili tarafların geliştirilen varlıktan elde ettiği gerçek getiriyi baz almak suretiyle platformun değerindeki artış veya azalışı test edebilmektedir. Platform kullanımı karşılığında ödeme yapan katılımcı geliştirilen gayri maddi varlıktan, periyodik getiri oranı aralığı[4] dışında bir gerçekleşen getiri oranı[5] elde etmiş ise IRS bu ödemeleri yeniden dağıtabilir. (IRC 1.482-7(i)(6)(i)). Dolayısıyla, gerçekleşen getirinin belirlenen aralığın altında veya üstünde olması süper royalti kuralını tetikleyecektir. Böylece, anlaşmaya platform teşkil eden haklar için ödenen bedel başlangıçtaki koşullara göre emsaline uygun olsa bile, platformun söz konusu dönemde değerinin artması veya azalması söz konusu ise idare, platform için yapılan ödemeleri oluşan değer farklılığını yansıtacak şekilde yeniden dağıtabilir.

SONUÇ:

İlişkili şirketlerin bir gayri maddi varlık geliştirmek üzere birlikte çalıştığı durumlarda transfer fiyatlandırması yönünden hak sahibinin kim olacağı, haktan elde edilecek getirilerin ve maliyetlerin nasıl paylaşılacağı gibi sorunlar gündeme gelmektedir. Maliyet paylaşım anlaşması bu sorunların çözümü noktasında ilişkili firmalar tarafından kullanılabilmekte, ayrıca tarafların yaptığı anlaşmanın bir maliyet paylaşım anlaşmasına benzediği durumlarda da mali idare taraflar arasındaki ilişkiyi maliyet paylaşım anlaşması hükümlerine uygun olarak çözebilmektedir. Bu yazımızda maliyet paylaşım anlaşmaları ABD düzenlemeleri kapsamında açıklanmaya çalışılmıştır. Buna göre, geçerli bir maliyet paylaşım anlaşmasında her bir taraf, ortak hak geliştirme maliyetlerini ve riskleri geliştirilmesi beklenen gayri maddi varlıktan elde etmeyi bekledikleri fayda ile orantılı olarak paylaşırlar. Ayrıca bir katılımcının, geliştirilecek gayri maddi varlığa katkıda bulunması beklenen gayri maddi varlıkları ile kaynak ve olanaklarını (uzmanlaşmış araştırma ekibi, araştırma tesisi, yazılım vs. gibi) geliştirme faaliyetine tahsis etmesi halinde, bu katılımcıya diğer katılımcılar tarafından emsaline uygun platform katkısı ödemelerinin yapılması gerekir. MPA’da her bir katılımcı oluşturulan gayri maddi varlık üzerinde bağımsız ve diğer katılımcıların hakları ile örtüşmeyen bir hak elde eder. Dolayısıyla söz konusu hakkın sahibi olur ve bu hak karşılığında her hangi bir lisans bedeli ödemesi gerekmez. Hakkın sahibi olduğu için diğer ilişkili ve ilişkisiz firmalara kendi bölgesinde bu hakkı lisanslayabilir veya satabilir. Her bir katılımcı MPA süresince idari gereklilikler ile raporlama ve dökümantasyon gerekliliklerine uymak zorundadır.

KAYNAKÇA:

- IRC § 1.482-7

- Gayri maddi haklarda uluslararası transfer fiyatlaması, Çağatay YÜCE, Vergi Dünyası, Haziran 2013

 

[1] Gayri maddi haklarda uluslararası transfer fiyatlaması, Çağatay YÜCE, Vergi Dünyası, Haziran 2013

[2] Örneğin yalnızca mevcut ürünlerin imalat, satış veya kopyalama hakkının verilmesi veya lisanslanması gibi

[3] Bu faydalanma ilgili hakkı kendi bölgesinde; kiraya verme, tüketme (kendi faaliyetlerinde kullanma), geliştirilen hakkın konusu olan mal ve hizmetleri üretip satma gibi şekillerde ortaya çıkabilir.

[4] 0,667 ile 1,5 arasında değişen aralık

[5] Anlaşma sonucu sahip olunan gayri maddi varlıklardan elde edilen toplam karların net bugünkü değerinin toplam yatırım maliyetinin bugünkü değerine oranı