Sebahattin Kadem, SMMM | Deloitte Vergi Hizmetleri Kıdemli Müdürü

Katma Değer Vergisi, mal ve hizmetin üretim safhasından nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar geçen her safhada yaratılan katma değerin vergilendirmesini amaçlayan bir "muamele vergisi" dir. İndirim mekanizmasına sahip olma özelliği nedeniyle her safhada hesaplanan vergi, bir önceki safhada hesaplanan vergiden indirilmesi ve kalan kısmın vergi dairesine ödenmesi ilkesine dayanmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu, iade edilecek vergiler bakımından iadenin usul ve esaslarını belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki vermiş olup, Bakanlık başta 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 53 ve 60 Seri No.lu Sirkülerler olmak üzere çok sayıda tebliğ ve sirküler yayınlayarak uygulamaya yön vermiştir.

Bu yazımızda, 53 ve devamında 60 numaralı KDV sirkülerinin uygulamaya girdiği 01.01.2010 tarihinden itibaren KDV İADE SİSTEMİNDE ve KONTROL RAPORU VE İADE ALMA sürecinde karşılaşılan sorunlara ve çözüm önerilerine yer verilecektir.

I-) KDV İADE SİSTEMİNDE YAŞANAN TEMEL SORUNLAR:

53 ve sonrasında 60 No.lu Sirkülerde; katma değer vergisi iade taleplerine ilişkin alt firma kontrollerinin vergi dairelerince manuel olarak yapıldığı, bu durumun uzun zaman aldığı, iade işlemlerinin bir kısım formalite ve kırtasiyecilikten kurtarılması ve iade işlemlerine hız kazandırılması, iade işlemlerine asgari bir standart kazandırılması ve uygulama birliğinin sağlanması amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığınca hazırlanan KDV İadesi Risk Analizi Projesi sayesinde iade işlemlerinin mükelleflerin elektronik ortamda gönderecekleri belgelerin esas alınarak özet bir rapor halinde vergi dairelerinin kullanımına sunulacağı ve bu uygulamaya Ocak 2010 vergilendirme döneminden itibaren başlanacağı belirtilmiştir. Bu yöntemde katma değer vergisi iade talebinde bulunan mükelleflerden;

  • İndirilecek KDV listelerinin,
  • Yüklenilen KDV listelerinin,
  • Alış faturaları listelerinin,
  • Satış faturaları listelerinin,
  • Gümrük beyanname listelerinin,

Elektronik ortamda alınacağı, bu belgelerin vergi dairelerine kâğıt ortamında verilmesine gerek kalmayacağı belirtilmiştir. İnternet ortamında yayımlanan liste formatlarında alıcı/satıcının adı veya unvanı, vergi kimlik numarası, faturanın tarihi ve seri ve sıra no, mal ve hizmetin cinsi ve miktarı, faturanın KDV hariç tutarı, hesaplanan/ödenen KDV tutarının gösterilmesi istenmektedir. Sirkülerle yapılan düzenlemede Yüklenilen KDV Tablosu yerine Yüklenilen KDV Listesinin düzenlenmesi öngörülmüştür.

Sirkülerde ayrıca;

  • Söz konusu listelere, fatura düzenleme limitinin altında kalsa dahi her bir belge kaydedileceği,
  • Aynı mükelleften yapılan alımların belge bazında bu listelere ayrı ayrı girileceği,
  • İade talebine ilişkin olarak ibrazı gereken ve bu listelerin dışında kalan diğer belgelerin önceden olduğu gibi vergi dairesine intikal ettirilmesi gerektiği,
  • Bu mükelleflerin iade talepleri, iade için aranılan diğer tüm belgelerin vergi dairesine ibraz edildiği tarih itibarıyla geçerlilik kazanacağı

açıklamalarına yer verilmiştir.

Vergi daireleri, mükelleflerin iade taleplerini, iade için gerekli belgelerin tümü ve elektronik ortamda alınacak, sistem tarafından üretilecek KDV İadesi Kontrol Raporu çerçevesinde değerlendirerek ilgili KDV Genel Tebliğlerinde belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde iadeyi sonuçlandıracaktır.

1-) İade Çalışmalarına Ait Listelerin Oluşturulmasında Yaşanan Sorunlar:

01.01.2010 tarihinden önce iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle bu işlemlere ait yüklenilen KDV’ nin iade edilmesine yönelik düzenlenen indirilecek ve yüklenilen KDV listelerinin düzenlenmesinde 84 Seri No.lu KDV Tebliği’nin “1.1.3.1 Belge İbraz Edenlerin Yapacakları İşlemler” başlıklı bölümünde “…şu kadar ki; tutarı Vergi Usul Kanununun 232.maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddin altında kalan mal ve hizmet alımları bu listede tek kalemde gösterilebilir…” denilmek suretiyle fatura düzenleme sınırı altında kalan mal ve hizmet alımlarına ilişkin belgelere tek kalemde kayıt etmeye izin vermek suretiyle uygulamaya yön vermekteydi. Ancak 53 ve 60 Seri No.lu KDV Sirkülerleri ile bu uygulamaya son verilmiştir. Buna göre iade hakkı doğuran işlem nedeniyle, indirilecek ve yüklenilen listelerin oluşturulmasında tutarı ne olursa olsun her bir belgeye ayrı ayrı yer verilecektir. Her ne kadar Şubat/2010 tarihinde Maliye Bakanlığınca bir duyuru yapılarak iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle düzenlenecek listelerde indirilecek tutarın %5’ini aşmamak şartı ile toplu olarak giriş yapılmasına izin verilmiş gözükse de, bu tutar yetersiz kaldığı ve vergi dairelerinin konu hakkındaki farklı yorumları dolayısıyla açık bir iade ile izah edilmediği için uygulama pek fayda sağlamamıştır. Bu nedenle iade ile ilgili olarak hazırlanması gereken yukarıda belirtilen listelerin oluşturulması oldukça fazla zaman kaybına neden olduğu için iade süreci de doğal olarak uzamaktadır.

Yine imalatçı bir mükellefin imal etmiş olduğu malların bir kısmını ihracat edip bir kısmını yurt içinde satmaları durumunda, ihraç edilen malın bünyesine giren ve iadeye konu verginin fatura veya belgelerden doğru bir şekilde hesaplanıp yüklenilen KDV listelerine bire bir yansıtılması oldukça büyük zorlukları beraberinde getirmektedir. Zira imal edilen mamul için kullanılan ilk madde malzeme, yardımcı madde, genel üretim giderleri ve genel yönetim giderlerinden mamule verilecek payın, hangi tarihte alınan fatura veya belgelerden oluştuğu, üretilen mamulün bünyesine giren verginin ne kadarının iade hakkı doğuran işlemlere konu edileceği konusunda mevzuatta net bir belirleme olmadığında dolayı yüklenilen KDV listeleri belge bazında bire bir eşleştirmeye çalışmak neredeyse imkansız olup, tamamen varsayıma dayanılarak hazırlanmaktadır.

Aynı şekilde önceki yıllarda aktifleştirilen ve devreden KDV tutarı içerisinde yer alan ATİK KDV paylarının iade hakkı doğuran işleme pay verilmesi durumunda söz konusu KDV’nin hangi fatura veya faturalara ait olduğu istenmektedir.24. 26 ve 39 no’lu tebliğ ve tebliğlerin uygulandığı dönemlerde KDV beyannamelerinde Devir KDV’nin ne kadarının ATİK KDV ne kadarının Diğer KDV olduğu ayrımı net olarak belirtilmiş olmasına rağmen bu tebliğler doğrultusunda pay verilip verilmediği sorgulanırken birkaç yıl süren bir fabrika yatırımından istisnaya ve ya iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden KDV’nin hesabında hangi fatura veya faturalara ait olduğu istenmesi iade sistemini imkânsız hale gelmektedir. Sonuç olarak baktığımızda liste yöntemiyle ağaçların yapraklarıyla uğraşılarak iade sisteminde konunun temel gövdesini kaybeder duruma gelinmiştir.

2-) Uygulanmaya Çalışılan Liste Yöntemi Mükelleflere ve Meslek Mensuplarına Ağır Yükler Getirmiştir.

84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ve VUK’un 232 nci maddesinde yer alan açıklamalarda ilgili yılda uygulanmakta olan haddin altında kalan mal veya hizmet alımlarının listelere tek kalem olarak gösterilebilirken 53 ve 60 Seri No.lu Sirkülerlerde fatura düzenleme limitinin altında kalsa dahi her bir belgenin alış ve satış faturaları listelerine ve yüklenilen KDV listesine eklenmesi gerektiği belirtilmiştir. Sirküler uygulamada 84 Seri No.lu Genel Tebliği yürürlükten kaldırmıştır. Çok küçük meblağlı fatura ve perakende satış fişlerinin söz konusu listelere eklenmesi ve küçük meblağlı faturalara ait serilerinde listelere girilmesi yine faturalara ait cins X ürünü, Y ürünü, Z ürünü ve bunlara ait ve miktarların K adet, L Kg, M litre vs gibi gereksiz teferruatlar mükellef ve meslek mensuplarına aşırı bir yük getirmektedir. Küçük meblağlı belgelerin bu şekilde listelenmesi kırtasiyeciliği artırmaktan ve zaman kaybından başka bir işe yaramamaktadır.

53 ve sonrasında 60 Seri No.lu Sirkülerler ile uygulamaya konulan yeni KDV iade yöntemi çok lüzumsuz verilerle detaylandırılmıştır. O kadar detaylandırılmıştır ki, Örneğin 200 TL tutarında mal satan bir firmaya ait faturanın serisinin, seri numarasının ilgili vergi dairesince zamanında EVDO Sistemine girilmemesi veya hatalı girilmesi, alt firma kontrollerinde 2’nci veya 3’ncü alt derecedeki bir firmanın yapacağı bir vergi kimlik numarası giriş hatası veya ithalatlar ile ihracatlara ait gümrük beyannamesi numaralarının hatalı girilmesi halinde mükellefin iade alması gecikmektedir. Sadece ve sadece bu ve buna benzer nedenle bile listeler pasife aldırılmakta bunun neticesinde iade alacağını haftalar hatta aylarca alamayan mükellefler bulunmaktadır. Mükellefler satıcı firmaların belge basım bilgilerinin ilgili vergi dairelerince sisteme girilmesi konusunda ciddi zaman harcamaktadır.

Yine aynı aya ait olmakla birlikte ihracata ait gümrük beyannamesinin tescil tarihinden sonraki tarihleri taşıyan alış faturalarının sistem tarafından iade hesabında dikkate alınmamakta olup, yazışmalarla izahatlar istenmesine neden olduğundan iade sürecini içinden çıkılmaz bir hale getirmektedir. Örneğin Haziran ayında imal edilen bir malın 25 Haziran 2013 tarihli ihracat beyannamesi ile ihraç edilmesi durumunda kural olarak ay sonu itibariyle düzenlenen ve herkes tarafından bilinen elektrik, telefon, su, danışmanlık, personel servisi vs ücretleri gibi harcamalara ait ödenen KDV sistem tarafından iadesi gereken KDV hesabında dikkate alınmayarak VUK gereği irsaliye ile fatura düzenleme tarihi arasındaki 7 günlük süreyi işlemez hale getirmektedir. Diğer bir ifade ile sirküler ile kanun hükmü işlemez hale getirilmiştir.

Aslında fatura düzenleme haddinin altında kalan belgelerin toplamı, toplam indirilecek veya hesaplanan KDV’nin %10’unu aştığı takdirde listedeki KDV tutarı, toplam KDV’nin %90’ına tamamlanmalıdır. Diğer bir ifade ile fatura düzenleme haddinin altındaki alış ve satış belgeleri toplam tutarın %10’unu aşmadıkça listeye tek kalem olarak yazılması yeterli görülmelidir.

3-) “Liste Yöntemi” Satılan Mal Maliyeti ile Uyumsuzluğu

KDV Kanunu’nun 32 nci maddesine göre, 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17/4ncü maddesinin (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan tam istisna kapsamındaki işlemler (ihracat işlemleri, deniz, hava ve demir yolu taşıma araç ve tesislerin teslimi, transit taşımacılık, diplomatik istisna kapsamındaki işlemler) ile anılan Kanun’un 29/2. maddesinde belirtilen Bakanlar Kurulu Kararıyla vergi nispeti indirilen mal ve hizmetlere (indirimli orana tabi işlemler) ait indirilmeyen KDV mükelleflere iade edilmektedir.

Tam istisna kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan iade uygulamasında, iade kapsamındaki işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ve indirimle giderilemeyen KDV iade edilmektedir. Buna göre iade edilecek KDV tutarı, iade kapsamındaki işlem nedeniyle yüklenilen ve indirimle giderilemeyen katma değer vergisi ile sınırlıdır. Ancak Maliye Bakanlığı yayımladığı 24 Seri No.lu Tebliğ’de genel yönetim ve sabit kıymetlerden pay verildiği durumlarda iade tutarının, satış bedeline genel vergi oranının uygulanması ile bulunacak tutarı aşamayacağını belirtmiştir. Bunun nedeni genel giderlerden ve sabit kıymet alımlarından kaynaklanan KDV’nin ne şekilde dağıtılacağı konusunda Kanunda bir düzenlemeye yer verilmemiş olmasıdır.

İade edilecek KDV’nin nasıl hesaplanacağı konusunda bugüne kadar pek çok genel tebliğ, sirküler ve özelge yayınlandığı halde, birçok işletme halen iadesi gereken KDV’yi tam ve doğru olarak hesaplayamamaktadır. Maliye Bakanlığı, mükelleflerin iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak yüklendikleri KDV’yi “doğru olarak hesaplamak zorunda” olduklarım belirtmektedir. Gerek tam istisna kapsamındaki gerekse indirimli orana tabi işlemlerde yüklenilen KDV’nin yüzde yüz doğrulukta hesaplanması mümkün değildir. İade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren KDV’nin doğru şekilde hesaplanması yapılamaz, bu bir ideal olmaktan ileri gidemez.

İadesi gereken KDV’nin hesaplama yöntemi kanunda gösterilmemiştir. Kanunda bu konuda “fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi” ifadesine yer verilmiştir. Satın aldıkları malları aynen satan mükelleflerde alış faturasında gösterilen katma değer vergisini iadesi gereken vergi olarak hesaplamak mümkün olmakla birlikte, iade tutarının hesabına genel giderlerden pay verilmesi durumunda iadesi gereken verginin hesabında, işin içine ister istemez varsayım girmektedir. İmalat işletmelerinde ise yüklenilen KDV’nin hesaplanması daha karmaşık bir hal almaktadır. Özellikle uygulamada misli mal ve hizmetlerin kullanıldığı imalat ve inşaat işlerinde yüklenilen KDV tutarının birebir belgeye dayalı hesaplanmasının fiilen mümkün olmadığını düşünüyoruz.

“Fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi”nin indirimle giderilemeyen kısmının iade edileceğine ilişkin ifadenin, iadesi gereken verginin birebir belgeye bağlı şekilde hesaplanacağı anlamı taşımadığı açık olduğu halde, Gelir İdaresi Başkanlığı iadesi gereken KDV’nin hesaplanması amacıyla yayımladığı 53 No.lu KDV Sirküleri’nde, ’’maliyet esasına” dayalı uygulamayı terk ederek, muhasebeden kopuk bir yöntem olan “liste veya belge esaslı” yönteme geçmiştir.

Maliye Bakanlığı 36 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde; Mükellefler, iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak yüklendikleri katma değer vergisini doğru olarak hesaplamak zorundadırlar. Vergi Usul Kanununun 275 inci maddesine göre maliyet muhasebesi tutan imalatçılar, yüklendikleri katma değer vergisini aynı ilkeler ışığında hesaplayacaklardır. Buna göre genel imal ve genel idare giderlerinden mamule verilen payın hesabında hangi usul kullanılıyor ise bu giderler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin hesabında da aynı usul kullanılacağını açıklamaktadır.

84 No.lu KDV Genel Tebliği ile Maliyet esası yöntemi en son şeklini almıştır. İade hakkı doğuran işlemlere ilişkin Yüklenilen KDV tablosunu, (Yüklenilen girdilerin nelerden meydana geldiği. Örneğin, mamul mal, hammadde, yardımcı madde, hizmet alımları, genel yönetim giderleri, ATİK vb.)

Yaklaşık 25 yıl uygulanan maliyet esaslı yöntem GİB tarafından 27.01.2010 tarihinde internet ortamında yayımlanan 53 ve sonrasında 60 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Sirkülerlerindeki Liste veya Belge Esaslı Yöntem ile 84 No.lu KDV Genel Tebliği hukuken olmasa bile fiilen yürürlükten kaldırılmıştır.

Yeni uygulamayla VUK 275 inci maddesine göre maliyet muhasebesi tutan imalatçıların, gerek tam istisna kapsamındaki gerekse indirimli orana tabi işlemlerde yüklendikleri katma değer vergisini aynı ilkeler ışığında liste yöntemi ile hesaplamaları mümkün değildir.

Muhasebe kuralları gereği üretimin bir seyri, maliyetin, oluşumu ve stokların değerleme yöntemi vardır. Hammaddedir, Yardımcı malzemedir,. İsçiliktir, genel üretim giderleridir. Bunlardan aldığı paydır. Bunlar hem muhasebe kuralıdır, hem bir teknik çalışmadır. İmalatçı Tekstil firması bir tekstil malını ürettiği zaman, ürettiği bu mal için değişik yerlerden iplik alacak, veya kumaş alacak, tela vs alacak. Eğer kalkar da “ben şu ipliği şuradan almıştım”, “şu kumaşı şuradan almıştım”, “işte şu telayı şuradan almıştım” denirse, bu zaten üretim mantığı maliyetine aykırı. Sisteme aykırı. O zaman her fatura bazında bir ambar oluşturmamız lazım. Ambarı da fiziki olarak, X faturanın ambarı, işte X’tir, Y faturanın ambarı Y’dir, Z’nin ki Z’dir mantığıyla gitmemiz lazım ki, bu fiilen mümkün değildir. Bu şekilde İade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren KDV’nin doğru şekilde hesaplanması yapılamaz bu bir ideal olmakta ileri gidemez.

Firmalarda stok devir hızı vardır. Bu nedenle bu uygulama firmalardaki stok devir hızına da aykırı olup, fatura bazında bunları takip etmek yanlıştır. Eğer ki bir standart getirilmeye çalışılıyorsa İndirilecek KDV listesi zaten her halükarda veriliyor. Alt incelemeler yapılır, firmalar temizlenir, yani çürükler varsa çıkarılır, buda bir standarttır. Ama fatura bazında yüklenim yapmak yanlıştır. Onun için o yanlış üzerine kurulmuş olan sistem düzeltilmeye çalışıyor. Düzelttikçe de bozuluyor. Yanlış üzerine çare üretmeye kalkıldığı sürece de maalesef düzeltilemiyor.

Alt inceleme yapılmak kaydıyla beğenilmeyen faturalar neyse onlar temizlenebilir. Ama “şu hammadde X anonim şirketinin malıdır” veya “bu hammadde Y şirketinin malıdır” falan diye, faturayı belirtmek, oradan hareketle bir maliyet yapmak, oradan hareketle de yüklenim listesi oluşturmak çok doğru değildir, bu bir teknik çalışmadır. Yeminli Mali Müşavirler bu işin tekniğini en iyi bilen ve de bilmek de zorunda olan meslek mensuplarıdır. Yani bu kadar bilgi birikimini getirip sadece faturaya bağlarsanız, “o faturayla geldi, bu faturayla gitti” o zaman maliyet bedeli esasından hareketle istisna kapsamındaki mal veya hizmete isabet eden KDV’nin doğru şekilde hesaplanması yapılamaz bu bir ideal olmaktan ileri gidemez.

Vergi Usul Kanununun 275 inci maddesine göre maliyet muhasebesi tutan imalatçılar, yüklendikleri katma değer vergisini aynı ilkeler ışığında hesaplamalı buna göre genel imal ve genel idare giderlerinden mamule verilen payın hesabında hangi usul kullanılıyor ise bu giderler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin hesabında da aynı usul kullanılmalıdır.

Bu doğrultuda üretilerek satılan mamulün reçetesi esas alınır kullanılması gereken ilk madde malzeme, yardımcı malzemeler ve genel üretim giderleri tespit edilir. Bunların da alımların KDV’si % 1’dir, 8’dir, 18’dir. Bu şekilde satılan mamulle ilgili yüklenilen KDV’yi çok rahatlıkla hesaplanabilir

Liste yöntemi, mal alım satımı yapan ve maliyet yöntemi olarak ilk giren ilk çıkar (FİFO) yönteminin uygulayan firmalar için uygun bir yöntemdir. Vergi Usul Kanununda stok maliyetlerinin tespitinde temel yöntemin fiili maliyet yöntemi olduğu belirtilmekle birlikte, misli mallarda stok maliyetlerinin basit ortalama veya yürüyen ağırlıklı ortalama yöntemine göre hesaplanmasına da izin verilmektedir. Bir imalat işletmesinin mamul maliyetlerini ortalama maliyet yöntemine, iade alınacak KDV tutarını ilk giren ilk çıkar yöntemine göre hesaplanması muhasebenin tutarlılık ilkesi ile bağdaşmamaktadır.

Bir imalat işletmesi FİFO yöntemini kullansa dahi imal ettiği malların bir kısmını istisna kapsamında, bir kısmını katma değer vergisine tabi şekilde satması halinde, istisna kapsamında satılan malların imalatında kullanılan alış belgelerini yine birebir listelemesi imkânsızdır. Örneğin bir ay içinde 3 parti halinde hammadde satın alan bir firmanın imal ettiği mallardan hangisinde hangi parti hammaddeyi kullandığını izlemeye imkân bulunmamaktadır. Bu nedenle, uygulamada alış faturalarından bir kısmının istisna kapsamına giren mamullerin imalatında kullanıldığı varsayımı yapılarak yüklenilen KDV Listeleri hazırlanmaktadır.

Ortalama maliyet bedeli yöntemi kullanılan bir işletmede, imal edilen malın maliyetinde hangi partiye ait hammaddenin kullanıldığı bilinemeyeceğinden, hammadde faturalarının bir kısmı iade kapsamına giren mamullerde kullanıldığı varsayımı ile söz konusu yüklenilen KDV Listeleri hazırlanmaktadır. Örneğin, 150 m2’nin altında 10 daire inşa eden mükellefin bu dairelerden iki adedini satması halinde satılan dairelerde kullanılan tuğla veya çimentonun hangi faturalara ait olduğunun doğru şekilde tespiti mümkün olmadığı halde, imalatta kullanılan bazı faturaların yüklenilen KDV Listesine yazılması ile sözde yüklenilen KDV Listeleri hazırlanmaktadır.

II-) KDV İADESİ KONTROL RAPORU VE İADE ALMA SÜRECİNDE VERGİ DAİRELERİNDE YAŞANAN SORUNLAR

1) Özel ve Genel Esasa Tabi Olduğu Belirtilen Mükelleflerden Mal veya Hizmet Satın Alan Mükelleflerin Yaşadığı Sorunlar:

84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde indirimli orana tabi işlemler dışındaki iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade işlemlerinin usulleri açıklanmıştır. Yapılan açıklamalarda sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin “özel esaslar” çerçevesinde yerine getirileceği belirtilmiştir.

Tebliğde, iade talepleri özel esaslara göre yerine getirilecek mükellefler kapsamına;

  • SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda haklarında rapor bulunanlar,
  • Bu mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları ve kanuni temsilcileri ile bunların kurdukları veya ortak oldukları şirketler,
  • Haklarında rapor bulunanlardan mal alanlar,
  • Haklarında rapor olmamakla birlikte olumsuz tespit bulunanlar,
  • Adreslerinde bulunmayanlar,
  • Mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmeyenler,
  • Birden fazla döneme ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamesini vermeyenler ile bunlardan mal veya hizmet satın alanlar,
  • Kendileri hakkında katma değer vergisi açısından ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulananlar,
  • İşletme kapasitesi ile iş hacmi arasında bariz nispetsiz lik bulunanlar,

alınmıştır.

Özel esaslardan genel esaslara geçiş ise ağır prosedürlere tabi tutulmuştur. Buna göre;

  • SMİYB düzenleme raporlan üzerine yapılan tarhiyatın nihai yargı kararlan ile terkin edilmesi,
  • SMİYB düzenleme raporları ile yapılan tarhiyatların ödenmesi veya tamamına teminat gösterilmesi,
  • Vergi dairesine vergi incelemesine yetkili elemanlarca düzenlenmiş bir olumlu raporun intikal etmesi,
  • SMİYB kullanma raporlarında tarhı öngörülen vergi ve buna ilişkin olarak hesaplanacak gecikme faizi ile kesilmesi istenen cezanın ödenmesi veya bunların tamamı için teminat gösterilmesi,
  • SMİYB kullanma raporundan sonra, vergi dairesine olumlu bir vergi inceleme raporunun intikal etmesi,
  • Kullanma raporları üzerine yapılan tarhiyatın % 95 ve daha fazlasının nihai yargı kararlarıyla terkin edilmesi,

gerekmektedir.

Tebliğde, “kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayanların mal veya hizmet satın aldığı mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunması halinde, bu mükelleflerden yapılan (haklarında olumsuz tespit bulunanlardan sadece olumsuz tespitin yapıldığı dönemlerdeki) alışlara isabet eden kısma dört kat teminat gösterilmesi veya bu alışlara isabet eden kısmın iade talebinden çıkarılması halinde, kalan kısma ve diğer dönemlere ilişkin iade talepleri genel esaslara göre yerine getirileceği” belirtildiği halde uygulamada hakkında 10 yıl önce olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflerden mal veya hizmet alanların olumsuz tespitin yapıldığı dönem dikkate alınmaksızın iade işlemleri yerine getirilmemektedir. Tebliğde, iade talebinde bulunan mükellef hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayanların mal veya hizmet satın aldığı mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunması halinde, bu mükelleflerden yapılan alışlara isabet eden kısma dört kat teminat gösterilmesi veya bu alışlara isabet eden kısmın iade talebinden çıkartılması halinde kalan kısma ait iade talebinin genel esaslara göre yapılacağı belirtildiği halde, uygulamada örneğin hakkında 10 yıl önce olumsuz rapor veya tespit olan bir mükelleften mal veya hizmet satın alınması durumunda olumsuz tespitin yapıldığı dönem dikkate alınmaksızın iade talebi yerine getirilmemektedir.

Tebliğde herhangi bir zamanaşımı süresi öngörülmediği için vergi daireleri haklı olarak bu konuda tereddüt yaşamaktadırlar. Diğer taraftan olumsuz tespitle ilgili vergi borcu ortadan kalkmasına rağmen örneğin mükellef vergi borcunu tamamen ödemesine rağmen, sistem otomatik olarak genel esaslara dönüşüm yapmadığı için halen sistemde “özel esaslar” da yer almaktadır. Mükellef bu durumdan habersiz olduğu için kendisinin genel esaslara alınması konusunda müracaat etmemektedir. Ancak ne zaman bir iade durumu ortaya çıkarsa o zaman durum fark edilmektedir. Oysa bu sistem bunu otomatik olarak işlese bu sıkıntılarda kendiliğinden ortadan kalkacaktır.

Özellikle 84 Seri No.lu Tebliğin II.3 ve II.4 maddelerinin bu bağlamda yeniden gözden geçirilmesi gerekmektedir. “Kullanandan-kullanan da olumsuzdur” mantığı ile hiçbir dönem ve kademe gözetilmeden mükelleflerin koda alınması, 53 ve sonrasında 60 No.lu sirkülerin yeni uygulaması karşısında, gerçekte iadeye konu işlemi yapan ve olayda hiçbir suçu olmayan iade talep eden mükellefi zor durumda bırakmaktadır.

Olumsuz tespitle ilgili vergi borcu ortadan kalktığı halde sisteme bu konuda bir kayıt girilmediği için alıcı firmalar mağdur edilmektedir. Kullanma zincirinde bir sınır olmalıdır. İlliyet bağı ve dönem ilişkisi kurulmalıdır. Bu ilişki yoksa kullananın sorumluluğu olmamalıdır.

2-Küçük Meblağların Listelerden Düzeltilmesi Sorunu;

Mevcut KDV iadesi uygulamasında GİB’in internet vergi dairesi sistemine yüklenilen indirilecek KDV ve yüklenilen KDV Listeleri risk analizine tabi tutulmaktadır. Bu analiz sırasında alıcının bir kusuru bulunmamakla birlikte, satıcı hakkındaki bazı olumsuz tespit ve işlemlerden dolayı indirilecek KDV’nin indirim ve iade hesabından çıkartılması istenmektedir. Bu işlem listelerin pasife çekilip yeniden yüklenmesini ve KDV beyannamelerinin düzeltilmesini gerektirdiğinden hem mükelleflerin hem de vergi dairesi personelinin iş ve zaman kaybına neden olmaktadır. Bu gibi durumlarda iade tutarındaki düzeltme işleminin liste ve tablolar ile beyannameler düzeltilmeden, mükelleften alınacak dilekçeye istinaden talep edilen iade tutarından, düzeltme fişi üzerinde vergi dairesince tenzil edilerek yapılması uygun olacaktır. YMM tasdik raporlarında ise ilgili YMM’nin yazısı yeterli görülmelidir.

Tebliğlerle iade taleplerinin genel esaslara göre yerine getirilmesinde iade talebinden tenzil edilen tutarların, indirime engel başkaca bir husus bulunmaması kaydıyla, mükellefin İndirilecek KDV Listesi veya Yüklenilen KDV Listesinin düzeltilmesine gerek bulunmadığı belirtilmelidir.

3- Hazineye İntikal Etmeyen KDV Sorunu:

İade talebinde bulunan mükellefin mal veya hizmet satın aldığı satıcının ilgili dönem KDV beyannamesini vermemesi veya eksik vermesi ya da beyannamesini vermekle birlikte tahakkuk eden vergiyi ödememesi durumunda nakit iade yapılmaması durumunda yaşanmaktadır. Bilindiği üzere konu ile ilgili olarak 70 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin “Müteselsil Sorumluluk” başlığını taşıyan bölümünde “…öte yandan, müteselsil sorumluluk kapsamına girmese dahi her hangi bir nedenle Hazineye intikal etmeyen vergi, Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 32 maddelerine göre indirim ve iade konusu yapılmayacaktır…” bölümü Danıştay 11.Dairesinin 27.03.2000 tarih ve E.No: 1998/4856,K.No:2000/1115 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Daha sonra 23.11.2000 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren ve KDV iadelerinin usul ve esaslarını belirleyen 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin “müteselsil sorumluluk” uygulaması yeniden düzenlenmiş olup, buna göre mal veya hizmet alım satımında satıcının katma değer vergisini Hazineye intikal ettirmemesinden dolayı alıcının müteselsil sorumluluktan kurtulabilmesi için, alıcının katma değer vergisi dahil işlem bedelinin banka yolu ile veya çekle yapmaları gerektiğine yer vermiştir. Anılan tebliğde satıcının ilgili dönem beyannamesini vermemesi veya eksik vermesi veya beyannamesini vermekle birlikte tahakkuk eden vergiyi ödememesi halinde Hazineye intikal etmeyen verginin iade edilmeyeceğine dair her hangi bir düzenlemeye yer vermemiştir. Diğer taraftan 107 ve 117 seri numaralı KDV tebliğinde, tevkifat uygulamasından kaynaklanan iade taleplerinin hangi belgelerle yapılacağı açıklanmış olup, iadenin diğer belgelerle birlikte alıcının 2 No.lu KDV beyannamesinin vermesini zorunlu tutmuştur. Dolayısıyla alıcının 2 No.lu beyannamesi vermesini ve tahakkuk eden vergiyi ödemesini zorunlu tutmamıştır. Ayrıca iadeyi de nakden veya mahsuben olarak da ayırmamıştır. Ancak uygulamada mahsuben iade talepleri, yukarıda da belirtildiği gibi iadeye konu verginin Hazineye intikal edip etmediği pek dikkate alınmadan yapılmasına rağmen Yeminli Mali Müşavir Raporuna istinaden nakit iade taleplerinde satıcının ilgili dönem beyannamesini vermesi ve tahakkuk eden vergiyi de ödemesi şartına yani Hazineye intikal etme şartına bağlanmış durumdadır. Hazineye intikalden anlaşılması gereken, satıcının söz konusu döneme ait vergi beyannamesini vergi dairesine verdiği halde tahakkuk eden vergiyi vadesinde ödememesi hali mi, yoksa hiç beyanname vermemiş olması veya söz konusu satış bedelini vergi beyannamesine dahil etmemiş olması mı açık değildir. Bazı vergi daireleri satıcı mükellef faaliyetine devam etmekte olduğu halde vergi dairesine olan KDV borcunu vadesinde ödemediğini gerekçe göstererek, alıcı mükellefi sorumlu tutabilmektedir. Bu gibi durumlarda aynı vergi mükellefinden daha sonra tahsil edilirken, alıcının da iade hesabından çıkarttırılmak suretiyle mükerrer olarak tahsil edilmiş olmaktadır. Satıcı mükellef faaliyetine devam ediyorsa alıcının satıcı mükellefin beyan ettiği KDV’ni zamanında ödememesinden sorumlu tutulması hukuken mümkün değildir. Bu konuda Bakanlıkça uygulamada birliğin sağlanması bakımından bir sirküler veya duyurunun yapılmasının yerinde olacağı düşünülmektedir.

4- Belge Basımları ve B(a),B(s) Formları Sorunu:

KDV İadesi Kontrol Raporunda tespit edilen bir diğer konu da, indirilecek ve yüklenilen listelerde yer alan mükelleflerin belge basım bilgilerinin veri ambarında yer almaması durumudur. Bu konuda gerek iade talebinde bulunan mükellefin ve gerekse raporu yazan Yeminli Mali Müşavirin yapabileceği bir şey yoktur. Bu konu tamamen vergi dairesi tarafından çözüme kavuşturulması gereken bir konu olduğu için, sistemin kendi içinde oto kontrolü yapması ve bu durumu Kontrol Raporuna hata olarak göstermemesi gerekmektedir. Bir diğer konu ise B (a) ve B (s) formları, ticari hayatın doğal akışı gereği bazı zamanlarda satıcı iadeye konu olan fatura veya benzeri vesikaları düzenlendiği tarihten daha sonra alıcıya göndermekte veya postadaki gecikmeler nedeniyle belge alıcıya geç intikal edebilmektedir. Bu gibi durumlarda satıcı örneğin temmuz ayında düzenlediği faturayı ilgili ayın B(s) formuna dahil etmesine rağmen, alıcı bu faturayı ağustos döneminin B(a) formunda beyan etmiş ve iade talebini ağustos dönemi için yapmış ise bu durumda ya satıcı ya da alıcı düzeltme işlemi yapmak durumunda kalmaktadırlar. Düzeltme işlemi yapılması durumunda ise 2011 yılı için 1070.-TL özel usulsüzlük cezası ile karşı karşıya kalınmaktadır. Böyle bir durumda satıcı düzeltme işlemi yapmayacağı için iade talep eden mükellefe ceza kesilmektedir. Esasında bu konuda yani iade aşamasında Yeminli Mali Müşavirin yaptığı incelemeler sonucu düzeltme yaptırılıyorsa ve vergi ziyaı da yoksa o zaman cezanın kesilmemesi yönünde bir düzenleme yapılmasının doğru bir yaklaşım olacağını düşünülmektedir.

5- Alt Mükelleflerden Yapılan Alımların Ödemelerinin Belgelendirilmesi ve Ödemelerin Tevsikinden Ne Anlaşılması Gerektiği Konusunda Yaşanan Sorunlar:

Bilinen adreslerine yapılan tebligatın geri dönmesi veya yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunamayan ve buna bağlı olarak defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefler ile KDV beyannamelerini vermeyen mükellefler hakkında (vergi inceleme raporuna istinaden, takdir komisyonu kararına istinaden vb.) yapılan tarhiyatların ödenmesi veya tamamına teminat gösterilmesi halinde bunlardan alım yapanlar hakkında özel esaslar uygulanmaz.

Kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan ve haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme dışında olumsuz tespit bulunanlardan mal veya hizmet alanların iade talepleri, haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme dışında olumsuz tespit bulunanlardan alışlarına ilişkin ödemelerini veya iade talebinde bulunan mükellefe satış yapan ve haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme dışında olumsuz tespit bulunanların kendi alışlarına ilişkin ödemelerini tevsik etmeleri halinde genel esaslara göre yerine getirilir. “

İade talep eden mükelleflerin mal ve hizmet satın aldığı alt firmaların adresinde bulunmaması, defter ve belgelerini ibraz etmemesi veya katma değer vergisi beyannamesini vermemiş olması durumunda satıcı mükellef hakkında yapılan tarhiyatların ödenmesi veya teminata bağlanması halinde genel esaslara göre iade yapılabilecektir. Tebliğlerde Beyanname vermeme fiilinin dönemi belirtilmemiştir. Alınan belgenin ilgili bulunduğu dönemde satıcı firma KDV beyannamesini vermiş, daha sonraki dönemlerde vermemişse iade talep eden mükellefe bir kusur atfedilemez. Örneğin, iade hakkı doğuran belgenin alındığı dönemde adresinde bulunan mükellefin üç yıl sonra söz konusu belge nedeniyle iade talep eden mükellefin, satıcının üç yıl sonra adresini terk etmesi gerekçesiyle iade talep eden mükellefin özel esasa göre işleme tabi tutulması kabul edilemez. Bu nedenle söz konusu durumların iade hakkını doğuran belgenin alındığı dönemle sınırlandırılması gerekir.

Satıcı firma faaliyette ve vergi beyannamelerini veriyor ve vergisini ödüyorsa, geçmiş dönemlerde hakkında sahte belge kullanma nedeniyle işlem yapılmış olması, ondan mal veya hizmet satın alan mükelleflerin zarar görmesine imkan verilmemelidir. Özellikle sahte belge kullananlardan alım yapanlara yapılacak iade işleminde sahte belgenin kullanıldığı dönem ile iadeye konu belgenin bulunduğu dönemin aynı olması veya birbirine yakın olması aranmalıdır. Uygulamada örneğin üç yıl önce hakkında sahte belge kullanan bir firmadan mal alan mükellefe VUK Genel Tebliğlerine göre tevsiki zorun olmayan bir tutardaki alımını tevsik edemediği gerekçe gösterilerek iade işlemi gerçekleştirilmemektedir. Bu nedenle ödemenin tevsikinin hangi belgelerle ve hangi durumlarda aranacağı açıklanmalıdır.

6-Banka Veya Çek Vasıtası İle Yapılan Ödenmelerde Alıcının Sorumluluğuna İlişkin Sorunlar:

İade talebinde bulunan mükellefin, haklarında SMİYB düzenleme dışında olumsuz tespit veya SMİYB kullanma raporu bulunanlardan alışlarına ilişkin ödemelerini veya iade talebinde bulunan mükellefe satış yapan ve haklarında SMİYB düzenleme dışında olumsuz tespit veya SMİYB kullanma raporu bulunanların kendi alışlarına ilişkin ödemelerini, tevsik etmeleri halinde; kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan ancak haklarında SMİYB düzenleme dışında olumsuz tespit veya SMİYB kullanma raporu bulunanlardan mal veya hizmet alanların iade talepleri genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte, özellikle çekle yapılan ödemeler konusunda ticari hayatın olağan akışı dışında bir prosedür öngörülmüştür. Tebliğde;

“Alıcılar, katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelini;

4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumlan vasıtasıyla ödemeleri ve banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı- soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka veya özel fınans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

Ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanununun 697 nci maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları,

halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmazlar.” denilmektedir.

84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin yukarda belirtilen bölümü güncellenmesi gerekmektedir. Şöyle ki; Bilindiği üzere çek kanunu değişmiş olup, 20.12.2009 tarihli resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 5941 sayılı yeni Çek Kanunu’nun 2 nci maddesinin 7 nci fıkrası hükmü gereğince çekte bulunması gereken zorunlu bilgiler arasında çek sahibinin vergi numarasının yazılmasını belirtmiş olmasına rağmen, çek hamilinin (lehine çek keşide edilenin) vergi numarasının yazılmasına ilişkin herhangi bir düzenlemeye yer vermemiştir. Bu nedenle yeni çek yapraklarında böyle bir satır da bulunmamaktadır. Ayrıca ticari hayatın olağan akışı içerisinde mükellefler mal veya hizmet alımlarının bedellerini kendilerine ait çekle veya müşteri çekini ciro etmek suretiyle de ödeyebilmektedirler. Bu durumda çeki ödeyen banka, ödemeyi yaptığı kişinin vergi numarasını/vergi kimlik numarasını tespit etmekle yükümlüdür. Uygulamada bazı durumlarda, iade talebinde bulunan alıcı mal ve hizmet bedelini müşteri çekini ciro etmek suretiyle ödemesine rağmen, çekin üzerinde satıcının vergi numarası yazılmadığı ileri sürülerek banka hesap ekstresini ödeme aracı olarak kabul edip etmemek konusunda sıkıntılar yaşanabilmektedir.

Müşteri çekleriyle yapılan ödemelerde bankadan ödendiğinin tevsiki ile ilgili dekont istenmektedir. Yada Yeminli Mali Müşavirlerden özel amaçlı rapor istenmektedir. Yeminli Mali Müşavirlerin bunu bankalardan alabilmeleri çok zor. Bankalar zaten cevap vermiyor. Mükellefe bunu almanız lazım aksi takdirde bu firmadan yaptığınız alışlara ait KDV’nin kayıtlardan çıkartılmasını gerekiyor deniyor. Üç, dört cirodan sonraki, Van’daki, Kars’taki veya Trabzon’daki müşteriye nasıl ulaşılsın. İade talep eden firmanın müşterisi değil ki, Yani bankadan alacağı “bu çek ödendi mi, ödenmedi mi?” bilgisini, nasıl hangi ilişkiyle çözsün? Eğer ki Vergi Usul Kanunu Tebliğindeki düzenlemeye göre. Tam ciro varsa ve bunu da ispatlayabiliyorsa firma, zaten Yeminli Mali Müşavirler özel amaçlı raporunda bunu yazıyor. Müşteri çekleriyle yapılan ödemelerde Vergi Usul Kanunu Tebliğindeki düzenlemeye göre. Tam ciro varsa kabul edilmeli diye düşünüyorum.

Diğer bir sorun da 8.000 TL’nin altında kalan ödemelerin tevsiki durumda yaşanmaktadır. Bu tür ödemeler genellikle nakit olarak yapılmakta olup, karşılığında kasa tediye/makbuz düzenlenmektedir. Bu belgeler de uygulamada ödemenin tevsiki olarak kabul edilmemektedir.

KDV Tebliğine göre, “kasa tahsil makbuzları hiçbir şekilde tevsik edici belge olarak kabul edilmemektedir. Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde 8.000 TL’nin üzerindeki fatura ve benzeri belgelere ilişkin ödemelerin banka vasıtasıyla ödenmesi mecburiyeti bulunmaktadır.

Ticari hayatın olağan akışı içinde her türlü harcamanın banka veya çek vasıtası ile ödenmesi mümkün değildir. Örneğin, kargo şirketlerine yapılan çok küçük ödemeler, bazı küçük meblağlı yemek, kırtasiye, nakliye ödemelerinde kasa tediye/tahsil makbuzlarının da tevsik edici belge olarak kabul edilmesi gerekir. Bu kapsamda bedeli 1.000 TL’nin altındaki mal ve hizmet alımları için banka veya çekle ödeme şartı aranmamalıdır. Bu bağlamda çek ile yapılan ödemeleri düzenleyen Genel Tebliğlerin yenide gözden geçirilmesi gerektiği görüşündeyiz.

Yine ticari hayatın olağan akışı içerisinde özellikle karşılıklı ticari ilişkinin olduğu durumlarda dönem içerisinde karşılıklı faturalaşmak suretiyle cari hesaplardan mahsuben yapılan ödemelerin/kapatmaların netleştirilmesi gerekmektedir. Cari hesaba mahsuben yapılan ödemelerde bu işlemler ödeme aracı olarak kabul edilmemektedir. Müşterilerimize aynı yerden hem mal alıyor hem de mal satıyorsa aman ayrı cari hesaplarda izleyin, ay sonlarında hesaplarınızı parayla kapatın diyoruz. Yani o sana bankayla ödesin sende ona bankayla öde diyoruz. Meslek mensupları bu durumu müşterilere anlatmakta çok güçlük çekmekte olup, bu durum meslek mensuplarını müşteri nezdinde yıpratmakta hem de idareyi yıpratmaktadır. Faturalaşmanın cari hesap mahsuplaşması yoluyla ödendiği işlemlerde de bu sistemin kabul edilmesi gerekir.

Yukarıda belirtilen nedenlerden dolayı 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin güncellenmesi gerektiğini düşünmekteyim.

7- Satış Bedeline Genel Vergi Oranının Uygulanması Suretiyle Hesaplanacak İade Tutarının Üzerinde Kalan İade Edilemeyen İade Sorunu:

Tebliğler doğrultusunda İade hesaplamasında önce işlemin bünyesine doğrudan giren fiili harcamalar, sonra ilgili dönem genel giderleri nedeniyle yüklenilen vergileri dikkate almak suretiyle hesaplama yapıldıktan sonra bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir vergi tutarının altında kalması halinde, en fazla aradaki farka isabet eden tutar kadar amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) pay verilmektedir.

Bazı durumlarda yüklenilen KDV satış bedeline genel vergi oranının uygulanması suretiyle hesaplanan vergi tutarını aşabilmektedir. Ancak uygulamalarda Yüklenilen KDV tutarı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın uygun gördüğü haller dışında “iade hakkı doğuran işlem bedelinin % 18’ini aşamaz,” denilmektedir. Üst limiti aşma tevsik edilebiliyorsa, mesela zararına bir satış varsa, % 18’lik sınır aşılabilecektir.

Öncelikle direkt yüklenimden kaynaklı iadeler hesaba katılacaktır. Hesaplanan tutarın % 18’i aşması durumunda, Gelir İdaresi’nin belirlediği konularda buna müsaade edebilmektedir. Zarar varsa, makul bir sebeple izah edilebiliyorsa dolayısıyla alış fiyatının daha düşük bir fiyata satılması mümkün olduğundan % 18 üzerinden yüklenim mümkündür. Ancak Gelir İdaresi bu durumu YMM raporunda konunun izah edilmesi kaydıyla kabul ediyor.

Zararına satış olmasa bile genel giderler işin içine katıldığında % 18’lik sınırın aşılması durumunda iade alınmayan KDV sonraki dönemlerde ne olacak? Doğrusu, belli değil. Bunun da aslında sonraki dönemlerde iade konusu yapılması gerekir. Ancak genel giderler nedeniyle yüklenilen KDV’nin iade konusu yapılması, indirimli orana tabi teslimlerle ilgili tebliğler iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemle sınırlandırılmıştır. Bu durum diğer iadelerle ilgili olarak tebliğlerde net olmadığı için Vergi idareleri bunun iade konusu yapılamasına müsaade etmemektedir. Genel giderlerin sadece, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemle sınırlı tutulması yanlış bir uygulamadır. Düşünün ki, beş ay hiçbir satışı olmayan, başka bir işi olmayan bir mükellefin altıncı ayda bir ihracat yapması halinde, beş aylık genel giderleri iade konusu yapılamayacak gibi bir sonuç çıkar. Bu bence bizi, mükellefin nihai tüketici olduğu mantığına götürüyor, yüklendiği KDV’yi sineye çekmek durumundadır, gibi bir sonuca götürüyor bizi.

İade edilecek KDV hesabına sabit kıymetlerden dolayı bir pay veriliyorsa, iade edilecek KDV, iade hakkı doğuran işlem bedelinin % 18’ini hiçbir şekilde aşamayacak. Ancak ATİK KDV’den bu üst sınırdan dolayı iade alınamayan KDV, sonraki dönemlerde iade konusu yapılabilmektedir. Orada bir problem yok. Yani ATİK KDV her halükarda iade alınabilmektedir.

Tam istisna kapsamında faaliyet gösteren mükelleflerin iade almak suretiyle gideremedikleri yüklenilen katma değer vergisini yıllarca devreden katma değer vergisi olarak taşımaları ciddi bir maliyet unsuruna dönüşmekte ve mali tabloları da bozmaktadır. Devreden KDV hesabı vadesi belli olmayan bir alacak haline dönüşmektedir.

Eğer ki %18 aşan iade tutarıyla ilgili olarak yapılacak olan düzenlemelerle iade uygulamasına müsaade edilmeyecekse bu gibi durumlarda mükellefin isteğine bağlı olarak, işlemin yapıldığı yılı takip eden yılın sonunda söz konusu verginin ticari kazancın tespitinde gider olarak değerlendirmesine izin verilmesinde fayda vardır. Örneğin, münhasıran ihracat işi yapan bir mükellef aşırı fiyat düşmesinden dolayı yüklendiği katma değer vergisinin tamamını genel vergi oranı kıyaslaması nedeniyle iade olarak alamayabilecektir. Bu durumdaki mükelleflere iade edilemeyen vergi tutarının ticari kazancın tespitinde gider olarak değerlendirmesine izin verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

8-Bağlı Ortaklıkların Vergi Borçlarına da Mahsup Yapılabilmelidir

Tebliğlerde mükelleflerin KDV iade alacaklarının, kendilerinin, ortaklık payı ile orantılı olmak üzere adi, kollektif ve adi komandit şirketlerde komandite ortakların vergi dairelerince takip edilen kamu borçları ve sigorta prim borçlarına mahsup edilebileceği belirtilmiştir. Hukuki açıdan ve KDV mükellefiyeti yönünden adi ortaklıktan farkı olmayan iş ortaklıklarının da kapsama alınması gerekir. Ayrıca, mükelleflerin iade alacaklarının bağlı ortaklıklarının borçlarına da mahsup imkanı tanınmalıdır. Keza, ana şirket bağlı ortaklığın borçlarından sorumludur.(6183 kanunun 35 ve mük.35. Mad.)

III.DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

2010 yılı başından itibaren uygulanmaya başlanan yeni KDV iade sistemi ile işgücü ve zaman tasarrufu sağlanması, KDV iade sürecinin hızlandırılması, denetimlerin kolaylaştırılması ve ülke genelinde uygulama birliği oluşturulması amaçlanmıştır. Uygulamanın özellikle kod sisteminin kaldırması mükellefler açısından oldukça olumlu karşılanmış ve sürecin daha hızlı ilerleyeceğine dair beklentiler artmıştır.

Geçen sürede hem mükellef yönünden hem de vergi daireleri yönünden bakıldığında bu hedeflere henüz ulaşılamadığı anlaşılmaktadır. İndirilecek KDV listelerin çok ayrıntılı istenmesi, yüklenilen KDV listelerinin hazırlanmasının özellikle üretim yapan işletmeler açısından çok zor olması, alt firmalar incelenirken daha önce mükelleften istenmeyen ve yoğun zaman ve işgücü isteyen raporlamaların yapılması süreci hızlandırmak yerine yavaşlatmaktadır. Önceki uygulamalarda problemli durumlar için -çok özellikli durumlar hariç- mükelleflerin açıklamaları yeterli bulunmakta iken yeni uygulamada listelerin pasife çekilip düzeltmelerden sonra sisteme tekrar yüklenmesi yine süreci yavaşlatan bir uygulamadır.

Sirkülerle amaçlanan hususlara işlerlik kazandırılması, KDV İadesi sürecinde şirketlerin ve YMM'lerin karşılaştığı sorun ya da zorlukların ortaya konulup mümkünse ortadan kaldırılması ve iade sistemindeki güvenilirliği sağlayacak çözüm önerileri aşağıda sıralanmıştır.

1- Fatura Düzenleme Haddinin Altındaki Belgelerin Listeye Tek Tek Yazılması Mükelleflere Ve Muhasebeye Ağır Bir Yük Getirmektedir

Sistem ormanı görmek yerine ağaçların yapraklarıyla uğraşır hale getirilmiştir. Bu nedenle Elektronik Ortamda Verilecek "İndirilecek KDV Listesi" İle "Yüklenilen KDV Liste" lerinde Fatura Düzenleme Limitinin Altında Kalan Her Bir Belgenin Ayrı Ayrı Kaydedilmesi yerine Belli Bir Limite Kadar Olanların üzerindeki tutarların kaydedilmesi kalan kısmın tek kalemde kaydedilmesi sağlanmalıdır. Bu husus mükelleflerin ve meslek mensuplarının iş yükünü azaltacağı gibi vergi idaresinin de herhangi bir kaybına neden olmayacaktır.

Böyle bir çözüm üretilmemesi halinde Alt firma taramalarında bir firmanın yapacağı bir vergi kimlik numarası giriş hatası bile iade alacak firmanın günlerce beklemesi sonucunu doğurabilmekte ve iadesi geciktirilebilmektedir.

2-Satılan Mal Maliyetine Göre Hesaplanan Yüklenilen KDV Listesinin Liste Yöntemine Uyarlanması İmalat ve İnşaat İşleri İle Uğraşan Mükelleflerde Yüklenilen KDV Listesinin Tek Tek Fatura ile İlişkilendirilmesi İmkansızdır.

Uygulamaya konulan yeni sistemin bazı aksaklıklara rağmen sadece başkalarından satın aldığı malı doğrudan ihraç eden firmalar ile ihraç kayıtlı mal satan firmalar tarafından kullanılması mümkün görünmektedir. Ancak, imalat ve inşaat işleri ile uğraşan mükelleflerde maliyet esaslı hesapalan Yüklenilen KDV Listesinin tek tek fatura ile ilişkilendirilmesi imkânsızdır. Aynı durum, önceki yıllarda aktifleştirilen ve devreden KDV tutarı içerisinde yer alan ATİK KDV paylarının iade hakkı doğuran işleme pay verilmesi halinde de söz konusu olup KDV'nin hangi fatura veya faturalara ait olduğu istenmektedir. Birkaç yıl süren bir fabrika yatırımından ihracata düşen KDV'nin hesabı imkânsız hale gelmektedir.

Bu nedenle, bu konunun çıkarılacak genel tebliğde, iadenin gecikmemesi ve hatta tıkanmaması için imalat ve inşaat işlerinde yüklenilen KDV’nin hesabında tek tek fatura yerine maliyet esaslı yönteme geçilmelidir. Aksi takdirde bu uygulama imalatçı -ihracatçı firmaların ayrı pazarlama firması kurması ve iade hakkı doğuran işlemlerin bu firmalar üzerinden yapılması sonucunu doğuracaktır.

3-KDV İadesi Risk Analizi Projesinin 4. Alt Satıcıya Kadar Kontrol Yapıyor Olması KOD Uygulamasındaki Sıkıntıları Ortadan Kaldırmamış Olup, Tam Aksine Arttırmıştır.

Programının 4 alt satıcıya kadar denetim yaparak, 4. alt kademedeki satıcıda tespit ettiği bir hukuka aykırılıktan dolayı iade talep eden vergi mükellefini sorumlu tutması ve iade hakkını kısıtlaması ya da sınırlı olarak talebi yerine getirmesi hukuka aykırıdır. Çünkü hukuki muamelenin tarafı olmayan bir vergi mükellefinin taraf olmadığı bir hukuki işlemin hukuka aykırılığından sorumlu tutulması doktrindeki suç teorilerinden hiç birinde tanımlanmamış bir sorumluluk türüdür. Bu uygulamada tespit edilen olumsuzluğun dönemi belirtilmemektedir. Bu nedenle ne zaman olumsuzluğa girdiği belli olmayan bu tespitler dolayısıyla iade alan mükellefler sorumlu tutulmaktadır. Kod uygulamasındaki koda girme dönemi belirtilmeli ve ilgili koda girilen dönem dışındaki dönemlerde yapılan alışlar için genel esaslar uygulanmalıdır.

Satıcı firma faaliyette ve vergi beyannamelerini veriyor ve vergisini ödüyorsa, geçmiş dönemlerde hakkında sahte belge kullanma nedeniyle işlem yapılmış olması, ondan mal veya hizmet satın alan mükelleflerin zarar görmesine imkan verilmemelidir. Özellikle sahte belge kullananlardan alım yapanlara yapılacak iade işleminde sahte belgenin kullanıldığı dönem ile iadeye konu belgenin bulunduğu dönemin aynı olması veya birbirine yakın olması aranmalıdır. Uygulamada örneğin üç yıl önce hakkında sahte belge kullanan bir firmadan mal alan mükellefe VUK Genel Tebliğlerine göre tevsiki zorun olmayan bir tutardaki alımını tevsik edemediği gerekçe gösterilerek iade işlemi gerçekleştirilmemektedir. Bu nedenle ödemenin tevsikinin hangi belgelerle ve hangi durumlarda aranacağı açıklanmalıdır.

İş dünyasının tamamen kilitlenmesine ve iş yapamaz hale gelmesine yol açan ve mükellefin mülkiyet hakkını ihlal eden bu uygulama da bir an önce gözden geçirilmeli ve düzeltilmelidir.

4-İade Talep Eden Mükellefin Ödediği KDV'nin Hazineye İntikal Edip Etmediğinin Araştırılamaması

Verginin Hazineye intikalden kastın, verginin tahakkuku mu yoksa ödenmesi mi olduğu konusunda mevzuatta açık bir hüküm bulunmaması nedeniyle bu konuda vergi daireleri arasında farklı uygulamalar bulunmaktadır.

Gerek bu farklılığın giderilmesi ve bu zorluğun telafisi için, öncelikle verginin Hazineye intikalden kastın ne olduğunun açıkça belirtilmesi ve ayrıca, her ne kadar mevzuatta, bankadan ödenme, çekin doğru muhataba kesilmesi vs. gibi hususlar mevcutsa da bu şartlar her zaman yeterli olmamaktadır.

5- Satış Bedeline Genel Vergi Oranının Uygulanması Suretiyle Hesaplanacak İade Tutarının Üzerinde Kalan İade Edilemeyen KDV Tutarının ne olacağı konusu çıkarılacak tebliğlerle net olarak belirlenmelidir.

6-Zaman Alan Ve Bürokratik Formaliteyi Gerektiren Ve Dolayısıyla Vergi Dairelerinin İş Yükünü Arttıran Pasife Alma Uygulaması Kaldırılmalı Ve Düzelte Beyannamesi Verilmesi Uygulamasında Olduğu Gibi Düzeltme Listeleri Verilmesi Uygulamasına Geçilmelidir.

7-Belli Bir Tutarın Altındaki İade Edilecek KDV Hesap Hatalarında Vergi Dairesince Re'sen Düzeltme Yapılabilmesine Olanak Sağlanmalıdır.

Özellikle kayıt hatalarından veya küçük değerli bir fiş yada faturanın durumundan kaynaklanan bazı hallerde, düzeltilecek KDV tutarı bir kaç lira olsa bile tablolar, yüklenim listeleri ve hatta rapor sayfaları değiştirilmektedir. Bu durum, vergi dairesinin işini artırdığı gibi iade sürecini de uzatmaktadır. Örneğin 300,00 TL’nin altındaki bu tür düzeltmeler vergi dairelerince re'sen yapılabilmeli ve düzeltme haricindeki kısmın ödenmesi sağlanmalıdır. Bunun için, raporda düzeltmeler yapmak yerine şirket veya YMM tarafından verilecek bir dilekçe yeterli olabilmelidir.

8-Özet Kontrol Raporundaki Tespitlerin Sonuçlandırılması Konusunda Vergi Dairelerinde Uygulama Birliği Bulunmamaktadır. Özellikle Bu Tespitler Nedeniyle İade Talepleri Geciktirilmektedir.

Sirkülerde açıkça tespitlerin KDV Genel Tebliğlerinde belirtilen esaslar doğrultusunda giderileceği belirtilmesine rağmen bu konuda genel tebliğ esasları uygulanmamaktadır. Dolayısıyla bu konunun çıkarılacak genel tebliğde açıkça belirtilmesi gerekmektedir.

9-KDV İadelerinde Raporda Yer Alacak Hususlar, Rapora Eklenecek Belgeler Ve Bunlara İlaveten İstenecek Diğer Bilgi Ve Belgeler Konusunda Türkiye'nin Her Tarafında Uygulanacak Tek Tip Bir Kılavuz Düzenlenmelidir.

KDV iadesi konusunda, yerel mali idarenin kendi ihtiyacı çerçevesinde bilgi ve belge talep etmesi, uygulamada keyfiliğe yol açmaktadır. Vergi idaresini bütün olarak kapsayacak bir kılavuz düzenlenmesi ve açıklamaların tüm teşkilatı kapsayacak biçimde yapılması keyfiliği ve vergi dairesinin iş yükünü azaltacaktır.

Kaynaklar

1-3065 Sayılı KDV Kanunu Tebliğleri ve Sirkülerleri

2-Vergi Usul Kanunu

3-Ankara YMM Odası KDV İadesi Yaşanan Sorunlar ve Çözüm Önerileri

4-İstanbul YMM Odası KDV İadesi Yaşanan Sorunlar ve Çözüm Önerileri