Coşkun DEMİRYÜREK, SMMM | Deloitte Vergi Hizmetleri Müdür Yardımcısı

Lebib Yalkin | Şubat 2014 | Sayı 122

Ülkemizin ekonomik kalkınmasında önemli bir unsur olan yatırımların, yatırımcılar için daha çekici ve cazip hale getirilmesi için Devlet tarafından çeşitli destek unsurları sağlanmaktadır. Temin edilecek makine ve teçhizata gümrük vergisi muafiyeti ve KDV istisnası olanağı sunan "Yatırım Teşvik Belgesi" imkânı ile başlayan "Yatırımları Teşvik" süreci, 2012 yılında yapılan revizeler ile yatırımın yapılacağı şehre, sektöre ve yatırımın büyüklüğüne göre değişiklik gösteren kapsamlı bir destek paketi haline gelmiştir.

KDV Kanunu'nun "Araçlar, Kıymetli Maden ve Petrol Aramaları ile Ulusal Güvenlik Harcamaları ve Yatırımlarda İstisna" başlıklı 13. maddesinin d fıkrasında: "Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri" nin KDV'den istisna olduğu hükmü yer almaktadır.

Bununla beraber ticari hayatta, alınan malın istenen şartları taşımaması, arızalı olması, kendisinden beklenenleri karşılamaması vb. gibi nedenlerle satın alınmış olan malların iadesi her zaman karşılaşılan birim durum olabilmektedir.

Yazımızın amaç ve konusu, KDV Kanunu'nun 13/d maddesinde yer alan "Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere yapılan makina ve teçhizat teslimleri"ne ilişkin KDV istisna ile ilgili bilgi vermek; bu madde kapsamında KDV'den istisna olan teslimlerin iadesinde düzenlenecek iade faturasında KDV hesaplanıp hesaplanmayacağıdır.

Yatırım Teşvik ve Yatırım Teşvik Belgesi Nedir?

Yatırım teşvikini; üretim kaynaklarının, katma değeri yüksek, tamamen dışa bağımlılığı olan veya dışa bağımlılığı yüksek olan ürünlerin üretimine yönlendirmesi, ileri teknolojilerin üretim ve gelişimine yönlendirilmesi -ve bu şekilde uluslararası rekabet gücü sağlamaya/arttırmaya, döviz kaybını önlemesi-, bölgeler arası dengesizliklerin giderilmesi ve istihdam yaratılmasına yönelik özendirme ve yardımlar olarak tanımlamak mümkündür. Burada bahsi geçen üretim kaynakları, mevcut üretim kaynakları ile üretim kaynaklarına dönüşebilecek tasarruflar olarak ifade edilebilir.

Bu kapsamda sunulan başlıca teşvikler arasında, KDV istisnası, KDV iadesi, faiz desteği, gümrük vergisi muafiyeti, vergi indirimi, SGK işveren primi desteği, yatırım yeri tahsisi gibi teşvikler yer almaktadır.

Yatırım teşvik belgesini ise, "yatırımın karakteristik değerlerini ihtiva eden, yatırımın bu değerler ve tespit edilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmesi halinde, üzerinde kayıtlı destek unsurlarından yararlanma imkânı sağlayan bir belge" olarak tanımlamak mümkündür.

Yatırım Teşvik Belgesine sahip olunması, işletmeye nakit sağlanması olarak düşünülmemelidir. Fakat, işletmelerin kasalarından büyük miktarlarda para çıkmasını engelleyen bir belge olarak kabul edilebilir.

Teşvik konusunda en son yayınlanmış olan 15/06/2012 tarih ve 2012/3305 sayılı BKK ile teşvik unsurları tekrar ele alınmış olup, bazı teşviklerin kapsamlarında genişletmeler ve bazılarının kapsamında ise düzenlemeler yapılmıştır. Aynı BKK'nın "Teşvik Belgesi Düzenlenmesi" başlıklı 7/1. maddesinde de ifade edildiği üzere, bu karar kapsamında yer alan desteklerden yararlanabilmek için yatırım teşvik belgesine sahip olunmalıdır. İlgili hüküm şöyledir: "Yatırımların bu Karar kapsamındaki destek unsurlarından yararlanabilmesi için, makroekonomik programlar ve arz-talep dengesi dikkate alınarak yapılacak sektörel, malî ve teknik değerlendirmeler çerçevesinde projenin uygun görülmesi ve teşvik belgesi düzenlenmesi gerekir."

KDVK 13/d'ye Göre KDV İstisnası

3065 sayılı KDV Kanunu'nun Araçlar, Kıymetli Maden ve Petrol Aramaları ile Ulusal Güvenlik Harcamaları ve Yatırımlarda İstisna başlıklı 13/d maddesinde; "Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri KDV'den müstesnadır" hükmü yer almaktadır. Aynı maddede, parantez içi hükümde ise "şu kadar ki, yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar" denilmiştir.

Buna göre, yatırım teşvik belgesinde yer alan mallardan "makine ve teçhizat" niteliği taşıyanların yurtiçi teslimleri ile ithali, 01.01.1998 tarihinden itibaren KDV'den istisna edilmiş olup, bu madde kapsamında yapılan makine ve teçhizat teslimlerine ilişkin düzenlenen faturalarda KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.

Bu istisnaya ilişkin usul ve esaslar, 69, 74, 87, 97 ve 99 Seri No'lu KDV tebliğleri ve 60 No'lu KDV sirküleri ile yapılmıştır.

KDVK 13/d Kapsamında KDV'den İstisna Olarak Teslim Edilmiş Olan "Makine ve Teçhizatlar"ın İadesi

Bu yazımızın konusunu oluşturan başlıklardan biri olan, KDVK 13/d kapsamında KDV'den İstisna Olarak Teslim Edilmiş Olan "Makine ve Teçhizatlar"ın İadesine ilişki düzenlenen iade faturalarında KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı hususunda, mali idare tarafından, hem KDV hesaplanacağı hem de KDV hesaplanmayacağı yönünde verilmiş özelgeler bulunmaktadır.

Her iki görüşün gerekçelerine de değinerek, ilgili mevzuat kapsamında değerlendirmeye çalışacağız.

Konuya ilişkin iade faturasında KDV hesaplanması gerektiği görüşünü ortaya koyan 06/01/2005 tarih ve B.07.0.GEL. 0.55-5513-455-445 sayılı özelge şu şekildedir:

"................. Ltd. Şti.'ne Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında 23.08.2003 tarihinde konik çözgü makinesi satıldığı, anılan satış Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13/d maddesi hükmü uyarınca katma değer vergisinden istisna olduğundan katma değer vergisi tahsil edilmediği, yüklenilen katma değer vergisinin 83 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 6. Bölümünde de belirtildiği üzere mal ve hizmet alımında bulunduğunuz mükelleflerin vergi borçlarına mahsuben iade edildiği, ancak anılan müşterinin malı iade etmek istemesi üzerine mahsup yoluyla iade edilen vergiler hususunda ne şekilde işlem yapılacağı hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmaktadır.

Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 35'inci maddesinde "Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır." hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, ........... Ltd. Şti.'nin Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında aldığı makineyi iade etmesi halinde bu işleme ait düzenlenecek faturada katma değer vergisinin hesaplanması ve hesaplanan bu verginin de Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1-a maddesine göre Şirketinizce indirim konusu yapılması gerekmektedir."

İade faturasında KDV hesaplanmasına gerek olmadığı görüşünü ortaya koyan 06/01/2012 tarih ve KDV.MUK.B.07. 1.GİB.4.34.17.01.35.25-30086 sayılı özelgede de, mükellef tarafından istisna kapsamında alınan malların iadesinde istisna uygulanıp uygulanmayacağı sorulmuştur.

Mali idare tarafından cevaben verilmiş olan özelgede, yukarıdaki ilk özelgede bahsedilmiş olan 13/d istisna maddesi ile Matrah ve İndirim Miktarlarının Değişmesi başlıklı 35. maddesine yer verilmiş olup, özelgenin özeti şu şekildedir.

"....... San. ve Tic. A.Ş. tarafından klima teslimi Katma Değer Vergisi Kanununun 13/d maddesi gereğince istisna kapsamında gerçekleşmiş olduğundan malların iadesinde düzenlenecek faturada katma değer vergisi hesaplanmayacaktır."

Değerlendirme

KDV Kanunu'nun 13/d maddesi çerçevesinde; KDV hesaplamaksızın teslim edilmiş olan makine ve teçhizatların iadesi için düzenlenecek faturada KDV hesaplanıp hesaplanmayacağının ortaya konulması için, mükellefin bu istisna kapsamında teslim ettiği söz konusu makine ve teçhizata ilişkin yüklenmiş olduğu KDV'yi iade alıp almadığının tespit edilmesi ve buna neticesinde bir karar verilmesi gerekecektir.

Yazımızın başında da bahsettiğimiz üzere, yatırım teşviki, üretim kaynakları ile üretime kaynağına dönüşebilecek tasarrufların belli amaçlar doğrultusunda, belirlenmiş olan üretim alanlarına yönlendirilmesidir. Bu yönlendirmenin de, direkt olarak yatırıma ilişkin yeni kanunlarla yapılabileceği gibi, mevcut vergi kanunlara istisna hükümleri eklenmesi sureti ile de yapılması mümkün bulunmaktadır. Yazımızın konusu olan istisna da, kanun koyucu tarafından, KDV Kanunu'na istisna hükmü eklenmesi sureti ile ortaya konulmuştur.

KDV, özünde, mal üretimi ve hizmet ifası sürecinde, üreticiden veya hizmet sağlayıcısından ta ki nihai tüketiciye ulaşana kadar, üretim zincirin her bir aşamasında yaratılan ve vergilenmesi gereken katma değeri ifade etmektedir. Burada asıl olan, vergi zincirinin nihai tüketiciye kadar devam etmesidir. KDV' nin fiili mükellefi nihai tüketicilerdir.

Ancak, bu istisna neticesinde KDV zincirin kopmakta ve dolayısı ile nihai tüketicinin vergilendirilememesi söz konusu olmaktadır. Bu doğrultuda, KDV istisnası uygulanarak yapılan teslim neticesinde KDV zinciri, bu yatırım teşvik belgesi sahibi firmaya teslimi yapan firmada sonlanmakta olup, bu makine ve teçhizatın alımında/imalatında yüklenilmiş olan vergiyi bu firma üzerinde bırakmaktadır. KDV Kanunu'nun "İstisna edilmiş işlemlerde İndirim" başlıklı 32. maddesinde de, bu istisna kapsamında teslim edilmiş olan malların alımında yüklenilen KDV'nin indirilebileceği, indirilecek verginin az olması nedeni ile indirilemeyen verginin mükellefe iade edileceği ifade edilmiştir.

Sonuç olarak, bu teslimi yapan firma, kendisi üzerinde sonlanmış olan KDV'yi KDV Kanunu'nun "İstisna edilmiş işlemlerde İndirim" başlıklı 32. maddesi çerçevesinde yukarıdaki ilk özelgede bahsi geçtiği şekilde mahsup etmiş (iade almış) ise, KDV Kanunu'nun 35. maddesine göre KDV zincirinin tekrar oluşturulması, devletten iade alınan KDV'nin tekrar devlete ödenmesi gerekecektir. Bu da, düzenlenen iade faturasında KDV hesaplanması sureti ile mümkün olacaktır.

İkinci özelgede ise, KDV zinciri teşvik gerekçesi çerçevesinde malı teslim eden firma üzerinde kalmış olup, ilk özelgede bahsi geçtiği gibi bu firma tarafından bir iade söz konusu olmamıştır. Bu nedenle, KDV Kanunu'nun 35. maddesi çerçevesinde matrahta bir düzeltme yapmayı gerektirecek bir durum vuku bulmamıştır. Buna göre de, düzenlenecek olan iade faturasından KDV hesaplanmasına gerek kalmayacaktır.

Kaynaklar;

1.19/06/2012 tarih ve 2012/3305 sayılı "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar" ve Ekleri

2.20/06/2012 tarih 2012/1 sayılı, "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ"

3.15/06/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Yürürlüğe Konulan "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar"

4.06/01/2005 Tarih ve B.07.0.GEL.0.55-5513-455-445 Sayılı Özelge

5.06/01/2012 Tarih ve KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.35.25-30086 Sayılı Özelge