Mert Özbilgin | Deloitte Vergi Denetçisi

Mükelleflerin tahsilinde güçlük yaşadıkları alacaklara ilişkin karşılık giderlerinin kurumlar vergisi matrahındaki payının gün geçtikçe artması konuyla ilgili vergisel tartışmaları da beraberinde getirmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesi gereğince dava aşamasındaki karşılıksız çekler için alacaklı işletmeler, pasifte karşılık ayırdıkları takdirde karşılık giderini gelir tablosu hesaplarına intikal ettirebilmektedirler. Bunun için kanun koyucu, anılan madde hükmü vasıtasıyla dava açılmasını önkoşul olarak belirtmişse de, karşılıksız çıkan çekler için hangi sene şüpheli alacak karşılığı ayrılması gerektiği hususunda söz konusu kanun maddesinde net bir belirleme yapılmamıştır. 

 Bu yazının amacı, karşılıksız çıkan çekler için ayrılacak karşılığın hangi dönemde gelir tablosu hesaplarına intikal ettirileceğinin tespitindeki farklı bakış açılarının özelgeler ve yargı kararları yardımıyla açıklanmasıdır.

1- Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Konuya Bakışı ve Özelge Örnekleri:

Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın yayınladığı 11.09.2015 tarihli özelgede belirtildiği üzere, karşılıksız çıkan çeklerin karşılıksız çıktığına ilişkin kaydın yapıldığı dönem itibariyle dava veya icra takibine başlanılması gerekmektedir. Yine aynı özelgede, çeklerin karşılıksız çıktığına ilişkin kaydın yapıldığı dönemde karşılık ayrılmayan alacaklar için müteakip yıllarda karşılık ayrılmasının mümkün olmayacağı ifade edilmektedir. Özelgede yer alan ifade aşağıdaki gibidir:


“…karşılıksız çıkan çekin karşılıksız çıktığına ilişkin kaydın yapıldığı dönem itibariyle dava veya icra takibine başlanılması gerekmekte olup, bu dönemde karşılık ayrılmayan alacaklar için müteakip yıllarda karşılık ayrılması mümkün değildir.

Buna göre, tahsil kabiliyeti olmadığından dava safhasında bulunan 2014 vadeli çeklerinize ilişkin alacağınız için alacağın şüpheli hale geldiği yılda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesine göre şüpheli alacak karşılığı ayırmanız gerekmekte olup, bu yılda karşılık ayrılmaması durumunda sonraki yıllarda karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.”

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.03.2012 tarihinde vermiş olduğu özelgede de yukarıdakiyle paralel yönde görüşlere yer verilmiştir:


“…şüpheli alacaklar için dava veya icra takibine başlanıldığı yılda karşılık ayrılması gerekmekte olup, şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde karşılık ayrılması mümkün olmamaktadır. Bir alacağın dava veya icra safhasında olduğunun kabulü için mahkemeye dava veya icra merciine takip için dilekçe verilmiş olması, ancak gerek mahkemeye gerek icra merciine yapılan başvuruların takip edilmesi gerekmektedir.

Buna göre, karşılıksız çıkan çekin karşılıksız çıktığına ilişkin kaydın yapıldığı dönem itibariyle dava veya icra takibine başlanılması gerekmekte olup, bu dönemde karşılık ayrılmayan alacaklarınız için müteakip yıllarda karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.”

Yukarıda bahsi geçen özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın konu hakkındaki görüşünün netleştiğini göstermektedir. Buradan hareketle ihtiyatlı bir mükellefin yapması gereken, çekin karşılıksız çıktığı sene dava veya icra yoluna gitmek ve aynı dönemde karşılık ayırmak olacaktır.

2- İdare’nin İşlemini Hukuka Uygun Bulan Nihai Nitelikteki Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı

Özelgelerden yola çıkarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşünün davanın açıldığı yılda karşılık ayrılması yönünde olduğunu net bir şekilde söyleyebiliyoruz. Pratikte de inceleme elemanlarınca yapılan incelemelerde mükelleflerin aksi yönde uygulamaları tespit edildiğinde cezalı tarhiyatlar yapılmakta ve mükellefler tarafından bu tarhiyatlar yargıya intikal ettirilmektedir.

Yargıya intikal eden bir işlemle ilgili olarak ilk derece mahkemesi, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşüne paralel yönde bir karar vermişse de Kurumlar Vergisi ile ilgili uyuşmazlıklara bakan temyiz mercii Danıştay 4. Dairesi, ilk derece mahkemesinin İdare’nin işlemini hukuka uygun bulduğu bu kararı bozmuş ve mükellef lehine bir karar vermiştir. 4. Daire’nin karardaki görüşü (Danıştay 4. Dairesi, 27.02.2003) “Alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasının zorunlu olmadığı ve tahakkuk eden ancak yükümlü tarafından tahsil edilmeden vergi dairesine ödenen katma değer vergisinin şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayırırken soyutlanamayacağı” şeklindedir. Yani Danıştay 4. Dairesi, karşılığın sonraki bir yılda ayrılabileceği yönünde karar vermiştir. Geçmiş yıllarda aynı dairenin aynı yönde başka kararlarını bulmak da mümkündür (Danıştay 4. Dairesi, 12.12.1994, Danıştay 4. Dairesi, 10.11.1992, Danıştay 4. Dairesi, 02.05.1991).

İlk derece mahkemesi ve Danıştay tarafından verilen kararların birbirinden farklı olması ve ilk derece mahkemesinin Danıştay’ın bozma kararına karşılık kendi kararında ısrar etmesi sonucu bu konuda son sözü Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 08.12.2006 tarihli kararı ile söylemiştir. Kurul, verdiği bu kararda; dava ve icra safhasındaki bir alacağa sonraki yıllarda karşılık ayrılamayacağı yönünde karar vererek ilk derece mahkemesinin kararına katılmış (dolayısıyla Başkanlığın uygulamasını yerinde görmüş) ve bu zamana kadarki yerleşik içtihadı değiştirmiştir.

3- Mükellef Lehine Gelişen Güncel Tarihli Danıştay 4. Dairesi Kararı
 
Günümüze daha yakın tarihte yargıya intikal eden konuyla ilgili başka bir örnekte de benzer şekilde gelişmeler gözlenmektedir. İlk derece mahkemesi özelgelerle paralel bir şekilde karar vermiş (Ankara 1. Vergi Mahkemesi 19.03.2010, E:2009/2756, K:2010/814) olmasına rağmen 13.02.2014 tarihli Danıştay 4. Daire kararı ile bu karar bozulmuştur. Danıştay’ın güncel tarihli bozma kararında geçen ifade şu şekildedir;

“…Bu düzenlemede alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulü kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelecektir. Uyuşmazlıkta, vergi inceleme raporu ekinde tahsil edilemeyen alacaklarla ilgili olarak başlatılan icra takiplerine ilişkin belgelere yer verilmiş olup, 2006 yılı itibariyle söz konusu alacakların şüphelilik halinin devam ettiği anlaşıldığından, alacakların şüpheli hale geldiği yıllarda karşılık ayrılmamasının önemi bulunmamaktadır.

Bu durumda, şüphelilik hali devam eden alacaklar için uyuşmazlık döneminde karşılık ayrılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir…” 

Danıştay’ın temyiz incelemesi neticesinde vermiş olduğu bozma kararı için Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından karar düzeltmeye gidilmiştir (dolayısıyla yargı süreci devam etmektedir). Karar düzeltme yolu, bu kararı vermiş olan Danıştay’ın temyiz incelemesi sırasında vermiş olduğu karardaki görüşünü sürdürmesiyle sonuçlanabileceği gibi verdiği bozma kararından dönmesine de olanak tanıyan olağan kanun yoludur. 4. Daire’nin eski tarihli kararlarından yola çıkarak bozma kararını devam ettireceği tahmininde bulunulabilir. Böylesi bir durumun varlığında dava dosyası ilk derece mahkemesine gönderilecek olup, ilk derece mahkemesinin kararında ısrar etmesi, dosyanın tekrar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’na taşınmasına (ve dolayısıyla daha güncel bir içtihat oluşmasına) sebep olabilecektir.

4- Danıştay 4. Daire Kararları Doğrultusunda Şekillenen Uygulamalarda Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar

Yukarıda açıklanan uyuşmazlıkla ilgili olarak davanın henüz karar düzeltme safhasında oluşu ve 2006 yılında verilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun içtihat vasıflı nihai nitelikteki kararının varlığı düşünüldüğünde şu an için Danıştay 4. Dairesi’nin mükellef lehine verdiği kararlardan ziyade Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun Başkanlık lehine verdiği nihai karar çerçevesinde şüpheli alacak uygulamasını şekillendirmek çok daha risksiz olacaktır.

Pratikte, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarının içtihat oluşturma kabiliyetine rağmen Danıştay 4. Dairesi’nin mükellef lehine aldığı kararlar doğrultusunda hareket eden işletmelerle de sıklıkla karşılaşmaktayız. Eğer işletmeler, vergisel riskine rağmen, uygulamalarını bu şekilde yönlendirmeye karar veriyorlarsa en azından Maliye’nin vergi kaybına uğratılmadığının ve vergi planlaması yapılmadığının ispat edilebiliyor olması hususuna dikkat edilmelidir. Böylece, mükellefin uygulaması inceleme elemanlarınca eleştirilse bile Danıştay 4. Dairesi nezdinde savunulabilir nitelikte olabilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9. maddesi ile kurumlara, geçmişte oluşan zararlarını izleyen 5 yıl boyunca oluşacak kazançlarından düşme olanağı sağlanmıştır. Bu bilgiyi de kullanarak konuyu aşağıdaki 3 farklı senaryo yardımıyla inceleyelim. Aşağıda izah edilecek 3 senaryoda da Mükellef A’nın sadece 2008 yılını mali zararla kapadığını varsayalım ve gelir gider tutarlarını sabit tutarak sadece 50 TL tutarındaki şüpheli alacak giderini farklı dönemlere yerleştirelim. Tablolardan görüleceği üzere, Mükellef A’nın aynı şartlar altında, aynı tutarda şüpheli alacak giderini 2008 ve 2012 yılında gider olarak matrahtan indirdiği durumda 2008-2016 dönemi için ödediği toplam vergi ile 2015 yılında matrahtan indirdiği durumda yine 2008-2016 dönemi için ödediği toplam vergi birbirinden farklı cereyan etmektedir.    

Senaryo 1: Mükellef A’nın yukarıdaki özelgelerde belirtildiği şekilde hareket ettiğini, 2008 yılında şüpheli hale gelen 50 TL alacağı için borçlu tarafa yine 2008 yılında dava açtığını ve 2008 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde söz konusu 50 TL’yi gider kaydettiğini varsayalım. Mükellef A, 2008 senesini 950 TL zararla kapatmış olsun. Tablodan görüleceği üzere 2009, 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarında kar rakamı çıksa bile 2008 yılı zarar tutarı, takip eden 5 yılın karına mahsup edilebileceğinden herhangi bir matrahı oluşmayacak ve dolayısıyla vergi ödemesi yapılmayacaktır. Başka bir ifadeyle, 2008 senesinde oluşan 950 TL’lik zarar tutarının 500 TL’si zarar senesini takip eden 5 yılın karına yedirilmiştir. Öte yandan 2014 yılı itibariyle 5 yıllık sürenin sonuna gelindiğinden geriye kalan 450 TL’nin mahsup edilme ihtimali kalmayacaktır. Bu sebeple, 2014 yılından başlayarak Mükellef A, elde ettiği karlar üzerinden kurumlar vergisi ödeyecektir. Sonuç olarak şüpheli alacak giderinin 2008 yılı gider kayıtlarına alındığı versiyonda Mükellef A, 2014 yılında 20 TL, 2015 yılında 20 TL ve 2016 yılında yine 20 TL olmak üzere toplamda 60 TL kurumlar vergisi ödeyecektir.

 

Vergi Dönemi

 Kar/Zarar Durumu

 Toplam Gelir

Toplam Gider

Karşılık Gideri

Geçmiş Yıl Zararı

Mahsup Edilen Geçmiş Yıl Zararı

Vergi Matrahı

Ödenen  Vergi Tutarı

 
 

2008

Zarar

100

1.000

50

                                    -  

-  

-950

-

 

2009

Kar

200

100

-  

950

100

-

-

 

2010

Kar

200

100

-  

850

100

-             

-

 

2011

Kar

200

100

-  

750

100

-

-

 

2012

Kar

200

100

-  

650

100

-

-

 

2013

Kar

200

100

-  

550

100

-

-

 

2014

Kar

200

100

-  

                                    -  

 -  

100

20

 

2015

Kar

200

100

-  

                                    -  

 -  

100

20

 

2016

Kar

200

100

-  

                                    -  

 -  

100

20

 

 

Senaryo 2: Mükellef A’nın yukarıdaki özelgelerde belirtildiği şekilde hareket etmediğini ve şüpheli hale gelen 50 TL alacağı için 2008 yılında dava açmasına rağmen 2012 yılında karşılık ayırdığını varsayalım. Önceki tablodan farklı olarak bu defa Mükellef A, 2008 yılında şüpheli alacak karşılığı ayırmadığı için dönemi 950 TL ile değil 900 TL zararla kapatmış olacak. 2009, 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarında gelir tablosundan kar rakamı gelmesi sebebiyle, 2008 yılında oluşan 900 TL tutarındaki toplam mahsup edilebilir geçmiş yıl zararının 450 TL’si takip eden 5 yılın karından mahsup edilmiş olacak ve bu mahsup vergi matrahı çıkmasını engelleyecek. 2014 yılından itibaren mahsup imkânı kalmayacağından Mükellef A, bu tarihten itibaren kurumlar vergisi ödemek zorunda kalacak. Sonuç olarak Mükellef A, 2014 yılında 20 TL, 2015 yılında 20 TL ve 2016 yılında 20 TL olmak üzere toplam 60 TL kurumlar vergisi ödemiş olacak.

Şüpheli alacak karşılığının 2008 ve 2012 yıllarında gider kaydedildiği iki farklı senaryoyu incelediğimizde (diğer bütün değişkenlerin sabit olduğu varsayımında), toplamda ödenen verginin her iki durumda da 60 TL olduğunu görebiliyoruz. Başka bir deyişle, Mükellef A’nın 2008 yılında dava açılan bir alacak için yine 2008 yılında karşılık ayırmasıyla 2008 yılında dava açılan bir alacak için 2012 yılında karşılık ayırması ödenen vergi miktarı açısından aynı sonucu doğurmaktadır.

 

Vergi Dönemi

 Kar/Zarar Durumu

 Toplam Gelir

Toplam Gider

 Karşılık Gideri

Geçmiş Yıl Zararı

Mahsup Edilen Geçmiş Yıl Zararı

Vergi Matrahı

Ödenen Vergi Tutarı

2008

Zarar

100

1000

-  

                                    -  

 -  

-900

-

2009

Kar

200

100

-  

900

100

 -

-

2010

Kar

200

100

-  

800

100

 -

-

2011

Kar

200

100

-  

700

100

 -

-

2012

Kar

200

100

50

600

50

 -

-

2013

Kar

200

100

-  

550

100

 -

-

2014

Kar

200

100

-  

                                    -  

 -  

100

20

2015

Kar

200

100

-  

                                    -  

 -  

100

20

2016

Kar

200

100

-  

                                    -  

 -  

100

20

 

 

Senaryo 3: Mükellef A’nın yine yukarıdaki özelgelerde belirtildiği şekilde hareket etmediğini, şüpheli hale gelen 50 TL alacağı için borçlu tarafa 2008 yılında dava açtığını ve bu defa 2015 yılında 50 TL’yi gider kaydettiğini varsayalım. Bu durumda Mükellef A, 2008 yılında şüpheli alacak karşılığı ayırmadığı için dönemi yine 900 TL zararla kapatmış olacak. 2009, 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarının karlı olması sebebiyle, 2008 yılında oluşan 900 TL tutarındaki toplam mahsup edilebilir geçmiş yıl zararının 450 TL’si takip eden 5 yılın karından mahsup edilecek. 2014 yılından sonra mahsup imkânı kalmayacağından bu yıldan itibaren Mükellef A, kurumlar vergisi ödemeye başlayacak. Ancak, bu örnekte şüpheli alacak karşılığının, geçmiş yıl zararlarının mahsubuna ilişkin hakkın bitişini takiben gider kaydedilmesi 2014 senesinde 20 TL, 2015 senesinde 10 TL ve 2016 senesinde yine 20 TL vergi ödenmesi sonucunu doğuracak ve dolayısıyla Mükellef A senaryo 3’teki uygulamasıyla toplamda 10 TL daha az vergi ödüyor olacak.

 

 

Vergi Dönemi

Kar/Zarar Durumu

 Toplam Gelir

Toplam Gider

Karşılık Gideri

 Geçmiş Yıl Zararı

 Mahsup Edilen Geçmiş Yıl Zararı

 Vergi Matrahı

Ödenen Vergi Tutarı 

 
 

2008

Zarar

100

1.000,00

-  

                                    -  

-  

-900

-

 

2009

Kar

200

100

-  

900

100

-

-

 

2010

Kar

200

100

-  

800

100

-

-

 

2011

Kar

200

100

-  

700

100

-

-

 

2012

Kar

200

100

-  

600

100

-

-

 

2013

Kar

200

100

-  

500

100

-

-

 

2014

Kar

200

100

-  

                                    -  

-  

100

20

 

2015

Kar

200

100

50

                                    -  

-  

50

10

 

2016

Kar

200

100

-  

                                    -  

-  

100

20

 

 

5- Değerlendirme

Özetlemek gerekirse Gelir İdaresi Başkanlığı ve içtihat oluşturma yeteneğine haiz Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, karşılıksız çıkan çeklere istinaden ayrılacak şüpheli alacak karşılığı için dava açıldıktan sonraki yıllarda karşılık gideri kaydedilmesinin mümkün olmayacağı görüşündedir. Bununla beraber Danıştay 4. Dairesi’nin dava veya icra safhasına gidildikten sonraki yıllarda da şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğine ilişkin kararları mevcuttur.

Bu şartlar altında, vergisel riski minimize etmek adına özelgeler doğrultusunda hareket etmek ve karar düzeltme aşamasındaki güncel tarihli uyuşmazlık sonuçlanana kadar farklı uygulamalardan kaçınmak gerekeceği açık olmakla birlikte, şirketlerin muhatap olmak zorunda kaldıkları karşılıksız çek miktarının yüksekliği, firmaları özelgelerden farklı düşünmeye ve Danıştay 4. Dairesi kararları doğrultusunda hareket etmeye itmektedir. Böyle uygulamaların varlığı durumunda en azından yargı aşamasında uygulamayı savunulabilir kılmak adına Maliye’nin vergi kaybına uğratılmamış olması önemlidir. Mahsup edilecek geçmiş yıl zararı bulunmayan ve her sene düzenli olarak vergi ödeyen firmalarda dava sonrası yıllarda ayrılan karşılıklara ilişkin uygulamanın Maliye’yi vergi kaybına uğratmadığı görüşünden hareketle “görece savunulabilir” olduğu söylenebilir. Buna karşılık Senaryo 3’te gösterildiği üzere mahsup edilebilir geçmiş yıl zararlarının işin içine girmesi daha az vergi ödenmesi riskini de beraberinde getireceğinden dava veya icra yoluna gidildiği dönemden daha sonraki bir dönemde karşılık gideri kaydedilmesi daha riskli gözükmektedir.

Yararlanılan Kaynaklar

- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- Gelir İdaresi Başkanlığı, 11.09.2015 Tarihli Özelge (58889402-105[323.Mad.2015/127-1036]-80)
- İSMMMO Mali Çözüm Dergisi, Muhtelif Konularda Vergi Dairesi ve Yargı Kararları Işığında Şüpheli Ticari Alacaklar Uygulaması, Yazar: YMM Mikail İnce
.