Coşkun Demiryürek, SMMM | Deloitte Vergi Denetçisi

Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi | Şubat 2010 | Sayı 74

Özet

İşletmelerin yok olmasına etki eden faktörleri hepimiz biliriz; ekonomik dalgalanma, teknolojinin eski olması, sermaye yetersizliği vb. Bir de işletmelerin farkında olmadığı -büyük işletmelerin nispeten bu konuya duyarlılıkları artmıştır- içten içe kurumu yıkan faktörler vardır. Bunlardan birisi hiledir.

Hileyi çok çeşitleri açılardan çok çeşitli bölümlere ayırmak mümkündür:

• Hileyi yapanların işletmedeki yetki ve sorumlulukları açısından,

• Hileyi yapanların işletme içinden veya dışından olması,

• Yapılan hilenin niteliğine göre vs.

Konuya işletmeler açısından bakıyor olmamız sebebiyle, işletme çalışanları tarafından yapılan hilelerden biri olan nakit hilesini inceleyeceğiz. İşletmelerde en çok dikkat edilen ve koruması için sürekli çaba harcanan nakitlerin, nasıl hile yapılarak zimmete geçirildiğini, bu vakaların nasıl ortaya çıkarılabileceğini ve bu hileden işletmelerin nasıl korunabileceğini anlatmaya çalışacağız.

Anahtar Kelimeler: Hile, nakit hilesi, nakit hırsızlığı, kayıt öncesi hırsızlık.

I. Giriş

Amerika'da yapılan araştırmalar(1) gösteriyor ki; işletmeler her yıl, çalışanları tarafından yapılan çeşitli hilelerle varlıklarının % 7'sini kaybediyor ve bu rakamlar toplamda 994.000 $'ın üzerinde bir meblağa ulaşmaktadır. Ülkemizde de bu durum Amerika'dan çok farklı değildir. Türkiye'de kaybedilen tutarın elbette ki 994.000 $ olmasını bekleyemeyiz, fakat kayıp oranın % 7'den daha fazla olabileceğini söyleyebiliriz. Hilelerin, özellikle de nakit hilelerinin, çalışan sayısının 100 civarı olduğu işletmelerde daha fazla zarara yol açtığını araştırmalar ortaya koymaktadır. Bu durumda, Türkiye'deki işletmelerin % 95'ini KOBİ'lerin oluşturuyor olması, kaybedilen varlıkların oranının % 7'den fazla olabileceği yönündeki görüşümüzü doğrular nitelikte bir veri olarak karşımıza çıkmaktadır.

II.Hilenin Tanımı ve Nakit Hilesinin Sınıflandırması

Hile Tanımı

Hilenin sözlük anlamı "birini aldatmak ve yanıltmak için yapılan düzen, oyun"dur. SAS (Statement of Auditing Standards) No: 82'de hile; olacakların farkında olarak finansal tabloların raporlanmasında veya finansal tablolarda yer alan varlıkların üzerine de bilgi ve belge saklanması ya da ilave edilmesi olarak tanımlanmıştır. Diğer tanımı ise bir kurumdan veya bir kişiden yasal olmayan bir biçimde çeşitli aldatma veya sahtekarlık yolları ile karşı tarafın varlıklarını ele geçirmeye denir.(2)

Hile kavramının içerdiği özellikler:

• Hile eylemi, hileyi yapan tarafından gizlice sürdürülen bir faaliyettir,

• Hile eyleminde, hilekarın kendisine yarar sağlama esası vardır,

• Kesinlikle kasıt unsuru bulunmaktadır,

• Kurban bir şekilde aldatılır,

• Her durumda hile eyleminden kurban kişi veya işletme zarar görür.(3)

Nakit Hilesi Sınıflandırma

Nakit hileleri iki ana gruba ayırmak mümkündür. İlki "hileli ödemeler"; ikincisi "nakit tahsilat hileleri"dir. Hileli ödemeler, firmanın hesaplarından başka firmalara ödemelerin normal şekildeymiş gibi dağıtılmasıdır. Fonları elde etmenin yöntemleri sahte çek, sahte fatura teslim alma, vadelerle oynamak ve benzeri olabilir. Burada anahtar nokta şudur ki; para, firmadan yasal bir şekilde harcanıyormuş gibi alınmaktadır.

Tahsilat hileleri ise, nakit para çalma durumudur. Suçu işleyenler doküman veya imza taklit etmekle uğraşmazlar, doğrudan parayı alırlar. Tahsilat hileleri iki kategoriye ayrılır; Kayıt öncesi hırsızlık (skimming) ve kayıt sonrası hırsızlıktır (nakit hırsızlığı). Nakit hırsızlığı hileleri, mağdur firmanın defterinde olan paranın çalınmasını kapsar. Nakit hırsızlığı, bilerek ve isteyerek iş verenin parasını onun isteği ve onayı dışında almaktır.

Tüm hilelerde olduğu gibi, nakit hilesi çoğunlukla kontrollerin zayıf olduğu veya hiç olmadığı yerlerde ortaya çıkar. Hilede en önemli unsur "güven" unsurudur. Güven yoksa, hilenin doğma olasılığı hemen hemen ortadan kalkmaktadır.

Nakit hilesi genellikle, bir kişi tarafından gerçekleştirilir. Bazı durumlarda, bir kaç çalışan birlikte hareketle işletmenin nakitlerini çalarlar. Araştırmalar gösteriyor ki; birden çok kişi tarafından organize olarak gerçekleştirilen hilelerde, işletme çok daha fazla zarara uğratılmaktadır.

Kasadan Nakit Çalınması

Asıl açıklamaya çalışacağımız "nakit tahsilat hileleri"dir. Nakit tahsilat hileleri yukarıda da belirttiğimiz gibi iki kategoride değerlendirilir: Nakit hırsızlığı ve kayıt öncesi hırsızlık. İkisi arasındaki farklılık zamanlamadadır. Nakit hırsızlığında şirket tarafından muhasebeleştirilen bir işlemle ilgili paranın çalınması söz konusu iken, kayıt öncesi hırsızlıkta şirket işlemi muhasebeleştirme fırsatını bulmadan paranın çalınması durumu vardır. Açıkçası, kayıt öncesi hırsızlığın ortaya çıkarılması daha zordur. Çünkü, direk bir denetim izi yoktur. Fakat, muhasebe kayıtları esaslı bir şekilde inceleniyor ve analiz ediliyor ise nakit hırsızlığı ortaya çıkarılabilir.

Nakit çalma hilelerinin büyük bir kısmı kasadan yapılıyor. Kasa -ya da benzer paranın toplandığı noktalar, para çekmeceleri ya da kutuları- çalışanlar için genelde en kolay paraya ulaşılabilecek yerlerdir. Bu sebeple bu noktalar en çok para hırsızlıklarının yaşandığı yerlerdir. Hatta kasa noktasında çoğu zaman yoğun işlemler oluşur. Bu da nakit hırsızlığı için bir fırsat olabilmektedir. Örneğin; telaşlı bir işlem sırasında para, müşteriler ve çalışanlar arasında sürekli gidip gelecek ve bir çalışanın yakalanmadan kasadan parayı cebine atmasına imkan sağlayabilecektir.

Bu en basit hiledir. Kasayı aç parayı al. Bunun yanında hırsızlığın, bir satış yapılıyormuş gibi ve çalınan paranın da işlemlerin bir parçasıymış gibi gösterilerek yapılması da mümkündür. Mesela bir satıcı, kasada "satış yoktur'' ibaresini yazıp, kasadan parayı alır.



KAYNAK: Wells, Josph T. "Corporate Fraud Handbook Prevention and Detection", John Wiley & Sons İnc, 2004, U.S.A.

Kayıt öncesi hilenin dezavantajı, işlemlerin hiç kayıt edilmemesi ve çalınan paranın şirket defterine hiç geçmemesidir. Kayıt öncesi hileyi yapan çalışan, ya satış karşılığı fiş veya faturayı gerçek satış tutarı altında keserek satışı düşük gösterir, yada satışı kayıtlara geçirmeyerek olmamış gibi gösterir. İşte bunlar hırsızlık vakalarının yakalanmasını zorlaştırır. Çünkü çalınan şeyin var olduğuna dair en ufak bir kanıt yoktur. Halbuki nakit hırsızlığında, failinin çaldığı para kasaya önceden yansıtıldığından, kasa ve kayıtlar arasında bir dengesizlik oluşacak ve para çalındığı anlaşılacaktır. Bu da, kurban firmayı uyaran bir sinyal olacaktır.

Kasadan para çalan faillerin genelde yakalanmamak için bir planı yoktur. Hilekarların büyük çoğunluğu işledikleri bu suça bir bahane bulurlar. Kendilerini, yaptıklarının bir suç olmadığına, aslında o paranın onların hakkı olduğuna inandırırlar. Nakit hırsızlıklarının bir çoğu ise, faillerin kendilerini kısa süreliğine borç alıyorum şeklinde kandırmalarıyla meydana gelir. Bu kişilerin kasaları günlerce açık verir ve patronların veya üstlerinin ani bir nakit sayımı yapmamaları umuduyla parayı geri ödeyeceklerine dair sürekli kendilerine söz verirler.

Yaptıklarını kamuflaj etmek için hiç bir çaba göstermeyen çalışanlar çok rahat bir şekilde yakalanır; asıl tehlikeli olanlar çok dikkatli hareket edenlerdir.

Yakalanmayı engelleyecek en karmaşık yollardan biri de uzun süreli periyotlarda küçük miktarlarda para çalmaktır. Bu 1000 kesikle öldürme taktiğidir. 3 oradan 5 buradan ve suçlu yavaş yavaş firmaya kan kaybettirmektedir. Eksik miktarlar az olduğu için, eksikler hem tamamlanabilir hem de hırsızlıktan ziyade yapılan ufak tefek hesaplama hataları olduğu düşünülür. Fakat art niyetli olarak çalışanlar maaşları dışındaki bu ekstra paraya bağlandıkça, çaldıkları miktar ve çalma sıklığı artacak ve hile böylece ortaya çıkmaya başlayabilecektir.

Hırsızlıklarda, çalışanların çaldıkları parayı ört bas etmek için kullandıkları yöntemlerden biri kasalara kişisel çekler bırakmaktır. Çalışan çaldığı miktar kadar bir çek yazar ve kasaya koyar. Böylece kasa-kayıt dengesi bozulmamış olacaktır. Bu yöntem ani para sayımlarına karşı yakalanmamak için kullanılır.

Bir hırsızlık tertibini saklamanın başka bir yolu da ters işlemlerdir ki böylece kasalar, hırsızlıktan sonra çalınan parayla aynı miktarı gösterecektir. Zaten amaç eldeki parayla hesapta gözükeni dengelemektir.

Bir hırsızlığı saklamanın başka bir yolu da yine hesaplar üzerinde fiktif kayıtlardır. Böylece hesaplar yine hırsızlıktan sonra çalınan parayla aynı miktarı gösterecektir. Örneğin; çalışan parayı bir müşteriden tahsil ettikten sonra paranın tamamını veya bir kısmını çalıyor, kaydı müşterinin hesabına yapıyor. Daha sonra da hesapta reel olmayan değişiklik yaparak kasa ve hesabı dengeliyor. Örneğin; nezaket indirimi, erken ödeme indirimi vb.

Eğer sahtekar mevcudu ve kayıtları dengeleyemezse, yapacak en iyi şey dengesizliği başkalarının görmesini engellemek için kayıtları yok etmektir. Yani eğer eksik kayıt varsa bu birilerinin o bilgiyi başkalarının görmesini istememesinden olabilir.

III.Suçu Ortaya Çıkarma

Makbuz Kayıtları

• Nakit hırsızlığını ortaya çıkarmada anahtar, tahsilatların kayıt prosedürlerinin derin olarak incelenmesi sürecidir.

Nakit tahsil süreçlerinin analiz edilmesinde çeşitli kontrol hedefleri önemlidir:

Tahsilatlar miktar olarak tamam olmalı ve kayıtlara alınmalı. O günün makbuzları hızlı olarak toplanmalı ve tamamı her gün bankaya yatırılmalı.

Muhasebenin günlük gitmediği, belge düzeni ve dosyalamasının düzenli olmadığı işletmelerde denetim de güçleşeceğinden nakit hırsızlığı yapma olasılığı da artacaktır. Örneğin bir satış elemanı müşteriden makbuz karşılığı tahsilat yapıp parayı da fiilen bankaya yatırmayıp yatırdığını söylemesi durumunda, düzensiz bir muhasebenin olduğu işletmelerde bunu anlamak zaman alacaktır. Anlaşıldığında ise muhtemelen ilgili satış elemanı işten ayrılmış olacaktır.

• Tüm tahsilat işlemlerinin kaydedildiğinden emin olunmalı ve kayıtlar belgeye dayalı olmalıdır,

• Bütün kayıtlar, miktar, tarih, muhasebe kodu ve açıklamalarla doğrulanmalı,

• Nakit, işletmenin fiziksel olarak korumasında olmalı,

• Nakit kontrol süreçleri, uygun olarak seçilmiş personelin gözetiminde olmalı,

• Banka hesapları, kasadan sorumlu kişi yada müşteri hesaplarını kaydını yapandan başkası tarafından takip edilmeli,

• Fiziki olarak nakit işlemlerinin yapıldığı her yerde, makul bir güvence sağlanmalı.

Analitik İnceleme

Satışlar, satışların maliyeti, iade ve indirimler arasındaki ilişkiyi analiz etmek, uygunsuz indirim ve ödemelerin fark edilmesini sağlar.

• Eğer büyük bir nakit hilesinden şüphelenildiyse, bu hesapların ani incelenmesi şüphelenilen hile miktarında işletmeyi aydınlatır.

• Stoklardaki giriş-çıkış hareketlerinin düzenli tutulması, iadelerin, indirimlerin ve ödemelerin analiz edilmesi, bazı hile olaylarını ortaya çıkarır. Ödeme stok girişini gösterir, bu hasarlı stok olsa bile. Aynı şekilde bir iade, yine stok hesaplarında girişe neden olur.

• Satışlar, iadeler ve indirimler arasında doğrusal bir ilişki olmalıdır. Bu ilişkilerde meydana gelen bir değişim, üretim süreçlerinde ve satış fiyatlarında meydana gelen değişimler gibi geçerli bir açıklama olmadıkça hile olayının varlığını işaret edebilir.

Kayıtlardaki Suçu Bulma

• Nakit tahsil edilirken, tahsil eden yada tahsilatı kaydeden kişinin, alınan ödemeyi tahsil etme ya da kaydetme yetkisine sahip olup olmadığı önemlidir.

• Kayıtlara giriş yakından gözlenmeli ve giriş kodları-şifreler sıkı korunmalıdır.

• En popüler gizleme metotları gözlemlenmeli. Bu metotlar -nakit yerine çek koyma, kayıtları ters yapmak, kayıtları değiştirmek ya da silmek- hemen incelenmelidir.

Nakit Hesabı Analizi

Nakit hırsızlığı, kasa hesabına yapılan tüm yevmiye kayıtlarının incelenmesi ve analiz edilmesiyle bulunabilir. Bu inceleme ve analiz, düzenli olarak yapılmalıdır. Çalışan, kaynak dokümanları değiştirerek (belgeler üzerinde oynayarak) gizleyemez, son çare olarak direkt kasa hesabına yevmiye kaydı girer. Şüpheli girişler genellikle, kasa hesabının alacağına girilir ve borca da çeşitli hesaplar girilir - iade kaydı, şüpheli alacaklar gibi.

IV.Nakit Hilesinden Korunma

Nakit hilesi, tüm hileler arasında önlenmesi ve belirlenmesi en kolay olanıdır. Uygun bir gözlem, görevler ayrılığı ve hesapların izlenmesi, nakit verme ve alma sürecinin izlenmesi hırsızlıkların büyük bir bölümünü engeller.

Görevlerin Ayrılığı

Nakit hırsızlığından korunmanın en önemli yolu görevler ayrılığıdır. Muhasebe işlemlerini girme ve kontrol sorumluluğu bir kişi üzerinde olduğunda, hile için fırsat ortaya çıkar. En iyi şekilde, tüm görev ve sorumluluklar ayrılmalı. Özellikle aşağıda yer alan işlemlerin sorumluluklarını mümkün olduğu kadar farklı çalışanlara vermeli:

• Kasa girişi,

• Kasa sayımı,

• Banka hesapları takibi,

• Banka hesaplarının kaydı,

• Nakit ödeme ve tahsilatlar.

Görevlerin ayrılığı ilkesine uyulmaması, hile yapma zemini doğurur. İşi yapan ve denetleyen aynı kişi ise nakit hilesi çok kolay zemin bulur. Örneğin parayı bankaya yatıran ve muhasebe kaydını yapan kişi aynı ise bu durumda bu kişinin parayı bankaya yatırmaması durumunda, kendisini denetleyen başka kimse yok ise hırsızlık uzun süre ortaya çıkmayacaktır. Oysa bu işlem sonucu bankanın yolladığı ekstre ile kayıtlarda görünen tutar farklı olacağından bir denetim halinde hırsızlığın ortaya çıkması kolay olacaktır.

Görev Değişikliği ve Zorunlu Tatile Çıkarma

Bir çok işletme içi hileler yapısı gereği, devamlı zimmete geçirmeleri gizlemek için bir çabayı gerektirir. Nakit hilelerini bulmak için zorunlu iş değişikliği (rotasyon) mükemmel bir metottur. Rotasyon sürekli bir süreç haline getirilerek gizleme faktörü kesilmiş olur. Bazen çalışanların yıllarca yıllık izine çıkmadıkları gözlemlenmektedir. Burada emin olunması gereken husus, biriken yıllık izinlerin arkasındaki nedenin, bu kişilerin yokluklarında gizlediklerinin ortaya çıkarılması endişesi olmamasıdır.

Ani Kasa Sayımı ve Kontrol Prosedürü

Gerektiği gibi yapılan ani kasa sayımları ve gözlemler, yararlı bir hile önleme metodudur. Çalışanın, kasanın belirsiz aralıklarla sayılacağını bilmesi önemlidir. Kasanın bir gözetmen eşliğinde sık sık sayıldığı işletmelerde hile yapma olanağı yoktur.

Nakitlerde Fiziksel Güvenlik

• Kilit personel görevlerinde uygun görev ayrılığı sağlamak,

• Banka hesaplarını ve çek - nakit durumunu, habersiz sayım ve denetim testleri ile yoklamak,

• Kaydedilen varlıkların kayıt numaraları ile makbuz numaralarına göz atmak ve bu makbuzların seri numaralarının sıralı olduğunu doğrulamak, (iptal olan doküman var mı?)

• Nakit tahsilat faaliyetlerini gözlemlemek,

• Bir stokla ilgili verilen avansları ve ödenen bedellerini miktar ve tarih itibariyle hazırlamak ve analiz etmek,

• Düzenli olarak, hangi işlemlerin uygunsuz olduğunu belirlemek için karşılaştırmalı analitik incelemeler yapmak,

• Gelir ve giderlerin, önceki rapor dönemlerine göre neden değiştiğini belirlemek.

V. Sonuç

İşletmeleri içten içe zayıflatan ve varlıklarını tehdit eden bir unsur olan hile, ne yazık ki bir çok işleme yönetimi tarafından göz ardı edilmektedir. Çoğu işletme "ben yöneticilerime ve çalışanlarıma güvenirim, onlar yapmazlar" derler. Unutmamak gerekir ki; güvenin olmadığı yerde hile ihtimali çok zayıftır.

Koşulsuz güven= Hile

Nakit Tahsilat hilelerini ikiye ayırmıştık.

• Kayıt öncesi hırsızlık (skimming); Şirket işlemi muhasebeleştirme fırsatını bulmadan paranın çalınmasıdır. Hırsızlığın ortaya çıkarılması zordur. Esaslı bir inceleme ve analiz gerekebilir.

• Nakit hırsızlığı hileleri, mağdur firmanın defterinde olan paranın çalınmasını kapsar. Muhasebe kayıtları esaslı bir şekilde inceleniyor ve analiz ediliyor ise ortaya çıkarılır.

Çalışan kasadan parayı çalar ve hırsızlığı gizlemek için;

Kişisel çekini kasaya koyar,

Paranın giriş kaydını iptal eder,

Kasa sayımını yanlış yapar,

Satış kayıtları ile oynar (Gerçek olmayan iptaller, iadeler veya indirimler).

Nakitlerin olduğu noktalarında genellikle çok fazla işlem olur ve bu da hırsızlık için fırsattır. Denetimin olmadığı, muhasebenin günlük tutulmadığı işletmelerde bu yolla hırsızlıklar yaygındır. Muhasebenin düzenli tutulduğu, görevlerin ayrılığı ilkesine bağlı olan işletmelerde nakit hırsızlığı yapılması çok zordur.

Nakit hileleri en çok, çalışan sayısının 100 civarında olduğu işletmelerde meydana gelmektedir. Nakit hilesi açısından en çok risk altında olanlar bu sayıda çalışanı olan işletmelerdir.

Nakit hilesi, tüm hileler arasında önlenmesi ve belirlenmesi en kolay olanıdır. Uygun bir gözlem, görevler ayrılığı ve hesapların izlenmesi, nakit verme ve alma sürecinin izlenmesi hırsızlıkların büyük bir bölümünü engeller.

Son olarak hile ile ilgili ortaya konan ilginç bir veriyi aktarmak istiyorum:

• Çalışanların % 5'i koşullar ne olursa olsun hile yapmaya kararlı durumdadırlar,

• Çalışanların % 10'u koşullar ne olursa olsun hile yapma eğilimi içinde değildir,

• Çalışanların % 85'i uygun ortam koşullarında hile yapma eğilimine girebilmektedir.

Hileyi önleme çalışmalarında dikkate alınması gereken çalışanlar, % 85'lik gruba giren kişilerdir. Dolayısıyla hileye karşı alınan önlemlerde bu % 85'lik grup dikkate alınacaktır. Bu grup çalışanın hileye yönlenmesini önleme olanakları bulunmaktadır.(4)

KAYNAKLAR:

1. ACFE 2008 Yılı Mesleki Hile ve Yolsuzluk Raporu (2008 ACFE Report To The Nation on Occupational Fraud & Abuse), http://www.acfe.com/documents/2008-rttn.pdf

2. Bozkurt, Nejat, "Kobi'lerde Yapılan Hileler, Ortaya Çıkartılması ve Önlenmesi", Yaklaşım Dergisi, Yıl: 8 Sayı:96 Aralık 2000.

3. Bozkurt, Nejat, İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, Alfa Basım Yayın, İstanbul, 2009.

4. Wells, Josph T. "Corporate Fraud Handbook Prevention and Detection", John Wiley & Sons İnc, 2004, U.S.A.

5. Sipahi, Barış, "SAS 82 Çerçevesinde Muhasebe Denetiminde Hile Riskini Ortaya Çıkaran Faktörler", Mali Çözüm Dergisi, Sayı 67, Nisan-Mayıs-Haziran 2004,

http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/67MaliCozum/14%20barıs%20sipahi.pdf