title=Salime Akbulut | Deloitte Türkiye Vergi Hizmetleri Kıdemli Müdürü, SMMM
 

Son yıllarda inşaat sektöründe ki hareketlilik ve özellikle büyük kentlerde arsa maliyetlerindeki yükseklik sektör girişimcilerini arsa karşılığı inşaatlara yani kat karşılığı veya hasılat paylaşımlı inşaatlara yönlendirmektedir.

Arsa sahipleri ile inşaatın yapımını üstlenen müteahhit arasındaki arsanın devri ve yapılan inşaatın maliyeti ile bölüşülecek kar rakamlarının tespiti ve bu iki tarafın söz konusu sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerinin vergisel açıdan doğuracağı sonuçlar önem arz etmektedir.

Mali mevzuatımızda konuya ilişkin düzenleme için yakın zamana kadar 30 seri nolu KDV Genel Tebliğinde yapılan açıklamalarla yetinilmiş ve buna bağlı olarak 60 nolu KDV sirküleri ve idarenin verdiği özelgeler ile mevzuattaki boşluğun giderilmesine çalışılmıştır.

Bu makalemizde hasılat paylaşımlı inşaat işinin vergilendirilmesi konusunda mevzuatta yer alan düzenlemeler ile mevzuatta açıklığa kavuşturulmamış bazı özellikli durumları açıklamaya çalışacağız.

Hasılat Paylaşım Yöntemi Nedir:

Hasılat paylaşımı yöntemi ile inşaat; kişi ya da kurumların arsalarını, müteahhit firmalara arsa üzerine inşa edilecek bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belirli bir yüzdesi karşılığı devretmeleri olarak tanımlanmaktadır. Bu şekilde, inşaatın bağımsız bölümlerinin satılarak hasılatın paylaşılması amaçlanmaktadır. Böylelikle müteahhit tarafında arsa için finans çıkışı olmamış ve finansal gücünü inşaat yapımına yoğunlaştırmış olur.

Arsa sahibi ile müteahhit arasında işe başlama sözleşmesiyle başlayan iş, İnşaatı yapacak müteahhit tarafından bağımsız bölümlerin teslimiyle son bulur.

İşin tamamlanması ile arsa sahibi inşaatı yapan firmaya arsa bedelini, inşaatı yapan firma ise arsa sahibine sözleşmede öngörülen oranda inşaat bedelini fatura etmektedir.

30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ve 60 no.lu KDV sirkülerinde yapılan açıklamalar uyarınca, hasılat paylaşımı şeklindeki sözleşmeler arsa karşılığı inşaat işi olarak tanımlanmaktadır.

Buna göre arsanın bağımsız birim inşa etmek üzere müteahhide verildiği sırada arsanın teslimi ile ilgili olarak vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. Bağımsız birimlerin arsa sahibine teslimi ile birlikte arsa ve bağımsız birim teslimleri için karşılıklı ve eş zamanlı olarak vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.

Hasılat Paylaşımlı İnşaat İşlerinde KDV’yi Doğuran Olay:

KDV açısından vergiyi doğuran olay hasılat paylaşımı sözleşmelerinden üç şekilde karşımıza çıkmaktadır. KDV açısından, konutların inşaatı devam ettiği sürece vergiyi doğuran olay meydana gelmeyeceğinden KDV hesaplanmayacaktır. Ancak;

- Konutlar tamamlanmadan önce kat mülkiyetine geçilmiş ise, mülkiyet devri tapuda tescil suretiyle gerçekleştiğinden, tapuya tescil anında,

- Konutların fiilen kullanılması durumunda, fiilen kullanımın başladığı tarihte,

- Tapuya tescil veya fiili kullanımdan önce herhangi bir tarihte fatura veya benzeri bir belge düzenlenmesi halinde belgede yazılan tutarla sınırlı kalmak suretiyle belgenin düzenlendiği tarihte,

vergiyi doğuran olay vukuu bulacağından bu tarihte KDV hesaplanmalıdır.

KDV Oranı:

60 nolu sirkülerde izah edildiği şekliyle vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Bununla birlikte 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile 01/01/2013 tarihinden geçerli olmak üzere net alanı 150 m2 kadar olan konutların, üzerine yapıldığı arsanın emlak değeri 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m2 vergi değeri; beş yüz TL ile bin TL arasında olan konutlar için (%8), bin TL ve üzerinde olan konutlar için (%18 ) olarak belirlendiği göz önünde bulundurulmalıdır.

Sirkülerde Maliye idaresi Müteahhitin bağımsız bölüm teslim ettiğini esas alarak %1 veya %18 oranında fatura düzenleyeceği ve arsa sahibinin bu faturaya karşın arsa bedeli olarak aynı tutarda genel orandan arsa bedeli faturalayacağı öngörülmüştür.

Müteahhitin bu işlemde arsa sahibine bağımsız bölüm değil, inşaat hizmet bedeli yansıttığı, dolayısıyla genel orandan kdv’ye tabi tutulması gerektiği yönünde görüşler bulunmaktadır. Bu görüşlere katılmaktayız.

Bağımsız Bölümlerin üçüncü kişilere teslimi;

Hasılat paylaşımlı inşaat işi sözleşmelerinde genel yapı bağımsız bölümler arsa sahibi ile müteahhit arasında paylaşılmayıp her bir bölümün satış bedeli üzerinden sözleşmede belirlenen oran nispetinde kazanç elde etmek şeklindedir. Buna göre kazanç, üçüncü kişilere yapılan satıştan arsa sahibi ve müteahhit arasında sözleşmede belirlenen oran nispetinde elde edilecektir.

Hasılatın paylaşımına konu kazanç yapılan bağımsız birimlerin satışı ile oluşacaktır.

İnşaatlar devam etmekte iken özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden (kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden) yapılan satışlarda bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından vergiyi doğuran olay gerçekleşmeyecektir. Bu durumda alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesine gerek olmayıp kayıtlara avans olarak alınması gerekmektedir. Ancak, bu yerlerin tapuya tescil ettirildiği tarihte veya tapuya tescilden önce hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda ise tahsis edildiği tarihteki emsal bedelleri üzerinden sadece müteahhit firma tarafından arsa sahibi veya üçüncü şahıslar adına fatura düzenlenebileceği gibi, sözleşmedeki oran nispetinde arsa sahibi ve müteahhit tarafından üçüncü kişilere fatura edilecektir. Fatura üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak döneminde beyan edilecektir.

60 nolu sirkülerde her ne kadar "Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir." açıklamasıyla bağımsız birimlerin satışının müteahhit tarafından yapılması belirlenmiş olsa da uygulamada yukarıda izah ettiğimiz gibi, arsa sahibi ve müteahhidin oranları nispetinde faturalamasına rastlanmaktadır. Ayrıca bu şekliyle tapu harcı bir kez ödenmiş olmaktadır.

Kurumlar Vergisi Açısından; Taşınmaz Satış Kazancı İstisnasından Yararlanılabilir mi?

Hasılat paylaşımlı inşaat işleri diğer arsa karşılığı işlerden farklı olarak arsa karşılığı şirkete nakit girişi sağlamakta ve şirketin finansal yapısında bir iyileşme sağlamaktadır. Bu varsayımdan hareketle şirketlerin aktiflerinde iki yıldan uzun süreli bekleyen arsalarının hasılat paylaşımı yöntemi ile devrinin kurumlar vergisi kanunun 5. 1(e) bendinde yer alan istisnanın kapsamına gireceği yönünde görüşler mevcuttur.

5520 sayılı kurumlar vergisi kanunun da konuya ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Konuya Maliye idaresi verdiği özelgeler yoluyla işlemin taşınmaz ticareti olduğu ve bu madde kapsamına girmeyeceğine ilişkin görüşlerini açıklamıştır.

Bununla birlikte 5520 sayılı kurumlar vergisi ile 193 sayılı gelir vergisi kanununu birleştirmek üzere hazırlanan yeni gelir vergisi tasarısı 14. Maddesinde;

(1) Taahhüt niteliği bulunsun ya da bulunmasın başkasının arsası üzerinde taşınmaz inşa etme faaliyeti ticari kazanç hükümlerine tabii olacağı,

(2) İktisap şekli ve tarihi ne olursa olsun, kendi arsası üzerine inşaat yapan veya kat karşılığı inşaat işleri dâhil yaptıranların bu inşaat faaliyetlerinden doğan kazançları, inşaat faaliyetinin arsa sahibinin ticari işletmesi bünyesinde gerçekleştirilmesi halinde ticari kazanç hükümlerine tabi olduğu,

(3) Kat karşılığı inşaat işleri dâhil başkasına yaptırılan inşaatlarda, hasılatın müteahhit ile paylaşılmasının kararlaştırılmış olması, faaliyetin arsa sahibi yönünden de ticari faaliyet olduğu,

ifade edilmektedir.

Tasarı bu şekli ile gelir idaresinin arsa karşılığı işleri ticari kazanç olarak değerlendirdiği netleşmiştir.

Ticari Kazancın Doğuşu:

Ticari kazancın tespitinde önem arz eden iki unsur; tahakkuk ve dönemsellik ilkesidir. Gayrimenkul satışlarında mülkiyetin devri esas itibariyle gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi ile gerçekleşmektedir.

Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin oluşmasının yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, kapsam ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre, bağımsız birimlerin devrine kadar geçen süre hasılatın henüz belli olmadığı süre olduğu için bağımsız bölümlerin devrinin gerçekleştiği dönemde kazanç tahakkuk etmektedir.

Müteahhide verilecek arsa üzerine yapılan dairelerin inşası tamamen bitmedikçe, müteahhit açısından maliyet kesinlik kazanmayacaktır. Arsanın müteahhide devri ve müteahhidin inşaat maliyetini yansıtmasıyla emsal bedel üzerinden iş tamamlanmış olacaktır. İnşaatın devamı süresinde alınan ücretler avans niteliğinde değerlendirilecektir.

Bağımsız birimlerin üçüncü kişilere devri ile hasılat teşekkül edecektir.

Sonuç olarak finansal açıdan avantaj sağlayan arsa karşılığı inşaat işlerinin yaygın kullanımı ve iş bedellerinin yüksek tutarlı olması sebebiyle olabilecek bir hatalı işlemin, mükellef açısından büyük maliyetlere sebep olacağı tabidir.

Vergilendirme açısından her ne kadar konuya 60 nolu sirküler ile açıklık getirilse de;

- müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan teslimin bağımsız bölüm teslimi mi yoksa inşaat hizmet teslimi mi olduğu ve buna bağlı olarak KDV oranının ne olacağı,

- bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere tesliminin yapılma şeklinin müteahhit tarafından mı yoksa sözleşmede belirlenen oran nispetinde arsa sahibi ve müteahhittin birlikte mi faturalayacağı,

Konularında uygulama ile vergi izahının paralellik kazanması adına mevzuatta yeni açıklamalara ihtiyaç olduğu kanaatindeyiz.