Çınar Bağlan, YMM | Deloitte Vergi Hizmetleri Direktörü | 23 Mayıs 2016

Hatırlanacağı üzere, vergi mükelleflerini yatırım yapmaya yönlendirmek anlamında kullanılan  “’Yatırım indirimi”nin kaldırılmasıyla ortaya bir boşluk çıkmış, akabinde bu boşluk Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlara “indirimli kurumlar vergisi” avantajı sağlanmak suretiyle doldurulmaya çalışılmıştır.

Bu doğrultuda, 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkındaki Kanun’un 9 maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununa “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlığıyla bir madde eklenmiştir.

 Kurumlar Vergisi Kanununa 32/A maddesi olarak eklenen düzenleme, uygulamada pek çok tereddüt yaratmıştır. Bugüne kadar özelgelerle açıklana gelen tereddütlü konularla ilgili olarak 2015 başlarında sınırlıda olsa bazı açıklamalar getiren bir taslak sirküler hazırlanmış idi. Ancak bu sirkülerde aradan geçen bir buçuk yıla yakın sürede nihai halini alıp yayınlanabilmiş değildir.

Bu kez bakanlık bir tebliğ taslağı hazırlanmış olup, makalemiz bu tebliğ taslağında yer alan açıklama ve örneklerden hareketle bazı hususlara dikkat çekmek için hazırlanmıştır.

1-Teşvik belgesi müracaatından önceki hesap dönemi tarih aralığına ait kazançlar indirimli kurumlar vergisi hesaplamasına konu edilebilecek midir?

Mükelleflerin genel olarak takvim yılı esasında veya kendilerine verilen izinle yine 12 aylık bir süreyi kapsayan özel hesap dönemi esasında kazanç tespiti ve vergilendirilmeleri söz konusu olmaktadır.

Tebliğin Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi başlıklı 32.2.5 bölümünde indirimli Kurumlar Vergisinin teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan elde edilen kazançlara uygulanmasının esas olduğu, bununla birlikte mükelleflerin diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançlarına da yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulanabileceğine yer verilmiştir.

‘’Yatırım dönemi’’  tebliğde; yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süre olarak tanımlanmıştır.

İlgili bölümde “Örnek 2” altında 3. geçici vergi döneminde başlayan bir yatırımla ilgili olarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç uygulamasında;

Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan (E) A.Ş. 2013 hesap döneminin 3. geçici vergi döneminden itibaren diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir” denilmektedir.

Örneğin devamında belli bir açıklık olsa da bu ifade indirimli kurumlar vergisine 3. geçici vergi döneminden itibaren başlanabileceği şeklinde yorumlanabileceği gibi indirimli kurumlar vergisinin tatbik edileceği kazancın 3 dönemde elde edilen kazançla sınırlı olacağı şeklinde de anlamaya müsaittir.

Örnekte, indirimli kurumlar vergisinin uygulanacağı ifade edilen tutar teşvik belgesi müracaatının yapıldığı tarihe kadarki tüm hesap dönemi kazancı olduğundan, teşvik belgesi müracaatının yapıldığı tarihe kadar olan hesap dönemi aralığı kazançlarının indirimli Kurumlar Vergisine tabi olduğu kabul edilmelidir.

2-Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulama konusunda sınırına ulaşılmışken, yine yatırım döneminde olmak üzere söz konusu yatırımın işletilmesine bağlı olarak ayrıca indirimli kurumlar vergisi hesaplaması yapılabilinecek mi?

Yatırım döneminde diğer kazançlara indirimli Kurumlar vergisi tatbik edilmek suretiyle yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı belirlenmesinde iki sınır bulunmaktadır.

1.Sınır: Teşvik Belgesinde Yer alan Toplam Yatırım Harcaması, Yatırıma Katkı Oranı ve BKK İle o bölge için belirlenmiş oran üzerinden hesaplama.

Buna göre;

Yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı                    

=

[(Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı) x BKK ile Belirlenen oran]

ile bulunan tutardan fazla olamayacaktır.

2.Sınır: yatırım döneminde gerçekleşen yatırım harcaması tutarından daha büyük bir yatırıma katkı tutarı kullanılamayacaktır.

Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli Kurumlar Vergisi oranı uygulanması suretiyle kullanılabilecek katkı tutarı bu iki sınırı aşamayacaktır.

Bununla birlikte yatırım döneminde de olsa şayet gerçekleşen yatırımdan bir kazanç sağlanması söz konusu ise gerçekleşen yatırım harcaması üzerinden hak kazanılan yatırıma katkı tutarını aşmamak üzere sadece yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bu yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmesine imkân tanınmaktadır.

Tebliğin 32.2.5 Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi başlıklı bölümünün altında yer verilen 3 no.lu örnek bu durumu açıklamaktadır.

Örnekte; (F) A.Ş.’nin yatırım teşvik belgesi kapsamında 2014 hesap döneminde başlamış olduğu komple yeni yatırımının toplam tutarının 10.000.000 TL’ olduğu, 2014 hesap döneminde kısmen işletilmeye başlanan bu yatırımın 6.000.000 TL’lik kısmı gerçekleştirildiği ve (F) A.Ş nin yatırımdan 2014 hesap döneminde 2.000.000 TL kazanç elde ettiği ve yine  (F) A.Ş. 2014 hesap döneminde diğer faaliyetlerinden de 20.000.000 TL kazanç elde etmiş olduğu (Yatırıma katkı oranı: %40, vergi indirim oranı: %80, yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılabilecek kısmı: %30) belirtilerek, 2014 beyanında indirimli Kurumlar vergisi matrahının ne olacağı aşağıdaki şekilde hesaplanmış.

 

 

Belgedeki Toplam Yatırım Tutarı

10.000.000,00  

Yatırıma Katkı Oranı

40%

Vergi İndirim Oranı

80%

Tatbik Edilecek KV oranı (%20-(%20x0,80))

4%

Yatırımın Tamamının Gerçekleşmesi Durumunda Teşvik Edilecek Katkı Tutarı (10.000.000 x 0,4)

4.000.000,00  

Gerçekleşen Yatırım Harcaması

6.000.000,00  

Gerçekleşen Yatırım Harcaması Üzerinden Sağlanan Katkı (6.000.000 x 0,4)

2.400.000,00  

Yatırımdan Elde Edilen Kazanç

2.000.000,00  

Diğer Faliyetlerden Elde Edilen Kazanç

20.000.000,00  

   

Diğer Faaliyet Kazancına İndirimli KV uygulaması

1.Sınır

Belgedeki Yatırım x Yatırıma Katkı Oranı x Bölge İçin BKK ile Belirlenen Oran (10.000.000 x %40 x%30)

1.200.000,00

2. Sınır

Gerçekleşen Yatırım Harcaması

6.000.000,00

 

Düşük Olan sınır üzerinden belirlenen yatırıma Katkı Tutarına Ulaştıran İn. KV Matrahı (1.200.000/(%20-%4)

7.500.000,00

Yatırımdan Elde Edilen Kazanca İndirimli KV uygulaması

Elde Edilen Kazanç

2.000.000,00

Normal de Hesaplanması Gereken Vergi (2.000.000 x 0,20)

400.000,00

Hesaplanan Vergi (2.000.000 x 0,04)

80.000,00

Yararlanılan Katkı (400.000-80.000)

320.000,00

Örnekteki anlatımlardan da görüldüğü üzere yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli KV uygulama sınırı olan 7.500.000 TL matraha ilk yıldan ulaşılmış olması, bu ve bundan sonraki yıllar için yatırım dönemi içinde de olsa ayrıca yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmasına engel teşkil etmemekte.

Ancak hesaplamalar yapılırken toplamda yararlanılan yatırıma katkı tutarının gerçekleşen yatırım harcaması üzerinden hak kazanılan katkı tutarının aşılmaması aranmakta.

Yukarıdaki örneğe dönecek olursak, gerçekleşen yatırım harcaması 6.000.000 TL olarak kaldığı dönemlerde hak kazanılacak yatırıma katkı tutarı (6.000.000 x 0,4) 2.400.000 TL olacak bunun 1.200. 000 TL’lik kısmı diğer kazançlara indirimli KV uygulamasından kalan 1.200.000 TL’lik kısmı ise yatırımdan sağlanan kazanca İn KV uygulanmak suretiyle teşvik edilecektir.

Yatırımın belgede belirtilen 10.000.000 TL’lik düzeye ulaşması durumunda da, toplam katkı tutarının 4.000.000 TL olmasına bağlı olarak, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden kullanılan kısım dışında kalan katkı tutarı   (4.000.000-1.200.000 )  2.800.000 TL’nin 2014’te 320.000 TL’sinden yararlanıldığı gibi kalan kısmında sonraki dönemlerde kullanımı mümkün olacaktır.

3- İndirimli kurumlar vergisi hesaplaması hangi kazanç üzerinden yapılacaktır?

İndirimli Kurumlar Vergisinin uygulanacağı kazanç ifadesinin ticari bilanço karımı yoksa mali kar mı olduğu konusunda ilgili kanun maddesinde bir açıklık bulunmamakta idi.

Konu Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilmiş olan çeşitli muktezalar ile açıklanmaya çalışılmışsa da her bir mükellefin özel durumuna yönelik olarak bazen ticari kar bazen mali kar şeklinde verilen cevaplar mükellefleri bu konuda çelişkiye düşürebilmekte idi.

 

Hazırlanan bu taslak tebliğ 32.2.8 Tevsi Yatırımlarda indirimli Kurumlar Vergisi Oranı Uygulaması başlıklı bölümü içinde yer alan;

“Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi durumunda indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç, tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Ancak, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın, kurumlar vergisi matrahını aşamayacağı tabiidir.”

Şeklindeki ifade konuyu açıklığa kavuşturmuş bulunmaktadır. Bu açıklamadan hareketle indirimli kurumlar vergisinin hesaplamasında vergi öncesi ticari bilanço karının esas alınacağı, bununla birlikte bir takım indirim ve istisnalar sebebiyle mali karın, ticari bilanço karından daha düşük olduğu durumlarda mali kar üzerinden hesaplamanın yapılacağı netleşmiş olmaktadır.

Bu açıklamayı kısaca ticari bilanço karı ile kurumlar vergisi matrahından daha düşük olan üzerinden hesaplamanın yapılacağı şekilde ifade etmek doğru olacaktır.

4-Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli vergi oranı uygulanmasında teşvik belgeleri arasında öncelik sıralaması nasıl olacaktır?

Bilindiği üzere diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli vergi oranı uygulama imkânı sadece 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş teşvik belgelerine verilmiş olup bu kapsamda bir den fazla teşvik belgesine sahip olan mükellefler yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın yetersiz olması durumunda hangi teşvik belgesine öncelik verileceğine kendileri karar verebileceklerdir. Bu konuda bir tarih sırası vs. gibi bir bağlayıcılık bulunmamaktadır.

İndirimli Kurumlar vergisi Uygulaması konusunda 2015 yılında taslak olarak duyurusu yapılan ve özelgeler dışında uygulama hakkında tek kaynak olarak görülen sirkülerin bir yıldan fazla süredir taslak olma durumundan öteye gidilmediği düşünülürse, bu tebliğ taslağının bir an önce son şeklini alıp yayınlanması gerekliliği ortadadır.