İbrahim Koçer, SMMM | Deloitte Vergi Hizmetleri Kıdemli Müdürü
 
Küreselleşen dünyada ülkeler arasındaki mal alışverişi son derece yaygılaşmış hatta ihracat, ülkelerin vazgeçilmez amacı haline gelmiştir. Ülkeler arasındaki ihracat ve ithalatta serbest kur rejimi sebebiyle para birimlerindeki günlük değişiklerden dolayı kur farkları kaçınılmaz hale gelmektedir.

Kur farklarının KDV’ne tabi olup olmaması ekonomik hayatta sürekli tartışılmaktadır. Maliye İdaresi, kur farklarının KDV’ne tabii olması gerektiği görüşündedir. Konu ile ilgili birçok yargı kararında ve otorite görüşlerinde ise kur farklarının KDV’ne tabii olmadığı belirtilmektedir.

Bu yazımızda kur farklarının KDV karşısındaki durumu ihraç kayıtlı satışlar özelinde incelenecektir. Bu kapsamda öncelikle KDV kanununun 11/1-c maddesi kapsamında yapılan ihraç kayıtlı satışlarla ilgili sistemin özelliklerini ve akışını açıklamaya çalışalım.

20.06.1986 tarih ve 19140 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 3297 sayılı Kanun ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin 1 inci fıkrasına (c) bendi eklenerek İhraç Kayıtlı Satış uygulaması ticari hayata dâhil olmuştur.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa Katma Değer Vergisi Kanununun11/1-c maddesinde;

“İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.

Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.

İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.

Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32 nci maddesi hükmü uygulanmaz.

İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz.

İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı, mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır.

İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.”

Denilmektedir.

1. İhraç Kayıtlı Teslim’in Şartları

KDV Kanunu’nun 11/1-c bendinin uygulanmasında İMALATÇI’nın kendi imalatını veya kendi imalatı sayılan bir ürünü ihracatçıya ihraç kaydıyla teslim etmesi gerekir.

23 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde konuya ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Bu tebliğde yer alan açıklamalara göre; Bu maddenin uygulanmasında imalatçı deyimi; bir maddenin şeklini, niteliğini veya terkibini; makine, alet veya el emeği yardımı ile kısmen veya tamamen değiştirilmesini sağlayanları ifade eder. Satın aldıkları malları işledikten sonra ihraç edenler, imalatçı-ihracatçı sayıldıklarından, bu malları vergi ödenmeksizin satın almaları mümkün değildir.

Diğer taraftan Sanayi ve Ticaret Bakanlığının 6948 sayılı Kanununu 1. Maddesinde yaptığı imalatçı tanımı neticesi 27 Seri Nolu KDV Genel Tebliği ile 1.1.1988 tarihinden geçerli olarak imalatçılar tarafından ihraç kaydıyla teslim edilen mallarla ilgili tecil ve terkin uygulaması yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme sonucu;

Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yapılan tanıma göre imalatçının;

1. Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması,

2. Sanayi Odası, Ticaret Odası ve Esnaf ve Sanatkâr Derneklerine kayıtlı bulunması,

3. İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırması,

4. Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç parkına sahip olması,

5. Bu şartları topluca taşıyan imalatçıların kendi üretimine ilave olarak aynı zamanda fason imalat da yaptırmaları halinde,

a) Fason imalatı sadece, sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dallarında yaptırmaları,

b) Fason olarak yaptırılan imalatta işin riskini ve organizasyonu üstlenmeleri,

c) Fason olarak imal ettirilen mallarla ilgili ham madde ve yardımcı maddeleri temin etmeleri,

Gerekmektedir.

Yukarıda bahsi geçen “imalat işinde en az 5 işçi çalıştırmak” hususu, 28.12.1996 tarih ve 22861 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan ve halen yürürlükte olan SGM 96/128-129 sayılı sanayi sicil tebliği ile 1983 yılında yayımlanan asgari personel şartını getiren Sanayi Sicil Tebliği iptal edilmiştir.

Konuya ilişkin olarak T.C. MALİYE BAKANLIĞI Gelir İdaresi Başkanlığı B.07,1.GİB.0.54/5411-2530 sayı ile 9.8.2005 tarihinde bir özelgenin düzeltmesi yapmıştır. Bu yazıda özetle;

İmalatçı sayılmanın şartlarından birisi “imalat işinde en az 5 işçi çalıştırmak” olmakla beraber, Sanayi ve Ticaret Bakanlığının halen yürürlükte olan SGM 96/128-129 sayılı sanayi sicil tebliği ile 1983 yılında yayımlanan asgari personel şartını getiren Sanayi Sicil Tebliği iptal edilmesi nedeniyle sanayi sicil belgesine sahip bulunan fakat imalat işinde 5 işçi çalıştırma şartına sahip olmayan mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanunun 11/1-c maddesi kapsamında ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı sayılması uygun görülmüştür açıklaması yapılmıştır.

Yukarıdaki açıklamalara göre imalatçı vasfını taşıyan imalatçılardan, ihraç edilen nihai ürünün bir bölümünün imalatını yapıp işin riskini ve organizasyonunu da üstlenmek üzere nihai ürüne ulaşıncaya kadarki diğer safhalarını fason olarak yaptıran mükellefler de imalatçı sayılacaklardır.

2. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenler Bakımından KDV:

İmalatçılar tarafından bu kapsamda yapılan teslimlerle ilgili olarak düzenlenen faturalarda, hesaplanan katma değer vergisi, mal bedelinden ayrı olarak gösterilecektir. Ancak faturaya "3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, Katma Değer Vergisi tahsil edilmemiştir" ibaresi yazılacaktır.

İhracatçıdan tahsil edilmeyen KDV ilgili dönem beyannamesinde “Hesaplanan KDV içine dahil edilerek diğer teslim KDV'leri ile birlikte KDV beyannamesinde gösterilir. İndirilecek KDV tutarı hesaplanan KDV tutarından düşüldükten sonra ödenecek KDV kalır ise ve ödenecek KDV tutarı ihraç kayıtlı teslim KDV tutarına eşit veya daha yüksek çıkarsa, KDV tahakkukunun ihraç kayıtlı teslim KDV’si kadar kısmı, faizsiz olarak tecil edilir. Tecil olunan bu vergi ihracatın gerçekleştiği ispat edildiğinde terkin olunur.

İhraç kaydıyla mal teslim eden imalatçının o ay KDV beyannamesinde, indirilecek KDV nin fazla olması halinde, ihraç kayıtlı teslim faturasındaki Katma Değer Vergisine kadarki tutar ihracat gerçekleştiğinde, nakden veya mahsuben ödenmek yahut daha sonraki aylara indirim hakkı olarak devretmek suretiyle ortadan kaldırılır.

3. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Alan İhracatçılar Bakımından

İhracatçılar ihraç kaydıyla aldıkları malı, KDV indirimi yapmaksızın kayıtlarına geçirirler.

İmalatçının düzenlediği ihraç kayıtlı teslim faturasında gösterilen KDV ihracatçı açısından bir anlam ifade etmez. Söz konusu KDV ihracatçı tarafından yevmiye kaydına alınmayacağı gibi KDV beyannamesinde de indirimler arasında gösterilmez.

İhracatçılar ihraç kayıtlı malı KDV yüklenmeksizin teslim aldıkları ve KDV hesaplanmaksızın ihraç ettikleri için, mal ile ilgili KDV sorunu ihracatçı açısından yoktur. Ancak mal dışında malı ihraç ederken, ihracata yönelik nakliye, komisyon, gümrük masrafları ve genel giderler gibi harcamalar dolayısıyla yüklendikleri KDV leri talep etmesi halinde iadesini isteyebilir. Uygulamada, ihracat sırasında oluşan giderlerin imalatçıya devri konusunda anlaşmalar yapılmaktadır.

Bu sistemde, KDV bakımından tüm risk ve sorumluluklar ihraç kaydıyla mal teslim edene yüklenmiştir.

4- Kur Farkları

Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinin 5 inci paragrafında;

İhraç kaydıyla mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisinin ihraç kaydı ile teslim edilen mala ilişkin hesaplanan katma değer vergisinden imalatçı aleyhine matrahta oluşan değişikliğe ilişkin katma değer vergisinin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükmün nasıl uygulanacağına ilişkin açıklamalar 95 seri no’lu KDV genel tebliğinin 4.2 bölümünde yer almaktadır.

Bu hükme göre, ihraç kaydıyla teslim edilen mal bedelinin ödemesinin yapılması sırasında döviz kurunda düşme olması halinde, iade edilecek KDV tutarının ödemeler sırasındaki döviz kuru üzerinden yeniden hesaplanması, fazla alınmış bir iade varsa mükelleften istenmesi gerekir.

Ancak; imalatçıların aleyhlerine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturaya istinaden ihracatçıya KDV ödemeleri, bu tutarın ihracatçı tarafından beyan edilmesi, imalatçı tarafından da faturada gösterilen KDV'nin indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bu durumda, imalatçının fazladan almış olduğu iade tutarı ihracatçı aracılığıyla Hazineye intikal etmekte ve imalatçı tarafından indirim konusu yapılmış olmaktadır. Bu nedenle, kurdaki düşüşten kaynaklanan matrah değişikliğine bağlı olarak imalatçının iade tutarında bir değişiklik yapılmasına da gerek bulunmamaktadır.

İmalatçı lehine kur farkı ortaya çıkması durumunda yapılacak işlemler ise 25 Seri no’lu KDV genel tebliğinin D bölümünde açıklanmıştır. Düzenlemeye göre ihracatın gerçekleşmesinden sonra ihracatçı tarafından kendilerine intikal ettirilen kur farkı ödemelerinin karşılığında imalatçının keseceği faturalarda; bu ödemelerin tek tek belirtilmesi ve ödemelere ait katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi ile asıl mala ilişkin fatura ve ihracata ait gümrük çıkış beyannamesine atıfta bulunularak bu verginin tahsil edilmediğini belirten bir şerhin konulması şartıyla tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapılabilecektir. Daha sonra sözü edilen ödemelere ait düzenlenen faturada yer alan verginin, faturanın ait olduğu döneme ilişkin beyannamede gösterilerek, bu verginin aynı beyannamede indirim konusu yapılması suretiyle söz konusu ödemeler de vergiden arındırılmış olacaktır.