Emrah Çelik | Deloitte Türkiye Vergi Müdürü, SMMM

Lebib Yalkın | Nisan 2013 Sayı 112


Sermaye hareketlerinin giderek globalleştiği günümüzde, uluslararası yatırımcıların karşısına çıkan en önemli sorunlardan birisi de çifte vergilendirme sorunudur. Çifte vergilendirme kavramını, temelde iki sınıfa ayırmak mümkündür; iktisadi çifte vergilendirme ve hukuki çifte vergilendirme. İktisadi çifte vergilendirmeden kasıt, aynı gelir üzerinden farklı kişiler adına vergi tarh edilmesidir. Hukuki çifte vergilendirme ise, aynı kişi ya da kurumun farklı devletler tarafından vergiye tabi tutulması anlamına gelmektedir.

Bu durum uygulamada üç şekilde karşımıza çıkmaktadır;

a) Birden fazla devletin aynı kişi ya da kurumu tam mükellef addederek söz konusu kişi ya da kurumu dünya genelinde elde ettiği kazançları üzerinden vergiye tabi tutması,

b) Bir devlet mukiminin diğer bir devlette elde ettiği kazancın her iki devlet tarafından da vergilendirilmesi, ve

c) Bir kişi ya da kurumun, mukimi olmadığı iki ya da daha fazla devlet tarafından vergilendirilmesi.

Yukarıda detaylandırdığımız "çifte vergilendirme" kavramının, uluslararası sermaye hareketlerinin önünde bir engel teşkil etmesine mani olmak amacıyla devletler arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) düzenlenmektedir. Bu anlaşmaların belirli maddelerinin uygulanmasında karşımıza çıkan "gerçek lehdar" kavramının irdelenmesi, makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

Gerçek lehdar kavramı, ÇVÖA'ların amaçları dışında kullanılarak istimara maruz kalmasını ve vergiden kaçınmak için bir araç olarak kullanılmasını önlemek amacıyla ortaya çıkarılmış bir güvenlik müessesesi olup, OECD Model Vergi Anlaşmalarının belki de en çok kullanılan üç maddesinde kendisine yer bulmuştur. Bu üç madde, temettüleri düzenleyen 10. madde, faiz ödemelerini düzenleyen 11. madde ve gayrimaddi hak bedellerini düzenleyen 12. maddelerdir. Söz konusu üç maddenin sistematiği temelde aynıdır. Şöyle ki, her üç maddenin ilk paragrafında vergileme hakkı ödemenin yapıldığı kişinin mukimi olduğu ülkeye verilmiş; ikinci paragraflarda ise temettü, faiz ya da gayrimaddi hak kazancının elde edildiği ülkeye (yani kaynak ülkeye) de kendi yerel mevzuatı çerçevesinde vergi alma hakkı tanınırken bunun için bir de üst sınır belirlenmiştir. İşte "gerçek lehdar" ifadesi de bu paragrafta, yani ilgili maddelerin ikinci paragrafında karşımıza çıkmaktadır. Buna göre, yukarıda değindiğimiz üst sınır, sadece ödemenin yapıldığı diğer devlet mukiminin, gelirin gerçek lehdarı olduğu durumlarda geçerli olacaktır. Başka bir ifadeyle, söz konusu paragraf marifetiyle kaynak devletin vergileme hakkına koyulan üst sınır, ödemenin yapıldığı akit devlet mukimi, gelirin gerçek lehdarı değil ise ortadan kalkacak ve kaynak devlet tamamen kendi iç mevzuatına göre vergileme hakkına sahip olacaktır.

Örnek vermek gerekecek olursa, Lüksemburg, Almanya, Fransa, İspanya, İsviçre, İtalya gibi ülkelerle imza edilen ÇVÖA'larda, temettü, faiz ve gayrimaddi haklarla ilgili maddelerin ikinci paragraflarında şu ifadelere yer verilmiştir: "Bununla beraber söz konusu temettüler/faiz/gayrimaddi hak bedelleri, ödemeyi yapan şirketin mukim olduğu Akit Devlette ve bu Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşamayacaktır..." Görüldüğü üzere, daha önce de açıkladığımız şekilde, ÇVÖA'lar tarafından belirlenen üst sınırlar sadece ödemenin yapıldığı diğer devlet mukiminin, gelirin gerçek lehdarı olduğu durumlarda geçerli olmaktadır.

Bilindiği üzere dar mükellef kurumlara yapılan temettü ödemeleri % 15, gayrimaddi hak ödemeleri ise % 20 oranında vergi tevkifatına tabidir. Türkiye'nin taraf olduğu ÇVÖA'lar söz konusu oranları temettüler için belirli şartlar altında % 5 ve % 10'a, gayrimaddi haklar içinse % 10'a düşürmektedir. Faiz ödemelerinde ise genel olarak banka ya da finans kuruluşu dışındaki dar mükellef kurumlardan yapılan borçlanmalara istinaden ödenen faiz üzerindeki yerel tevkifat oranı olan % 10'luk orandan daha düşük bir oran belirlenmemiştir. Fakat yukarıda da yer verdiğimiz gibi, bu anlaşmaların birçoğunda, temettü ve gayrimaddi hak bedellerine ilişkin düşük oranın uygulanması, ödeme yapılan akit devlet mukiminin gelirin gerçek lehdarı olması şartına bağlanmıştır.

Bir vergi güvenlik müessesesi olarak OECD Model Vergi Anlaşması'na ilk olarak 1977 yılında dahil olan gerçek lehdar kavramının tanımı, model anlaşmada yapılmamıştır. Genel bir tanımlama yapacak olursak gerçek lehdardan kasıt, geliri doğuran varlık (hisse senedi, gayrimaddi hak vs.) ve dolayısıyla da gelirin kendisi üzerinde, şeklen değilse de fiilen (yani olayın özü itibariyle) tasarruf hakkına sahip olan ve herhangi bir kısıtlamaya tabi olmaksızın söz konusu gelirden fiilen menfaat sağlayan kişidir.

Daha öncede açıkladığımız üzere bu şartın temel maksadı, ÇVÖA'ların getirdiği vergi avantajlarının suiistimalini önlemektir. Bir örnek vermek gerekirse, Türkiye ile bir ÇVÖA imzalamamış olan bir devlette, örneğin Hong-Kong'da mukim olan bir fonun, Türkiye'ye yatırım yapmak istediğini düşünelim. Bu fon, Türkiye'deki bir şirketin hisselerini direk olarak aldığında, Türkiye'deki şirket tarafından Hong-Kong'a ödenecek temettüler % 15, royalty bedelleri ise % 20 oranında vergi tevkifatına tabi olacaktır. Söz konusu fonun, tevkifat oranını düşürmek için Türkiye ile ÇVÖA imzalamış olan ve yerel mevzuatı gereği yurt dışı iştirak kazançlarına istisna tanıyan bir ülkede, örneğin Lüksemburg'da, bir şirket kurması ve Türkiye'deki kurumun hisselerini bu şirket vasıtasıyla iktisap etmesi halinde, Türkiye'deki kurum tarafından Lüksemburg'a ödenen temettüler % 10 oranında stopaja tabi tutulabilecek ve söz konusu gelir, Lüksemburg mevzuatının sağladığı avantajların da yardımıyla minimum vergi yükü ile Hong-Kong'a aktarılabilecektir. Fakat durumun bu şekilde cereyan etmesi için, Lüksemburg mukimi şirketin, Türkiye'deki kurum tarafından ödenen temettünün gerçek lehdarı olması gerekmektedir. Aksi takdirde, kaynak ülke olan Türkiye'nin alabileceği verginin üst sınırını belirleyen paragraf işlerliğini kaybedecektir. Eğer Lüksemburg mukimi şirketin var oluşunun tek sebebi, Türkiye ile Lüksemburg arasındaki ÇVÖA'nın getirdiği düşük vergi oranlarından istifade etmek ise ve şirketin bunun dışında herhangi bir faaliyeti söz konusu değilse, bu şirketin gerçek lehdar olduğunu iddia etmek pek de kolay olmayacaktır. Zira söz konuşu şirketin, temettü gelirinin elde edilmesinde üstlendiği rol, bu gelir üzerindeki tasarruf hakkı ve gelirden sağladığı menfaat çok sınırlıdır. Bu itibarla, olayın özü itibariyle temettü gelirinin gerçek lehdarının Hong-Kong'daki ana şirket olduğu iddia edilebilecektir.

Yukarıdaki örneğimizde yer verdiğimiz tipteki şirketlere uygulamada "bağlantı şirketi" (conduit company) denmektedir. Bu şirketlerin amacı, temettü/faiz/gayrimaddi hak ödemelerinin gerçek lehdarı ile ödemeyi yapan taraf arasında bağlantı kurmak ve bunu yaparken de vergi yükünü asgari düzeyde tutmaktır. OECD, yukarıdakine benzer durumların ortaya çıkmasını engellemek için 1986 yılında "Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies" (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Bağlantı Şirketlerinin Kullanımı) başlığıyla bir rapor yayınlamıştır. Raporda özetle, ödemenin belirli bir şirkete yapılmış olmasının otomatik olarak söz konusu şirketin gelirin gerçek lehdarı olduğu anlamına gelmeyeceğinin altı çizilmiş, bağlantı şirketlerinin ÇVÖA uygulamaları bakımından gerçek lehdar olarak değerlendirilemeyeceği belirtilerek bu tip şirketlere yapılan ödemelere istinaden kaynak devletlerin yerel mevzuatlarına göre vergileme yapma haklarından feragat etmesinin söz konusu olmayacağı ifade edilmiştir.

Vergi anlaşmalarının temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerine ilişkin getirdiği avantajların gerçek lehdarlık kavramına bağlanması ve fakat bu kavramın net bir tanımının yapılmamış olması uygulamada bazı sorunlara yol açmış, tarafına ödeme yapılan şirketlerin hangi durumlarda gerçek lehdar olarak kabul edileceği hangi durumlarda edilmeyeceği ihtilaf konusu olmuştur. Bunun sonucunda da, özellikle Fransa, Hollanda ve İngiltere gibi Avrupa Birliği ülkelerinde, vergi idareleri "gerçek lehdarlık" şartının sağlanmadığı ve dolayısıyla vergi anlaşmalarının belirlediği üst sınırların geçerli olmayacağı iddiasıyla söz konusu ödemeleri yapan şirketler aleyhine vergi tarhiyatlarında bulunmuştur. Gerçek lehdarlık şartının sağlanıp sağlanmadığının tespiti sırasında başvurulmak üzere OECD üyesi ülkelerin üzerinde uzlaştığı objektif kıstaslar belirlenmemiş olması durumu daha da karmaşık hale getirmektedir. Bunun sonucunda, vergi idarelerinin yaptığı tarhiyatlara karşı açılan davaların bazıları mükelleflerin, bazıları ise vergi idarelerinin lehine sonuçlanmıştır.

Bu noktada ifade etmek isteriz ki Türk vergi idaresinin, gerçek lehdarlık şartının sağlanmadığı gerekçesiyle yaptığı bir tarhiyat bilgimiz dahilinde değildir. Uygulamada, tarafına ödeme yapılan şirketin mukimlik belgesi ibraz etmesi vergi anlaşması hükümlerinden faydalanması için yeterli görülmekte, söz konusu şirketin gelirin gerçek lehdarı olup olmadığına ilişkin herhangi bir test yapılmamaktadır. Fakat özellikle Batılı ülkelerde, uluslararası yatırımcılarla vergi idareleri arasında ciddi ihtilaflar yaşanmasına neden olan bu konunun, ileride Türk vergi idaresinin gündemine de gelme ihtimali mevcuttur. Böyle bir durumda, hiç çalışanı olmayan, aktifinde iştirak kazancını elde ettiği hisse senetleri dışında bir varlığı bulunmayan, mukimi olduğu ülkede ikamet eden yöneticilere ya da ortaklara sahip olmayan, kısacası mukimlik belgesi dışında herhangi bir hayat emaresi göstermeyen şirketlere yapılan ödemeler, benzer eleştirilere konu edilebilecektir.

Yukarıda yer verdiğimiz hususların bir sonucu olarak OECD, 29 Nisan 2011 tarihinde gerçek lehdar kavramından kaynaklanan belirsizlikleri ve ihtilafları gidermek amacıyla "Clarification of the Meaning of 'Beneficial Owner' in the OECD Model Tax Convention" (OECD Model Vergi Anlaşmasındaki 'Gerçek Lehdar' Kavramının Anlamının Açıklığa Kavuşturulması) başlığı altında taslak bir rapor yayınlayarak konuyu tartışmaya açmıştır. İlgililerden gelen yorumlar OECD Mali İşler Komitesi tarafından taslağa eklenmiş ve revize taslak Ekim 2012'de bir kez daha tartışmaya açılmıştır. Taslak incelendiğinde, gerçek lehdarlık kavramı üzerindeki ihtilafların giderilemediği ve herkesin üzerinde mutabık kalacağı bir tanım bulunamadığı görülmektedir. Üzerinde mutabık kalınan en önemli husus, gerçek lehdar kavramının ÇVÖA'lar kapsamında özerk bir anlama sahip olması ve ülkelerin iç mevzuatlarında benzer kavramların tanımlandığı durumlarda, bu tanımların ÇVÖA uygulamaları açısından göz ardı edilmesidir. Taslaktaki diğer dikkat çekici bir husus ise, temettü, faiz ve gayrimaddi hak ödemelerinin yapıldığı şirketin, bu ödemeler üzerinde herhangi bir kısıtlamaya tabi olmaksızın tasarruf hakkı bulundurmasının gerçek lehdarlığın şartlarından birisi olarak açık şekilde belirlenmiş olmasıdır. Bu itibarla, bağlantı şirketlerinde olduğu gibi tahsil ettiği ödemeleri kısa bir süre zarfında başka şirketlere transfer eden, yani sadece aracı görevi üstlenen şirketler gerçek lehdar olarak değerlendirilmeyecektir.

Sonuç olarak, küresel sermaye hareketlerinin önünde ciddi bir engel teşkil eden çifte vergilendirme sorununu ortadan kaldırmak için başvurulan vergi anlaşmalarının istismarını engellemek için bazı güvenlik müesseseleri yaratılmıştır. Bu güvenlik müesseselerinden birisi de, bu anlaşmaların en çok kullanılan üç maddesinde karşımıza çıkan "gerçek lehdar" kavramıdır. Anlaşmaya taraf olan diğer devlette mukim kurumlara yapılan temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedeli ödemelerini kapsayan söz konusu üç madde ile, kaynak devletin alabileceği vergiye koyulan üst sınır, tarafına ödeme yapılan kurumun gelirin gerçek lehdarı olmasına bağlanmıştır. Vergi idaresi uygulamada bu şartın sağlanıp sağlanmadığına dair kapsamlı bir test yapmamakta, anlaşmaların getirdiği avantajlı oranların uygulanmasında mukimlik belgesi ibrazını yeterli görmektedir. Fakat özellikle bazı Avrupa ülkelerinde vergi idarelerinin, tarafına ödeme yapılan kurumların gelirin gerçek lehdarı olmadığı iddiasıyla tarhiyatlar yaptığı bilinmektedir. OECD, gerçek lehdar kavramından doğan ihtilafları gidermek için çalışmalarını sürdürse de henüz nihai bir sonuca ulaşamamıştır. Türk vergi idaresinin de benzer bir anlayış benimsemesi halinde, anlaşmaların getirdiği avantajlı oranları uygulamadan evvel, anlaşmalarda gerçek lehdarlık ifadesine yer verilip verilmediğine dikkat edilmesi ve tarafına ödeme yapılan kurumun gerçek lehdar olup olmadığının değerlendirilmesi gerekecektir.

KAYNAKÇA

1- OECD Model Vergi Anlaşması
2- OECD Model Vergi Anlaşması Yorum Kitabı