N. Erdem TEKSOY | Deloitte Vergi Hizmetleri Müdürü | SMMM
Lebib Yalkın Ocak 2013 Sayı 109

Firmaların kuruluş maksadında kuşkusuz ki kâr elde etme amacı bulunmaktadır.

Ancak gerek yerel ve gerekse de global etkilerin sonucu olarak işletmelerin zarar etmesi de ticari yaşam içerisinde yer almaktadır.

Firmaların bilançolarında görülen bu geçmiş yıl zararları hem 3. kişiler nezdinde hem de bankalar nezdinde hem de eğer firma halka açık bir firma ise ortakları nezdinde eksi puan oluşturmaktadır.

Peki oluşan bu kötü senaryo nasıl düzeltilebilir?

İşte bu yazımızda bir mukteza yardımıyla bu konuyu inceleyeceğiz.

Firmaların geçmiş yıl zararlarından kurtulması mümkün mü?

Bu işlem mümkün olmakla birlikte bazı sorunları da karşımıza çıkarmaktadır. Peki nedir bu sorunlar?

• Eğer firmanın geçmiş yıl kârları (enflasyondan kaynaklanmayan) var ise bunları geçmiş yıl zararlarından mahsup ederek oluşacak zarardan bu şekilde kurtulabileceklerdir.

• Bir diğer yol ise sermaye azaltımı yöntemidir. İşte sorun da burada kendisini göstermektedir.

Sermaye azaltımı en genel ifadeyle, şirket esas sözleşmesinde yazılı olan muayyen sermayenin toplam itibari değerinin rakamsal olarak azaltılmasıdır.

Sermaye azaltımına ilişkin hükümler 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 473. maddesinde yer almaktadır.

1. Bir anonim şirket sermayesini azaltarak, azaltılan kısmın yerine geçmek üzere bedelleri tamamen ödenecek yeni paylar çıkarmıyorsa, genel kurul, esas sözleşmenin gerektiği şekilde değiştirilmesini karara bağlar. Genel kurul toplantısına ilişkin çağrı ilanlarında, mektuplarda ve internet sitesi bildiriminde, sermaye azaltılmasına gidilmesinin sebepleri ile azaltmanın amacı ve azaltmanın ne şekilde yapılacağı ayrıntılı bir şekilde ve hesap verme ilkelerine uygun olarak açıklanır. Ayrıca yönetim kurulu bu hususları içeren bir raporu genel kurula sunar, genel kurulca onaylanmış rapor tescil ve ilan edilir.

2. Sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifin şirkette varlığı belirlenmiş olmadıkça sermayenin azaltılmasına karar verilmez.

3. Genel kurulun kararına 421'inci maddenin üçüncü fıkrasının birinci cümlesi uygulanır. Kararda sermayenin azaltılmasının ne tarzda yapılacağı gösterilir.

4. Esas sermayenin azaltılması sebebiyle kayıtlara göre doğacak defter kârı sadece payların yok edilmesinde kullanılabilir.

5. Sermaye hiçbir suretle 332'nci madde ile belirlenen en az tutardan aşağı indirilemez.

6. Bu madde ile 474 ve 475'inci maddeler, kayıtlı sermaye sisteminde çıkarılmış sermayenin azaltılmasına kıyas yoluyla uygulanır.

Aslında sermaye azaltımının başlıca iki temel sebebi bulunmaktadır. Bunlar, sermayenin gerçek ihtiyacının üzerinde olması veya bilanço açığının (geçmiş yıl zararları ile dönem zararlarının toplamı) kapatılmasıdır.

Anonim şirketlerde sermaye azaltımı değişik yöntemler uygulanarak yapılabilir.

Bu yöntemler;

- Payların itibari değerinin düşürülmesi,

- Pay sayılarının azaltılması yani payların birleştirilmesi veya yok edilmesidir.

Peki bu yöntemler kullanılarak yapılacak olan sermaye azaltımında oluşabilecek vergisel riskin neler olduğunu Gelir İdaresi Başkanlığının aşağıda tamamı verilen muktezası ışığında inceleyelim.

Başlık Geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı yoluyla mahsubunda tevkifat yapılıp yapılmayacağı hk.

Tarih 21/02/2012

Sayı B.07.1.GİB.4.38.15.01-KV-20-195-28

Kapsam

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

KAYSERİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

(Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)

Sayı : B.07.1.GİB.4.38.15.01-KV-20-195-28 21/02/2012

Konu : Geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı yoluyla mahsubunda tevkifat yapılıp yapılmayacağı

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;

- 2005 yılı ve sonrasına ait geçmiş yıllara ilişkin ticari zararınızın 39.316.048,26 TL olduğu,

- Şirketin gerçek mali durumunun ilgili tablolarda görünmesi amacıyla, geçmiş yıl zararlarının 17.000.000 TL'lik kısmının sermaye azaltımı yoluyla giderileceği ve hiçbir ortağa ödeme yapılmayacağı,

- Sermayenizin 24.786.000 TL olduğu ve sermayenin; nakit karşılığı 5.298.925,74 TL, yeniden değerleme artış fonu 18.691.571,42 TL, emisyon primi 226.017,74 TL, iştirakler değer artış fonu 13.275,51 TL; olağanüstü yedekler 556.210,29 TL şeklindeki kalemlerden oluştuğu
belirtilmiş ve bu mahsup işlemi sonucunda yapılması gereken vergisel işlemler konusunda Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.

Kurumlar Vergisi Kanununun 6'ncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço esasında ticari kazancın tespiti" başlıklı 38'inci maddesinin birinci fıkrasında, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 94'üncü maddesinde, maddede belirtilen kişi ve kurumların bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesiyle gerçekleşmekte olup, gelirin elde edilmesi ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esasına, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarda tahsil esasına, menkul sermaye iratları ile ücret gelirlerinde ise hukuki ve ekonomik tasarrufun gerçekleşmesine bağlanmıştır.

Menkul sermaye iratları açısından vergiyi doğuran olay niteliğinde olan hukuki ve ekonomik tasarrufun gerçekleşmesinde, gelirin sahibi tarafından talep edilebilir hale gelmesi anlamına gelen hukuki tasarruf aşaması, gelirin istendiği anda sahibine ödenecek hale gelmesi anlamına gelen ekonomik tasarruf aşamasınca izlenmekte olup, söz konusu menkul sermaye iradı gelirinin fiilen tahsil edilip edilmemesi gelirin elde edilmesine etki etmemektedir.

Şirketlerin kâr dağıtımına ilişkin esaslarını düzenleyen Türk Ticaret Kanununun 364'üncü maddesinin ikinci fıkrası ve 369'uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi uyarınca anonim şirketlerde kâr dağıtma yetkisi genel kurula; 536'ncı maddesi uyarınca da kâr dağıtımı yetkisi, ortak sayısı 20'den fazla olan limited şirketlerde ortaklar genel kuruluna, ortak sayısı 20 ve daha az olan limited şirketlerde de ortakların yazılı kararına bırakılmıştır.

Aynı Kanunun yedek akçelerle ilgili hükümlerine 466-469'uncu maddelerinde yer verilmiş olup 470'inci maddede ise, kâr payının sadece safi kârdan ve bu amaçla ayrılmış olan yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtilmiştir.

Vergi Usul Kanununun mükerrer 298'inci maddesinin Mülga (5024 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle değişmeden önceki başlık) "Yeniden Değerleme" başlıklı bölümünün birinci fıkrasının;

- 4'üncü bendinde, "... Mükellefler değer artışını, pasifte özel bir fon hesabında gösterirler. Kurumlar vergisi mükellefleri, değer artışının tamamını sermayelerine ilave edebilirler. Bu suretle sermayeye eklenen değer artışları, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir. Değerleme yapılan kuruma iştirak eden işletmelerin aktifinde bu nedenle meydana gelen artışlar ise pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilir ve bu karşılık sermayenin cüzü addolunur. Karşılık hesabında gösterilen değer artışı kurumlar tarafından sermayeye eklenebilir. Bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz."

- 7'nci bendinde ise, "Değer artış fonu, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka birhesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur. Gelir vergisi mükelleflerince ayrılan değer artış fonu başka bir hesaba aktarılamaz; aktarılması veya sermayeye ilave edilmesi halinde işletmeden çekilen değer olarak kabul edilir."

hükmü yer almaktadır.

Sermaye azaltımının, ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemelerden kaynaklanması halinde, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları nedeniyle mükellefiyet statüsüne bakılmaksızın vergilendirme işlemi yapılmayacaktır.

Yapılacak olan sermaye azaltımında da, öncelikle değer artış fonu ve geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmekte olup, azaltılan sermaye tutarı, değer artış fonu ve geçmiş yıl kârları tutarından fazla ise, fazlalığın şirket ortakları tarafından nakit olarak konulan sermayeden kaynaklandığı kabul edilecektir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre;

- Şirketinizin yapacağı sermaye azaltımı karşılığında dikkate alınacak geçmiş yıl zararlarının, daha önce sermayeye eklenmiş olan değer artış fonuna ilişkin kısma mahsup edildiği kabul edilecek ve şirketin sermaye azaltımı yapacağı tutar olan 17.000.000 TL üzerinden Vergi Usul Kanununun mükerrer 298'inci maddesinin Mülga "Yeniden Değerleme" başlıklı bölümünün birinci fıkrası uyarınca kurumlar vergisi hesaplanarak ödenecektir.

- Daha önce sermayeye eklenmiş olan değer artış artış fonunun geçmiş yıl zararlarına mahsubu işleminde, nakden veya hesaben bir ödeme bulunmamaktadır. Bu nedenle, üzerinden kurumlar vergisi hesaplanarak ödenen değer artış fonunun geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi işlemi, kâr payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyecek ve kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

Özetleyecek olur isek, eğer sermaye azaltımı vaktiyle sermayeye ilave edilen geçmiş yıl kârları, yeniden değerleme değer artış fonları gibi tutarlardan oluşuyor ise ve bu durumda sermaye azaltımı yapılırsa daha önce vergisi ötelenerek sermayeye eklenen tutarların vergisi aranmaktadır.

Muhasebe kaydı olarak baktığımızda,

-------------------------------------/---------------------------------

570 GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI XX
549 ÖZEL FONLAR XX

                                                500 SERMAYE XX

Önceki yıllarda yapılan geçmiş yıllar kârları ve özel fonların sermayeye ilavesi

-------------------------------------/---------------------------------

500 SERMAYE XX

                         580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI XX

Sermaye Azaltımı

-------------------------------------/---------------------------------

İşte burada geçmiş yıl zararları kullanılarak azaltılan sermaye tutarları geçmiş yıllar kârlarını ve özel fonları kapsıyor ise Maliye Bakanlığı bu işlemlerde gelir vergisi tevkifatını aramaktadır.

Sonuç

Sermaye azaltımının vergiyi doğuracak bir kalemden yapılması (geçmiş yıl kârları, özel fonlar, değer artışları) Maliye Bakanlığı tarafından eleştirilmekte ve bunlara uymayanlar hakkında da cezalı işlemler uygulamaktadır. Bu riski bertaraf etmek için sermaye azaltımı kararı verilirken genel kurula bu azaltımın hangi tutarlardan yapılacağı sunulursa (tevkifat olmaması için nakdi sermaye veya ayni sermayeden oluşan kısımdan mahsup edilmesi) ve bu şekilde genel kuruldan geçerek sermaye azaltımı gerçekleştirilir ise böyle bir vergi tevkifatı riskinin olmayacağı düşüncesindeyiz.