Menders Çetin, SMMM | Deloitte Vergi Müdürü

(Lebib Yalkın Dergisi | Ocak 2017 Sayı 157)

Özet
Sat-geri kirala işlemini, şirketlerin aktiflerinde kayıtlı iktisadi kıymetlerini finansman sağlama amacı ile finansal kiralama şirketlerine satması ve geri kiralaması olarak tanımlayabiliriz. Bu kapsamda yapılan işlemlerde; satıştan oluşan kâra vergi istisnası, satış ve geri kiralama işlemine KDV istisnası, satışın tesciline harç istisnası, bu kapsamda yapılan sözleşmeye damga vergisi istisnası uygulanmaktadır. Öte yandan bu istisnaların geçerli olması için bazı şartların yerine getirilmesi gerekmektedir.

Anahtar Kelimeler: Sat-geri kirala, finansal kiralama, tapu harcı, istisna.

 

1.Giriş

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu   ile 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu ve 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname yürürlükten kaldırılarak, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin kuruluş ve çalışma esasları ile finansal kiralama, faktoring ve finansman sözleşmelerine ilişkin usul ve esaslar bu kanunda yeniden belirlenmiştir.

Bu Kanun ile yapılan önemli düzenlemelerden biri de; finansal kiralama sözleşmesinin bizzat kiracıdan satın alınacak taşınmazı konu edinerek kurulabilmesine izin vermesidir.

Yine bu Kanuna göre finansal kiralama   sözleşmelerinin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar, finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler (finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemleri hariç) harçtan müstesnadır.

Sat-geri kirala yöntemi ile yapılan finansal kiralama sözleşmelerinde kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır.

Ayrıca 6495 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la, taşınmazlar için 6361 sayılı Kanun kapsamında yapılacak finansal kiralama işlemlerinde (kanunda belirtilen şartların sağlanması durumunda) Katma Değer Vergisi ve Kurumlar Vergisi istisnaları da tanınmıştır.

Konu birçok yasa içinde yer almasına rağmen bu makalede 6361 sayılı Kanuna göre sat-geri kirala işlemi kapsamında satışı gerçekleştirilen taşınmazın sözleşme süresi sonunda kiracıya devrinde tapu harcı uygulanmasına ilişkin düzenlemeler ve verilen bazı özelgeler incelenecektir.

2.Konu Hakkındaki Mevzuat Hükümleri

2.1. Harçlar Kanunundaki Düzenleme

492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 57'nci maddesinde; tapu ve kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanların tapu ve kadastro harçlarına tabi olduğu belirtilmiş ve Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin "I- Tapu işlemleri" başlıklı bölümünün 20/(a) fıkrasında, gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra veya şuyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlâklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 20 oranında harç alınacağı, aynı kanunun 123'üncü maddesinin ilk fıkrasında, özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerle, istisna edilen işlemlerden harç alınmayacağı; 125'inci maddesinde ise, bu kanunun ilgili kısımlarında mükellefiyet hakkında konulmuş hükümlerin aksine, özel kanunlarda hüküm bulunduğu takdirde özel kanun hükmünün uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Sat-geri kirala uygulamasında tapu harcı (satışa istinaden ve kira süresi sonunda geri alıma istinaden olmak üzere) iki aşamada karşımıza çıkmaktadır.

- Satışa istinaden uygulanan düzenleme;

6361 sayılı Kanunun 51'inci maddesi ile 492 sayılı Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin  "I- Tapu işlemleri" başlıklı bölümünün 20/(g) fıkrasında düzenlemeye gidilmiş ve bu düzenleme ile satıp geri kiralama yöntemi  ile  gerçekleştirilen  finansal  kiralama sözleşmeleri kapsamında kiracı tarafından sözleşme  süresi  sonunda  geri  alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların kiralayana satışı sırasında devredenden binde 4,55 oranında tapu harcı aranılacağı belirtilmiştir.

- Geri alış sırasında uygulanan düzenleme;

Aynı Kanunun 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un     32'nci maddesi ile değişik "Harçtan Müstesna Tutulan İşlemler" başlıklı 59'uncu maddesinin (p) bendine göre; 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde, kiralanan taşınmazın finansal kiralama sözleşmesinin süresi sonunda kiracıya devrinde harç istisnası uygulanacaktır.

Görüleceği üzere satışta uygulanacak (normal satış işlemlerine göre) indirimli tapu harcı oranı veya geri alışta uygulanacak harç istisnası için yapılacak işlemin finansal kiralama sözleşmesinin süresi sonunda gerçekleşmesine bağlanmıştır.  Bu durum tescile tabi varlık için kira süresi sonunda geri alım yapılmayacaksa satışta indirimli harç oranı; finansal kiralama süresi dolmadan önce geri alım yapılırsa harç istisnası uygulanamayacak şeklinde de yorumlanabilir.

2.2. Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu'nun 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 74'üncü maddesi ile değişik 37'nci maddesine göre finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak (finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemleri hariç) işlemlerin, satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır.

3.Konu Hakkında Verilen Özelgeler

3.1. 28.05.2015 Tarih ve 76071283-140-57 [2015-1]-12 Sayılı Özelge

Çorum Valiliği, Defterdarlık Gelir Müdürlüğünce;

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu hükümleri çerçevesinde sat-geri kirala işlemine tabi tutulan 5 adet gayrimenkulden birisi için sözleşmede yer alan bir madde ile yine bu sözleşme ile belirlenen kira süresi tamamlanmadan önce ilgili gayrimenkule ait tüm borcun (kira, faiz, anapara) ödenmesi halinde (bir başka ifade ile sözleşme bitiş süresinden önce) tapuda yapılacak devir işlemi ile ilgili tapu harcı ödenip ödenmeyeceği hususunda sorulan soruya verilen yanıtta,

"Buna göre, sözleşmenin 'Özel Şartlar' başlıklı ekinde yer alan 'Diğer Koşullar' bölümünde belirtilen şartlar gerçekleşmiş olsa bile, finansal kiralama sözleşmesinde kira süresi 4 yıl olarak belirlenen İstanbul ... ... Köyü ... pafta, ... ada ... parselde bulunan 8. Kat 19 no.lu bağımsız bölümün, sözleşme süresi sona ermeden şirketiniz adına tapuda yapılacak devir işleminin yukarıda açıklanan istisna hükmü kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamakta olup, sözleşme süresi sona ermeden tapuda yapılacak söz konusu tescil işlemi nedeniyle 492 sayılı Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin I/20/(a) fıkrasına göre harç aranılması gerekmektedir."
denilmiştir.

Özelgede, sözleşme süresi bitmeden önce sözleşmeye konu gayrimenkul için ilgili tüm ödemlerin yapılması halinde dahi tapudan yapılacak tescil işlemi için harç aranılacağı belirtilmiş ve istisnanın uygulanması için "sözleşme süresinin tamamlanması" kesin kural olarak değerlendirilmiştir.

3.2. 10.05.2016 Tarih ve 13649056-140[123-2015/ÖZE-01]-51 Sayılı Özelge

Gelir İdaresi Başkanlığı, Samsun Vergi Dairesi Başkanlığınca;

6361 sayılı Kanun kapsamında yapılmış mevcut finansal kiralama sözleşmesinin kira ödemelerine ilişkin ödeme planının yeni bir sözleşme ile tadil edilmesi halinde kiralamaya konu olan taşınmazın (bu yeni belirlenen kira süresi sonunda) tapuda devir işleminin harca tabi olup olmadığı hususunda sorulan soruya verilen yanıtta;

"Buna göre, satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan finansal kiralama sözleşmesi uyarınca adınıza kiralanan taşınmazın, ... / ... /2013 tarih ve ... sayılı "Düzenleme Şeklinde Finansal Kiralama Sözleşmesi"nin tadiline ilişkin düzenlenen ... / ... /2014 tarih ve ... sayılı "Düzenleme Şeklinde Finansal Kiralama Ek Sözleşmesi"nde belirlenen sözleşme süresinin sonunda adınıza tapuda yapılacak tescili işleminden tapu harcı aranılmaması gerekmektedir."

denilmiştir.

Özelgede, mevcut bir finansal kiralama sözleşmesinin yeni bir sözleşme ile revize edilerek yeniden kira süresi belirlenmesi halinde kiralamaya konu edilen taşınmazın tescili için tapuda yapılacak devir işleminde kanunun aradığı (sözleşme süresi boyunca kiralamak ve süre sonunda geri almak) şartların(ın) yerine getirildiğinden bahisle harç aranılmayacağı belirtilmiştir.

4. Değerlendirme ve Sonuç

6361 sayılı Kanun ile finansal kiralama şirketinin bizzat kiracıdan satın aldığı malları yine kiracıya finansal kiralama kapsamında kiralaması mümkün hale gelmiştir. Bu kapsamda yapılan bir işlem olan "sat-geri kirala" uygulaması için ilgili kanunlarda düzenlemeler yapılarak kurumlar vergisi istisnası, KDV istisnası, harç istisnası ve damga vergisi istisnası gibi vergisel avantajlar sağlanmıştır.

Bu istisnalardan ilgili kanunlarında belirtilen şartların yerine getirilmesi halinde yararlanılmaktadır. İlgili kanunlardaki şartlar incelendiğinde hepsinin ortak noktasının ise finansal kiralama sözleşmesi kapsamında satılıp geri kiralanan taşınmazın sözleşme süresi sonunda geri alınması olduğu görülmektedir.     

Bazı durumlarda yapılan finansal kiralama sözleşmesinde öngörülen sözleşme süresi dolmadan önce kiralamaya ilişkin tüm ödemeler (anapara, faiz, vb. ödemeler peşinen) yapılarak, sözleşmeye konu olan taşınmazın geri alınmak istenmesi söz konusu olabilmektedir. Kiracı ve kiralayan bu geri alım işlemi için kendi aralarında anlaşsalar (bunu yaptıkları sözleşmeye ekleseler) dahi kanun ile sağlanan vergisel avantajlardan yararlanmaları mümkün olmayabilir. Nitekim verilen bir özelgede sözleşmede belirlenen kira süresi dolmadan önce (tüm kira ödemelerinin peşinen ödendiği tarihte) tapuda devir işleminin yapılmak istenmesi halinde işlemde tapu harcı aranacağı, istisnanın ancak sözleşmede belirlenen kira süresinin sonunda yapılması halinde söz konusu olduğu ifade edilmiştir.

Böyle bir durum, mevcut finansal kiralama sözleşmesi yerine geçmek üzere yeniden bir finansal kiralama sözleşmesi yapılması ve kiralama süresinin yeniden belirlenmesi ile aşılabilmektedir.

Nitekim yukarıda bahsedilen özelgede sözleşmenin maddeleri içinde taksitlerin erken ödenmesi ve tarafların anlaşması halinde kira süresinin bitiminden önce yapılacak devirde istisna hükümlerinin geçerli olmayacağı belirtilmişken bir başka özelgede eskisinin yerine geçecek yeni bir sözleşme ile kiralama süresinin kısaltılması ve yeniden belirlenen bu kiralama süresi sonunda yapılacak devirde istisna hükümlerinden yararlanılabileceği ifade edilmiştir.


Kaynakça

-6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu
-6495 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
-492 sayılı Harçlar Kanunu
-6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
-Çorum Valiliği, Defterdarlık Gelir Müdürlüğü, 28.05.2015 tarih 76071283-140-57[2015-1]-12 sayılı Özelge
-Gelir İdaresi Başkanlığı, Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı, 10.05.2016 tarih 13649056-140 [123-2015/ÖZE-01]-51 sayılı Özelge