Neriman Topuz, SMMM - Deloitte Vergi Hizmetleri Müdürü

1.Finansal Kiralama :

Finansal Kiralama Vergi Usul Kanunu Mükerrer 290. Maddesine göre kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile faydaların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır.

Finansal kiralama 28.06.1985 yılında çıkarılan 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu ile mevzuatımıza girmiştir.

Daha sonra 4842 sayılı “ Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun” 25. maddesiyle 213 Sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen Mükerrer 290. madde ile finansal kiralama işlemlerinin vergilendirme ve muhasebeleştirilmesine ilişkin yeni hususlar getirilmiştir. 31 Temmuz 2003 tarih ve 25185 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 11 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği ile “Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları” düzenlenmiş, 01.07.2003 tarihinde yayımlanan 319 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de değerleme ve amortisman uygulaması konularına açıklık getirilmiştir.

2.Finansal Kiralama İşlemlerine İlişkin Açıklamalar

2.1. Kur Farkı ve Faiz Giderleri: 01.07.2013 tarihli 319 Seri Nolu VUK Genel Tebliğinde Dövizli Finansal Kiralama işlemlerinde ortaya çıkan kur farkı ve faiz giderleri konularında neler yapılacağı bahsedilmiş, fakat kredi faizleri ve kur farklarının sabit kıymetin aktife dahil edildiği yılın sonuna kadar olan kısmının maliyete mi dahil edileceği yada gider olarak mı dikkate alınması konusunda bir açıklama getirmemiştir.

163 Seri Nolu VUK ve 187 Nolu GVK Genel tebliğlerinde ise finansal kiralamaya konu yatırım mallarının faiz ve kur farklarının sözkonusu yatırım mallarının aktife alındığı yıl sonuna kadar olan kısmının sabit kıymetin maliyetine dahil edileceği ve amortisman yoluyla giderleştirileceği, dönem sonundan sonra oluşan faiz ve kur farklarının ise doğrudan gider yazılabileceği veya maliyete ilave edilerek amortisman yoluyla giderleştirileceği açıklanmıştır.

2.2. Değerleme ve Amortisman:

Yukarıda belirttiğimiz üzere Finansal kiralama işlemlerinde değerleme konusu 01.07.2013 tarihli Resmi gazetede yayımlanan 319 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile açıklanmıştır.

Bu nedenle döviz cinsinden olan 301-401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Doğan Borçlar Hesapları ile, 302-402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-) Hesapları VUK 280. Maddesi gereğince değerlemeye tabi tutulacaktır.

Aleyhte oluşan kur farkları sabit kıymetin aktife dahil edildiği yıl sonuna kadar olan kısmının maliyete eklenmesi, lehte oluşan kur farkının ise sabit kıymet maliyetinden çıkarılması gerekmektedir.

Değerleme işlemlerinden sonra yatırım mallarının değerlenmiş tutarı üzerinden amortisman hesaplanır. Ayrıca amortisman ayrılması için sabit kıymetin işletmede kullanıma hazır durumda olması gerekir. Sözleşmesi tamamlanmış fakat kullanıma hazır durumda olmayan veya henüz işletmeye gelmemiş yatırım malları için amortisman ayrılması söz konusu değildir.

Amortisman hesabı yaparken Maliye Bakanlığı’nın yayınladığı 333 Seri Nolu ve ilişkili VUK Genel Tebliğlerinde belirtilen faydalı ömürler dikkate alınarak amortisman ayrılması gerekmektedir.

3.Finansal Kiralama İşlemlerinde Kiracı Tarafından Yapılan Muhasebe Kayıtları ve Kullanılan Hesaplar:

301-Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar: Finansal Kiralama sözleşmesi kapsamında yapılacak ödemelerin vadesi bir yılı aşmayan kısmı bu hesaba alacak kaydedilir. (Cari Yıla Ait Anapara + Faiz Tutarı)

401-Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar: Finansal Kiralama sözleşmesi kapsamında yapılan ödemelerin vadesi bir yılı aşan kısmı bu hesaba alacak kaydedilir. (Gelecek Yıllara Ait Anapara + Faiz Tutarı)

302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-): Finansal Kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark bu hesaba borç kaydedilir. (Cari Yıla Ait Faiz Tutarı)

402-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-): Finansal Kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan vadesi bir yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark bu hesaba borç kaydedilir. (Gelecek Yıllara Ait Faiz Tutarı)

260-Haklar: İmtiyaz, patent, lisans, ticari marka unvan vb. gibi bedel ödenerek elde edilen hukuki tasarruflar ve kamu otoritelerinin işletmeye belirli alanlarda tanıdığı kullanma, yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamalardır. Finansal kiralama kapsamındaki iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin izlendiği hesaptır.

Örnek: X A.Ş.’nin 03.10.2013 tarihinde yaptığı finansal kiralama sözleşmesi kapsamında satın aldığı iktisadi kıymete ait ödeme planı aşağıdaki gibidir.

FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİ (EURO)

KİRA NO

SON ÖDEME

ANA PARA

F.GİDERİ

KDV SİZ KİRA

KDV %18

KDV Lİ KİRA %18

1

15.10.2013

1.920,00

1.920,00

345,60

2.265,60

2

15.12.2013

1.950,24

722,4

2.672,64

481,08

3.153,72

3

14.02.2014

1.980,22

692,42

2.672,64

481,08

3.153,72

4

15.04.2014

2.010,65

661,99

2.672,64

481,08

3.153,72

5

15.06.2014

2.041,55

631,09

2.672,64

481,08

3.153,72

6

14.08.2014

2.072,93

599,71

2.672,64

481,08

3.153,72

7

13.10.2014

2.104,78

567,86

2.672,64

481,08

3.153,72

8

15.12.2014

2.136,78

535,86

2.672,64

481,08

3.153,72

9

15.02.2015

2.169,98

502,66

2.672,64

481,08

3.153,72

10

13.04.2015

2.203,33

469,31

2.672,64

481,08

3.153,72

FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİ (EURO)

KİRA NO

SON ÖDEME

ANA PARA

F.GİDERİ

KDV SİZ KİRA

KDV %18

KDV Lİ KİRA %18

11

13.06.2015

2.237,18

435,46

2.672,64

481,08

3.153,72

12

13.08.2015

2.271,56

401,08

2.672,64

481,08

3.153,72

13

15.10.2015

2.306,48

366,16

2.672,64

481,08

3.153,72

14

15.12.2015

2.341,94

330,70

2.672,64

481,08

3.153,72

15

15.02.2016

2.377,92

294,72

2.672,64

481,08

3.153,72

16

15.04.2016

2.414,48

258,16

2.672,64

481,08

3.153,72

17

15.06.2016

2.451,58

221,06

2.672,64

481,08

3.153,72

18

15.08.2016

2.489,26

183,38

2.672,64

481,08

3.153,72

19

15.10.2016

2.527,52

145,12

2.672,64

481,08

3.153,72

20

15.12.2016

2.566,37

106,27

2.672,64

481,08

3.153,72

21

13.02.2017

0

222,00

222,00

39,96

261,96

Toplam

44.574,75

8.347,41

52.922,16

9.526,08

62.448,24

03 Ekim 2013 Tarihi İtibariyle

(1 Euro: 2,6807 TL olduğu kabul edilmiştir.)

Anapara : 44.574,75 x 2,6807 Euro = 119.491,53 TL

Faiz : 8.347,41 x 2,6807 Euro = 22.376,90 TL

KDV siz Kira : 52.922,16 x 2,6807 Euro = 141.868,43 TL

İktisadi Kıymete Ait Sözleşme Kaydı:

Kod

Hesap Adı

Açıklama

Borç

Alacak

260

Haklar

44.574,75 Euro x 2,6807

119.491,53

302

Ertelenmiş Finansal Kiralama Borç. Maliyetleri (-)

722,40 Euro x 2,6807

1.936,54

402

Ertelenmiş Finansal Kiralama Borç. Maliyetleri (-)

7.625,01 Euro x 2,6807

20.440,36

301

Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar

4.592,64 Euro x 2,6807

12.311,49

401

Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar

48.329,52 Euro x 2,6807

129.556,94

141.868,43

141.868,43

1.Taksit Ödeme Kaydı: 15.10.2013 (1 Euro: 2,7305 TL olduğu kabul edilmiştir.)

Kod

Hesap Adı

Açıklama

Borç

Alacak

191

İndirilecek KDV

345,60 Euro x 2,7305

943,66

260

Haklar

1.920,00 Euro Kur Farkı

1920,00 x (2,7305-2,6807)

95,61

301

Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar

1.920,00 Euro x 2,6807

5.146,95

102

Bankalar

2.265,60 Euro x 2,7305

6.186,22

6.186,22

6.186,22

2. Taksit Ödeme Kaydı: 15.12.2013 (1 Euro:2,8031 TL olduğu kabul edilmiştir.)

Kod

Hesap Adı

Açıklama

Borç

Alacak

191

İndirilecek KDV

481,08 Euro x 2,8031

1.348,51

260

Haklar

722,40 Euro x 2,6807=1.936,54

2.672,64 Euro x

(2,8031-2,6807)= 327,13

2.263,67

301

Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar

2.672,64 Euro x 2,6807

7.164,54

102

Bankalar

3.153,72 Euro x 2,8031

8.840,18

302

Ertelenmiş Finansal Kiralama Bor. Maliyeti (-)

722,40 Euro x 2,6807

1.936,54

10.776,72

10.776,72


31.12.2013 Geçici Vergi Döneminde Yapılması Gerekenler:

31.12.2013 Dönemi Mizanı (Değerleme Öncesi)

Kod

Hesap Adı

Borç

Alacak

Borç Bakiyesi

Alacak Bakiyesi

301

Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar

12.311,49 TL

(4.592,64 Euro)

12.311,49 TL

(4.592,64 Euro)

-

-

302

Ertelenmiş Finansal Kiralama Borç. Maliyetleri (-)

1.936,54 TL

(722,40 Euro)

1.936,54 TL

(722,40 Euro)

-

-

401

Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar

-

129.556,94 TL

(48.329,52 Euro)

-

129.556,94 TL

(48.329,52 Euro)

402

Ertelenmiş Finansal Kiralama Borç. Maliyetleri (-)

20.440,36 TL

(7.625,01 Euro)

-

20.440,36 TL

(7.625,01 Euro)

-



301 ve 302 hesapların dönem sonunda dövizli bakiyesi kalmamasından ve taksit ödeme anında oluşan kur farkının 260 Haklar hesabına alınması nedeniyle mizanda bakiye vermemektedir.

31.12.2013 Dönemi Değerleme İşlemi (1 Euro: 2,9365 TL olduğu kabul edilmiştir. )

Kod

Hesap Adı

Değerleme Öncesi Bakiyesi

(1 Euro=2,6807 TL)

Değerleme Sonrası Bakiyesi

1 Euro=2,9365)

Kur Farkı

401

Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar

129.556,94 TL

(48.329,52 Euro)

141.919,64 TL

(48.329,52 Euro)

12.362,70

402

Ertelenmiş Finansal Kiralama Borç. Maliyetleri (-)

20.440,36 TL

(7.625,01 Euro)

22.390,84 TL

(7.625,01 Euro)

1.950,48



401 ve 402 hesabın değerlenmesi sonucu bulunan tutar mizan bakiyesinden fazladır. Bu durumda 401 ve 402 hesaplarda meydana gelen artış firma aleyhine olmuştur.

31.12.2013 Tarihli Değerleme Kaydı

Kod

Hesap Adı

Açıklama

Borç

Alacak

402

Ertelenmiş Finansal Kiralama Borç. Maliyetleri (-)

31.12.2013 Değerleme (7.625,01 Euro)

1.950,48

260

Haklar

31.12.2013 Değerleme

10.412,22

401

Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar

31.12.2013 Değerleme (48.329,52 Euro)

12.362,70

12.362,70

12.362,70


Sonuç olarak finansal kiralamaya konu sabit kıymetlerin aktife alındığı yıl sonuna kadar olan faiz ve kur farkının sabit kıymetin maliyetine ilave edilerek amortisman yoluyla itfa edilmesi, sonraki dönemlerde oluşan faiz ve kur farkının doğrudan gider yazılması veya maliyete ilave edilerek amortisman yoluyla giderleştirilmesi gerekmektedir.

Dövizli finansal kiralama sözleşmelerinde yukarıda bahsettiğimiz hesaplar VUK 280. Maddesi gereğince değerlemeye tabi tutulmalıdır.

Amortisman hesabı yaparken Maliye Bakanlığı’nın yayınladığı 333 Seri Nolu ve İlişkili VUK Genel Tebliğlerinde belirtilen faydalı ömürler dikkate alınarak amortisman ayrılmalıdır.