Emrah Çelik | Deloitte Türkiye Vergi Müdürü, SMMM
E- Yaklaşım / Aralık 2012 / Sayı: 240

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. Maddesi’nde, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar dar mükellef olarak addedilmiştir. Dar mükellef kurumlarla tam mükellef kurumların vergilenmesinde en temel fark, tam mükellef kurumlar tüm kazançları üzerinden vergilendirilirken, dar mükellef kurumların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergiye tabi tutulmasıdır. Dar mükellef kurumların vergilendirilmesi, elde ettikleri kazancın niteliğine bağlı olarak beyan ya da stopaj usulüyle gerçekleştirilmektedir. Stopaj usulüyle vergilendirilecek kazançlar, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. Maddesi’nde sıralanmıştır. İlgili Bakanlar Kurulu Kararı’nca, dar mükellef kurumlara Türkiye’de elde ettikleri serbest meslek kazançları için yapılacak ödemelerdeki stopaj oranı % 20 olarak belirlenmiş, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanan kazançlarda ise % 5’lik özel bir oran tespit edilmiştir. Öte yandan, serbest meslek kazancının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. Maddesi’ne göre Türkiye’de değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

Türkiye’de serbest meslek kazancı elde eden dar mükellef kurumun mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında bir ÇVÖA (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması) var ise, kazancın hangi ülke tarafından ne şekilde vergilendirileceğinin, ilgili anlaşma hükmüne göre belirlenmesi gerekmektedir. Serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler, OECD Modeli baz alan anlaşmaların 14. Maddesi’nde yer almaktadır. OECD Model Vergi Anlaşması’nın 2000 yılından önceki versiyonlarında, akit devlet mukimi bir kişinin (ÇVÖA kapsamında kişi ifadesi sadece gerçek kişileri değil, kurumları veya kişilerin oluşturduğu diğer kuruluşları da kapsamaktadır) diğer akit devlette serbest meslek faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olması halinde, bu faaliyetlerden elde edilecek kazancın diğer akit devlette de vergilendirilebileceği hüküm altına alınmıştı. Bu durum, Model Anlaşma’nın 5. Maddesi’nde tanımlanan “işyeri” tabiri ile 14. Madde’deki bu “sabit yer” tabiri arasında bir fark var mıdır, hangi faaliyetler 5. Madde, hangileri 14. Madde kapsamında değerlendirilecektir gibi soruların ortaya çıkmasına neden olmuştu.

Örneğin, Hollanda mukimi bir şirketin, bordrosunda bulunan bir mühendisi, bir projede danışmanlık vermesi için Türkiye’ye gönderdiğini ve bu mühendisin faaliyetlerini kendi kullanımına tahsis edilmiş bir ofiste yürüttüğünü düşünelim. Bu ofisin, 5. Madde kapsamında işyeri, 14. Madde kapsamında sabit yer olarak değerlendirilmesi gerektiği açıktır. O halde, Hollanda şirketinin Türkiye’de elde ettiği kazanç 7. Madde kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilip yıllık kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi suretiyle mi vergilendirilecektir, yoksa 14. Madde kapsamında serbest meslek kazancı olarak değerlendirilip stopaj suretiyle mi vergilendirilecektir? 7. Madde’ye göre işlem yapılması halinde, kazancı elde eden dar mükellef kurumun Türkiye’de mükellefiyet tesis ettirmesi ve Vergi Usul Kanunu’nun yüklediği diğer ödevleri yerine getirmesi gerekeceği için uygulamada bu tip durumlarda genellikle 14. Madde hükümleri dikkate alınmaktadır. Ayrıca, ödemeyi yapan Türkiye mukimi şirketler, Kurumlar Vergisi Kanunu’nca öngörülen tevkifatı uygulamadıkları için herhangi bir tarhiyata maruz kalmak istememektedirler.

OECD, bu ikircikli durumu ortadan kaldırmak için “Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention” (OECD Model Vergi Anlaşmasının 14. Maddesi’ne İlişkin Sorunlar) başlığıyla bir rapor yayınlamış ve bu raporda, anlaşmada geçen “işyeri” ve “sabit yer” kavramları arasında bir fark olmadığını ifade ederek 29 Nisan 2000 tarihinde 14. Madde’yi OECD Model Vergi Anlaşması’ndan çıkarmıştır.

Bunun bir sonucu olarak Almanya, Kanada, İsviçre gibi yeni tarihli ÇVÖAlarda, serbest meslek kazançlarını düzenleyen 14. Madde’nin sadece gerçek kişi mukimler için uygulanacağı ifade edilmiştir. Bu anlaşmalardaki diğer bir ortak nokta da, bir teşebbüs tarafından verilen ve belirli bir süreyi aşan danışmanlık ve benzeri hizmetlerin işyeri kapsamında değerlendirileceği hususudur. Böylelikle, bu anlaşmalarda, OECD’nin son yorumuna paralellik arz edecek şekilde, dar mükellef kurumlar tarafından danışmanlık ve benzeri hizmetlerden elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak değil, ticari kazanç olarak vergilendirilmesi anlayışı benimsenmiştir. Şayet bu kazanç bir işyeri olmaksızın elde ediliyorsa, Türkiye’nin söz konusu kazanç üzerinde vergileme hakkı olmayacaktır.

Örneğin, Almanya mukimi bir şirketin, bordrosunda bulunan bir mühendisi, bir projede danışmanlık vermesi için Türkiye’ye gönderdiğini düşünelim. Almanya ile Türkiye arasındaki ÇVÖA’nın 5. Maddesi hükmünce, eğer söz konusu mühendisin faaliyetleri herhangi bir 12 aylık dönemde 6 ayı geçerse, bu hizmetler işyeri olarak değerlendirilecek ve ticari kazanç olarak vergilenecektir. 6 ayı geçmediği takdirde ise Türkiye’nin bu faaliyetlerden elde edilen kazançta vergileme hakkı olmayacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken bir diğer husus da, OECD’nin anlayışının tersine, mali idarenin hizmetin süresini belirlerken kişi sayısını dikkate almasıdır. Gelir İdaresi Başkanlığı 21.11.2011 tarihli muktezasında; …hizmetin Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla icra edildiği durumda, bunların Türkiye'de toplam kalma süreleri dikkate alınacaktır…(1) ifadesine yer verilmiştir. Yani bu anlayış uyarınca, yukarıda örneğimizdeki Almanya mukimi şirketin Türkiye’ye üç mühendis gönderdiğini ve bu mühendislerin Türkiye’de üçer ay kaldığını düşünürsek, söz konusu şirketin Türkiye’de işyeri olduğu iddia edilebilecektir.

Yeni tarihli anlaşmalarda konu bu şekilde açıklığa kavuşturulmuşken, halen yürürlükte olan eski tarihli anlaşmalardaki ikircikli durum devam etmektedir. Bu, sadece yukarıda yer vermiş olduğumuz “sabit yer” “işyeri” kavramlarının yarattığı karmaşıklıktan kaynaklanmamaktadır. Örneğin Romanya ile imzalanan ÇVÖA’nın 5. Maddesi’nde; “Bir teşebbüs tarafından, bu amaçla işe alınan hizmetli veya diğer personel kullanılarak ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde ülke içinde (aynı veya bağlı proje için) altı aylık süre veya süreleri geçen, danışma hizmetleri de dahil hizmetlerin işyeri olarak değerlendireceği” belirtilmiştir. Aynı anlaşmanın 14. Maddesi’nde ise; “Bir Akit Devlet mukiminin (sadece gerçek kişileri değil kurumları da kapsayan bir ifade) serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla diğer Akit Devlet’te elde ettiği gelirin, söz konusu kişinin bu faaliyetleri icra etmek amacıyla diğer Akit Devlet’te bir yılda veya birkaç seferde 183 gün veya daha fazla kalması halinde, bu diğer Devlet’te vergilendirilebileceği” ifade edilmiştir (Bu durum Romanya anlaşması dışındaki anlaşmalarda da karşımıza çıkmaktadır).

Görüldüğü üzere, Romanya mukimi bir şirketin bordrosundaki bir mühendisi Türkiye’ye gönderdiğini ve bu mühendisin proje kapsamında danışmanlık hizmeti vermek için Türkiye’de 183 gün kaldığını düşünürsek, söz konusu Romanya şirketinin bordrosundaki mühendis vasıtasıyla Türkiye’de elde ettiği gelir hem ticari kazançları düzenleyen 7. Madde, hem de serbest meslek kazançlarını düzenleyen 14. Madde kapsamında vergilendirilebilecektir. Aynı sözleşme, 5. Madde’deki “Akit Devletler kendi iç mevzuatlarına göre, gayrisafi hasılattan tevkifat suretiyle vergi almakta veya vergilendirmeyi net gelir üzerinden yürütmekte serbesttirler” ifadesiyle, seçim hakkını anlaşmaya taraf ülkelerin vergi idarelerine bırakmıştır (Böyle bir ifadenin yer almadığı anlaşmalar da mevcuttur. Öreğin Çin Halk Cumhuriyeti ile imzalanan ÇVÖA’da böyle bir ifadeye yer verilmemiştir).

Daha önce de değindiğimiz üzere, bu gibi durumlarda dar mükellef kurum için, Türkiye’de işyeri sahibi olmanın yükleyeceği vergisel ödevlerden sakınmak ve Türkiye mukimi şirket için de, olası bir vergi incelemesinde kurumlar vergisi tevkifatının yapılmamasından kaynaklanan bir eleştiriye maruz kalmamak amacıyla, bu gibi durumlarda pratikte uygulanan yöntem brüt gelirin stopaj yoluyla vergilendirilmesidir. Fakat Gelir İdaresi Başkanlığı, konuyla ilgili olarak 11.08.2011 tarihinde verdiği muktezada; …Türkiye’de yapılması taahhüt edilen yapım, montaj veya kurma faaliyetlerinin altı ayı aşan bir süre devam etmesi halinde söz konusu faaliyetlerden dolayı elde edilen kazancın, Türkiye’deki işyerine atfedilebilecek miktarla sınırlı olmak üzere iç mevzuatımız hükümleri çerçevesinde Türkiye’de vergilendirilmesi gerekmektedir … İlgide kayıtlı yazınızdan Romanya’da yerleşik firma tarafından ülkemizde gerçekleştirilecek faaliyetlerin üç ay sürmesinin öngörüldüğü belirtilmektedir … Türkiye’de icra edilmesi planlanan faaliyetlerin öngörülen süre içinde tamamlanamaması ve Anlaşma’da hüküm altına alınmış bulunan altı aylık süreden daha uzun bir süre devam etmesi durumunda Romanya firması için Türkiye’de bir işyerine sahip olduğu kabul edilerek, bu işyerine atfedilecek miktarla sınırlı olmak Türkiye’de vergilendirileceği tabiidir(2) ifadelerine yer vermiştir. Görüleceği üzere Vergi İdaresi, yeni nesil ÇVÖA’lar ile OECD’nin güncel yorumuna paralel bir şekilde, söz konusu kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi (işyerine ilişkin şartların gerçekleşmesi halinde) şeklinde görüş bildirmiştir.

Sonuç olarak, dar mükellef kurumlar tarafından serbest meslek faaliyetleri kapsamında elde edilen kazançların ÇVÖA kapsamında ticari kazanç mı yoksa serbest meslek kazancı mı olarak vergilendirileceği tartışılan bir konu olmuştur. OECD 2000 yılında yaptığı düzenlemeyle, dar mükellef kurumların serbest meslek faaliyetlerinden elde ettiği gelirlerin 14. Madde (serbest meslek kazancı) yerine 7. Madde (ticari kazanç) hükümlerine göre vergilendirilmesine karar vermiştir. Yeni nesil ÇVÖA’larda da bu anlayışa paralel olarak 14. Madde’de sadece akit devletlerde mukim gerçek kişilerin elde ettiği serbest meslek kazançları düzenlenmiştir. Fakat Türkiye’nin taraf olduğu ve halen yürürlükte olan bazı ÇVÖA’larda, bu ikircikli durum hala kendini göstermektedir. Uygulamada, Türkiye’de işyeri sahip olmanın dar mükellef kuruma getireceği sorumluluklardan sakınmak ve Türkiye’de ödeme yapan kurum tarafından stopaj yapılmamasından kaynaklanan olası bir eleştiriden korunmak için, bu kurumların Türkiye’de serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri gelirler ticari kazanç olarak yıllık beyanname üzerinden değil, serbest meslek kazancı olarak stopaj yoluyla vergilendirilmektedir. Fakat Vergi İdaresi yukarıda yer verdiğimiz muktezasında, hem 7. hem de 14. Madde kapsamında vergilendirme yapılabileceği bir durumda ticari kazancı tanımlayan 7. Madde’ye atıfta bulunmuştur. Benzer durumlarda (yani aynı kazancın hem 7. hem de 14. Madde kapsamında vergilendirilebileceği durumlarda), söz konusu muktezada belirtildiği şekilde dar mükellef kurumların elde ettiği kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilip ödemelerde herhangi bir stopaj yapılmamasının, ödemeyi yapan Türkiye mukimi şirket için riskli bir uygulama olacağını da hatırlatmak isteriz.


KAYNAKÇA

(1) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 21.11.2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.01.16.01-2010-1060-KV-94 sayılı muktezası.

(2) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 11.08.2011 tarihli ve B.07.1.GİB.0.09.86-030.01-13 sayılı muktezası.

(3) OECD Model Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması

(4) OECD Model Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yorum Kitabı