Utku Gelbal | Deloitte Vergi Denetçisi

(Vergi Sorunları Dergisi | Ekim 2016)

Özet

Damga Vergisi uygulamalarında en fazla tereddüt yaşanan konuların başında Yurt dışında imzalanan kâğıtların vergisel durumu gelmektedir. Damga Vergisi Kanunu’nda, yurt dışında imzalanan kâğıtların hükümlerinden Türkiye’de yararlanıldığı durumlarda vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Hükmünden yararlanma kavramının tam olarak ne ifade ettiği ise bu güne kadar tam olarak anlaşılamamış ve sınırları belirlenememiş bir kavramdır. Konu ile ilgili bir tebliğin ya da sirkülerin yayınlanmamış olması nedeniyle, uygulamada karşılaşılan sorunlar yargı kararları ve özelgeler ışığında çözülmeye çalışılmaktadır.

Giriş

Uluslararası ticaretin giderek yaygınlaşması ve yatırımların küreselleşmesinin bir sonucu olarak, yurt dışında yapılmış sözleşmeler giderek etkinlik kazanmış ve bu tür sözleşmelerin damga vergisine tabi olup olmadığı sorunsalı güncelliğini korumuştur. Mükelleflerin, işlemlerini garanti altına almak adına yurt dışında imzaladıkları yüksek meblağlı sözleşmelerin damga vergisine tabi olup olmadığı hususunda tereddütte kaldıkları görülmektedir.

488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda geçen “hükmünden yararlanma” kavramının ne ifade ettiği, yurt dışında imzalanan kâğıtların damga vergisi kanunu karşısındaki durumu, idare ve yargının konuya bakış açıları bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

1. Damga Vergisinin Konusu ve Yasal Düzenlemeler

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, bu Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, Kanun'daki kâğıt teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği hükme bağlanmıştır.

Madde hükmünde görüldüğü gibi, damga vergisinin konusu olarak Kanun'da "kâğıt" deyimi kullanılmakla birlikte damga vergisine tabi tutulan kâğıdın kendisi değil, ihtiva ettiği hukuki işlemdir. Kanun'da belirtilen "kâğıt" teriminden anlaşılması gereken, "yazılıp imzalanmak ya da imza yerine geçen bir işaret koymak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir konuyu kanıtlamak ya da belli etmek için ibraz edilebilecek belgeler" olup bu belgelerin hangileri olduğu Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda sayılmış bulunmaktadır. Damga vergisinde vergiyi doğuran olay ise, 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kâğıtların yazılıp imzalanması ve belli bir hukuksal işlemle ilgili kâğıdın eksiksiz olarak tamamlanması anında gerçekleşmektedir.

Kanunun 1. maddesinde geçen “herhangi bir hususu ispat veya belli etmek” hükmü vergilendirmede önemli bir yere sahiptir. Nitekim kâğıdın imzalanması tek başına yeterli olmayıp, aynı zamanda herhangi bir hususu ispat veya belli etmek amacıyla düzenlenmiş olması gerekir. Bu konuda verilmiş bir Danıştay kararı [1]  da bu görüşü destekler niteliktedir.  Kararda, damga vergisinin kişiler tarafından imzalanan kâğıtlara, Devletçe, herhangi bir hususu ispat ve belli etme gücü tanınmasının karşılığı olduğu; dolayısıyla, bu güce sahip bulunmayan; daha açık olarak, bir hususu ispat ve belli edici nitelik taşımayan kâğıtların damga vergisine tabi tutulamayacağı yönünde hüküm verilmiştir.

2.Yurt Dışında Düzenlenen Kâğıtlarda Damga Vergisi Uygulaması

DVK’nın 1. maddesinin 3. fıkrası “Yabancı memleketlerle Türkiye`deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtların vergisini, Türkiye’de bu kâğıtları resmi dairelere ibraz eden, üzerlerinde devir veya ciro işlemleri yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananlar öderler.” hükmünü amirdir. 

Buna göre, yurt dışında veya Türkiye'deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtlar nedeniyle vergilendirme yapılabilmesi, birbirinden bağımsız üç ayrı durumdan herhangi birinin gerçekleşmiş olmasına bağlı bulunmaktadır. Bu üç durum; kâğıdın Türkiye'de resmi dairelere ibraz edilmesi, üzerinde devir veya ciro işlemi yapılması ve kâğıdın herhangi bir suretle hükmünden yararlanılması durumlarıdır.

Örneğin yurt dışında düzenlenip sonrasında Türkiye’ye getirilen ve Türkiye’de hükmünden yararlanılan veya üzerinden devir ve ciro işlemi yürütülmüş veya resmi bir daireye ibraz edilen kâğıtların damga vergisine tabi olacağı katidir.

Esasen yurt dışında imzalanan sözleşmelerin damga vergisine tabi olup olmadığının tespitinde, Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin tüm fıkralarının dikkate alınarak karar verilmesi yerinde olacaktır. 

2.1 Yurt Dışında Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Tutulabildiği Durumlar

2.1.1 Kâğıdın Türkiye’de Resmi Dairelere İbraz Edilmesi

Damga Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde “Bu Kanunda yazılı resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir. Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz.” hükmü yer almış ve resmi dairenin tanımı yapılmıştır.
Yurt dışında imzalanmış bir kâğıdın resmi daireye ibraz edilip, bir hakkın ispat veya bir işlemin yaptırılmak istenmesi, ilgili kâğıtlar için damga vergisini doğuran olay olacaktır.

DVK’nın 8. maddesinde geçen “ibraz” deyimi, kâğıdın düzenlenmesindeki amaca uygun olarak bir hakkın ispatı ve yerine getirilmesini ifade eder.[2]  Danıştay 11. Dairesi’nin Kararı’nda “ibraz” deyimi “Yabancı memleketlerde düzenlenen kâğıtların Türkiye’de resmi dairelere ibrazından kasıt, bu kâğıtlar yardımıyla herhangi bir resmi daire veya idarede bir hakkın ispatı amacıyla bu kâğıtların varlığının dermeyan edilmesidir.”[3]  şeklinde hükmetmiştir.

Danıştay VDDK’nin vermiş olduğu bir kararında[4]  da görüldüğü üzere, kâğıdın nerede düzenlendiğinin tespiti vergiyi doğuran olayın varlığını tayinde önem arz etmektedir. Nitekim Türkiye’de düzenlenen kâğıtlarda bir olayın varlığı için kâğıdın, herhangi bir hususu ispat etmek yahut belli etmek için ibraz edilebilecek nitelik taşıması yeterli görülmüşken, yabancı memleketlerde düzenlenen kâğıtların, Türkiye’de resmi dairelere ibraz edilmesi veya Türkiye’de devir ve ciro edilmesi yahut kâğıdın hükümlerinden Türkiye’de faydalanılmış olması da aranmıştır.

Örneğin Türkiye’de mükellef ABC A.Ş, yurt dışında açacağı bir şube için destek teşvikini almak üzere ilgili bakanlığa müracaat etmiştir. Bakanlık, ABC A.Ş’den yurt dışında açmayı planladığı şube için yapmış olduğu fizibilite raporları ve sözleşmeleri istemiş ve ABC A.Ş de şube açacağı ülkedeki kurumlarla yapmış olduğu sözleşmeleri bakanlığa ibraz etmiştir. Bu durumda damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay, sözleşmelerin bakanlığa ibraz edildiği tarihtir. Bu tarihte ABC A.Ş yurt dışında imzaladığı ve damga vergisine konu etmediği sözleşmelerini, bakanlığa sunduğu ilgili ayda damga vergisi beyannamesinde beyan edecektir. Vergiyi doğuran olay, sözleşmelerin bakanlığa ibraz edildiği an olacağından, zamanaşımı ya da cezalı tarhiyattan da söz edilemeyecektir. 
 
2.1.2 Kâğıt Üzerinde Devir veya Ciro İşlemlerinin Yürütülmesi

Kâğıt üzerinden devir ve ciro işlemlerinin yürütülmüş olması, kâğıdın taşıdığı hakların veya hususların Türkiye’de gerçek veya tüzel kişiler tarafından bir başka gerçek veya tüzel kişiye aktarılması olayını yansıtmaktadır.[5]

Kâğıtların bu şekilde bir işleme tabi tutulması, onun hükmünden yararlanıldığını göstermektedir. Bu nedenle bu tür bir işleme konu olan kâğıdın, Türkiye’de düzenlenip düzenlenmediğine bakılmaksızın damga vergisine tabi tutulması uygun olacaktır.[6]

Yabancı memleketlerde düzenlenen ve damga vergisinin konusuna girmeyen kâğıtların yukarıda anlatıldığı gibi üzerinden devir veya ciro işlemlerinin yürütülmesi durumunda damga vergisine tabi tutulmaları gerekmektedir.

2.1.3 Türkiye’de Kâğıdın Hükmünden Herhangi Bir Suretle Faydalanılması

Yukarda bahsettiğimiz durumlardan, kâğıdın Türkiye’de resmi dairelere ibraz edilmesi ve kâğıt üzerinde devir veya ciro işlemlerinin yürütülmesi hallerinde damga vergisine tabi olma yönünde herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Ancak “kâğıdın hükmünden herhangi bir suretle yararlanma” kavramı konusunda tartışmalar güncelliğini korumaktadır. Gerek Kanun’da bu kavramla ilgili açıklayıcı hükümlerin bulunmaması gerekse de Maliye’nin konu ile ilgili herhangi bir Tebliğ yayınlamamış olması konunun net olarak anlaşılmasını güçleştirmektedir.

Kanunda geçen “hükmünden yararlanma” kavramını en geniş manada değerlendirmek gerekir. Kanun koyucunun madde hükmünde herhangi bir nedenle hükmünden yararlanılması ifadesine yer vermesinin nedeni, vergilendirmede herhangi bir sınırlamanın olmamasının amaçlanmasıdır. Unutulmamalıdır ki bir kâğıdın hukuki etkisinden yararlanmak, o kâğıdın hükmünden faydalanıldığı anlamına gelmektedir.

Hesap Uzmanları Danışma Kurulu’nun 11.3.1988 yılında almış olduğu bir kararda hükmünden yararlanma” kavramına değinilmiş ve aşağıdaki açıklama yapılmıştır;

Damga Vergisi Kanunu’nun 1/3’üncü maddesinde belirtilen bir şekilde bir kâğıt resmi daireye ibraz edildiği zaman o kâğıdın hükümlerinden yararlanma kendiliğinden gerçekleşmiş olur. Çoğu kez ibraz ile hükmünden yararlanma iç içedir. Ancak bir kâğıdın hükümlerinden Türkiye’de yararlanma her zaman ibraz ile mümkün değildir. İbraz dışında da o kâğıdın hükümlerinden Türkiye’de yararlanma söz konusu olabilir. Zaten Damga Vergisi Kanunu’nda da ibrazı ve hükümlerinden faydalanma ayrı ayrı belirtilmiştir. Dolayısıyla hükmünden yararlanma ibrazın dışında da olabilir. Hükmünden yararlanma DVK’na sonradan ilave edilmiştir.

Bir kâğıdın hükümlerinden yararlanma konusunda bir çerçeve çizmek, bir tarif yapmak çok güçtür. Ama yine de konuya şu şekilde çerçeve çizilebilir. Yabancı memleketlerde düzenlenen kâğıtlara dayanılarak Türkiye’de; bazı haklardan, bazı hususlardan, yararlanılırsa veya o kâğıda dayanılarak Türkiye’de bazı işlemler yaptırılırsa, bu kâğıdın hükümlerinden Türkiye’de faydalanılmıştır.

Örneğin yurt dışında düzenlenen bir sözleşmeye dayanılarak bir işlem tesis etmek, o sözleşmenin hükümlerinden Türkiye’de yararlanıldığını gösterir. Bunun için sözleşmenin ibrazı şart değildir. Hüküm bir gücün, bir etkinin ifadesidir. Yani bir kâğıdın hükmünden yararlanma o kâğıdın gücünden, etkisinden yararlanmadır. Örneğin yabancı memleketlerde düzenlenen bir kâğıt Türkiye’ye gönderilmiş, ancak kâğıt herhangi bir işleme dayanak teşkil etmeksizin kasada muhafaza edilmişse, o kâğıdın gücünden yani hükümlerinden yararlanılmamıştır. Çünkü burada ne kâğıda dayanılarak bir işlem tesis edilmiş, kâğıt ne bir ispat aracı olarak kullanılmış, ne de kâğıda dayanılarak bazı hak veya hususlardan yararlanılmıştır. Kâğıt yalnız kasada muhafaza edilmiştir.”

Hesap Uzmanları Danışma Kurulu yukarıda vermiş olduğu kararda “hükmünden yararlanma” kavramını oldukça geniş olarak yorumlamıştır. Kararda kâğıtlar yabancı memleketlerde düzenlenmiş ve Türkiye’de bir kuruma ibraz edilmemiş olsa bile, kâğıdın hükümlerine dayanarak bir işlem yapılmasını damga vergisini doğuran olay olarak yorumlamışlardır. 

İdarenin olaya bakışı;

Konu ile ilgili İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 14.8.2012 tarihli bir özelge aşağıdaki gibi olup, maliye idaresi hükmünden yararlanma kavramını bir kâğıdın gücünden, etkisinden yararlanmak olarak yorumlamıştır. İlgili özelge aşağıdaki gibidir;

Yabancı memleketlerde düzenlenen kâğıtlar açısından Türkiye’de de hükmünden faydalanma konusu esas olarak, kâğıtlarda yer alan hak ve yükümlülüklere dayanarak, hukuki, ticari, mali olaylar ve sonuçlar yaratmak olarak anlaşılmalıdır. Hüküm bir gücün, etkinin ifadesi olduğundan, bir kâğıdın hükmünden yararlanma, o kâğıdın gücünden, etkisinden kaynaklanmaktadır. Bu durumda, yabancı memleketlerde düzenlenen bir kâğıda ilişkin bazı haklardan veya hususlardan Türkiye’de yararlanılması veyahut kâğıda dayanılarak Türkiye’de bazı işlemler yapılması o kâğıdın hükmünden yararlanıldığı anlamına gelmektedir.”[7]

Yargının görüşü;

Kâğıdın hükmünden yararlanma konusu ile ilgili Danıştay 7. Dairesi’nin E. 1999/294, K. 2000/4088 sayılı Kararı’nda; bir banka ile yurt dışında mukim bir kurum arasında yurt dışında imzalanıp, Türkiye’ye gönderilen  “teminatlı tevdiat sözleşmesi” nin damga vergisine tabi olduğuna karar vermiştir.

“Temyiz başvurusu, davacı Banka ile İngiltere'de yerleşik bir kurum arasında İngiltere'de akdedilip Türkiye'ye getirilen "teminatlı tevdiat sözleşmesi" dolayısıyla yapılan damga vergisi tarhiyatı ile ağır kusur cezası kesme işlemini iptal eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir.

 Yabancı kurumla imzaladığı teminatlı tevdiat sözleşmesi ile davacı Banka, kendisine yabancı kurum tarafından depo edilecek mevduat karşılığında, bu kurumdan menkul kıymet satın almayı taahhüt etmiştir. Buna göre; söz konusu sözleşme ile davacı Bankaya sağlanan hak, kendisine mevduat depo edilmesini istemekten; yükümlülük ise, bunun karşılığında yabancı kurumdan menkul kıymet satın almaktan ibarettir. Olayda; sözleşmenin tarafları, taahhütlerini yerine getirmiş bulunmaktadır. Yani; sözleşmede öngörülen hak ve yükümlülüklere işlerlik kazandırılmıştır. Bu işlerlik kazandırma eylemlerinin Türkiye'de gerçekleştirildiklerinde ise, uyuşmazlık yoktur. Dolayısıyla, sözleşmenin hükmünden Türkiye'de yararlanma halinin olayda varlığı açıktır. Sözleşmede, İngiliz kanunlarına ve mahkemelerinin yetkilerine yapılan gönderme, bu durumu değiştirebilecek nitelikte değildir. Bu bakımdan; dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”

Yukarda yer alan Yargı, Maliye İdaresi ve Hesap Uzmanları Danışma Kurulu’nun görüşleri incelendiğinde, hükmünden yararlanma kavramının çok geniş bir anlamda yorumladığı ve sözleşmelerde yer alan hak ve yükümlülüklerin işlerlik kazandığı anda damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği yönünde görüş birliğinin oluştuğu görülmektedir. Hükmünden yararlanma konusunda mevzuatta herhangi bir Tebliğ’in yayımlanmamış olmasından dolayı, yukarda yer vermiş olduğumuz idare ve yargının konuya bakış açılarının, uygulamada önemli bir etkiye sahip olacağı görüşündeyiz. 

Damga vergisine konu olan her kâğıt, taraflarına haklar yaratan ya da borç, yükümlülük ve ödevler getiren hukuki durumları belirten veya tespite yarayan araçtır. Bu tür bir kâğıdın hükmünden yararlanma ise, belgelenen hukuki durumun öngördüğü hak, borç, yükümlülük ve ödevlere işlerlik kazandırılması; bir başka deyişle, tarafların haklarını elde etmeleri, borç, yükümlülük ve ödevlerini de yerine getirmeleridir.

Buna göre, hükmünden yararlanma koşulunun gerçekleşmesi, tarafların bir hakkın ya da hususun tespiti için borç ve yükümlülüklerini yerine getirmeleri, onlara işlerlik kazandırmaları sonucunda olacaktır. Yurt dışında imzalanmış kâğıtlarda vergiyi doğuran olay, bu borç ve yükümlülüklere ilişkin yerine getirme eylemlerinin Türkiye’de gerçekleştirilmesi olarak kabul edilecektir.

Sonuç

Yurt dışında düzenlenmiş sözleşmelerin hükmünden Türkiye’de yararlanıldığı anda Damga Vergisi doğmaktadır. Hükmünden yararlanma koşulunun gerçekleştiği durumlarda, kâğıdın resmi dairelere ibrazı ve üzerinden devir veya ciro işlemlerinin yapılıp yapılmadığının da bir önemi bulunmamaktadır.

Gerek maliye idaresinin özelgeleri gerekse de yargı kararları doğrultusunda, hükmünden yararlanma kavramının mükellefler nezdinde en geniş anlamda düşünülmesi, mükelleflerin cezalı tarhiyatlara maruz kalmamak adına Maliye Bakanlığı’ndan özelge talep etmeleri ve damga vergisi beyanlarında bu doğrultuda hareket etmeleri uygun olacaktır.
Mevcut Kanun ve Tebliğlerle, hükmünden yararlanma kavramının sınırlarının tam olarak belirlenebilmesi mümkün olmamakla birlikte, Maliye Bakanlığı’nın konu ile ilgili bir Tebliğ yayınlamasının, uygulamada yaşanan sorunları büyük ölçüde ortadan kaldıracağı görüşündeyiz.