Hamit Sarı - Deloitte Türkiye Vergi Hizmetleri Kıdemli Müdürü

1.
Bireysel Emeklilik Sistemine İlişkin Teşvik Sisteminde Yapılması Öngörülen Değişiklikler

1.1. Bireysel Emeklilik Sistemine İlişkin Yürürlükteki Vergi Teşviği Uygulaması

Bilindiği üzere, ücret geliri elde eden ve geliri tevkif suretiyle vergilendirilen hizmet erbabının kendisi, eşi ve küçücük çocukları için bireysel emeklilik sistemine ödediği katkı payları belli sınırlamalar dahilinde tevkifat matrahından indirilebilmektedir (GVK 63/3). Öte yandan, işverenlerin çalışanları lehine sigorta şirketleri ile imzaladıkları grup emeklilik sözleşmesi çerçevesinde bunlar adına emeklilik şirketine ödedikleri katkı payları ise yine aynı kısıtlar dahilinde işverenin safi kazancının tespitinden indirim konusu yapılabilmektedir (GVK 40/9). Matrahtan indirilebilecek katkı payı tutarı (şahıs sigorta primleri ile birlikte), ödendiği ayda elde edilen ücretin % 10’unu ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır.

Yıllık beyanname vermekle yükümlü olan gelir vergisi mükellefleri de kendisi, eşi ve küçük çocukları adına bireysel emeklilik sistemine ödedikleri katkı paylarını beyannamede bildirilecek gelirden indirebilmektedirler (GVK 89/1). Burada da, katkı paylarının (şahıs sigorta primleri ile birlikte) beyan edilen gelirin % 10’unu ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması şartı aranmaktadır.

Bireysel emeklilik şirketinden katılımcılara yapılacak ödemelerin tamamı menkul sermaye iradı sayılmakta (GVK 75/15) ve söz konusu ödemeler üzerinden sistemde kalma süresi ve emekliliğe hak kazanma durumuna göre değişen oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır (GVK 94/15). Ancak, sistemden emeklilik hakkı kazananlar ile vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin % 25’i vergiden müstesna tutulmakta ve GVK 94/15’e göre yapılacak tevkifat matrahına istisna edilen bu tutar dahil edilmemektedir.

Buna göre;

a) Sistemden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılan ve on yıldan az bir süreyle katkı payı ödemiş bulunan katılımcılara yapılan ödemenin tamamı, % 15 oranında,

b) Sistemden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılan ve fakat en az on yıl süreyle katkı payı ödemiş bulunan katılımcılara yapılan ödemenin tamamı, % 10 oranında,

c) Sistemden emeklilik hakkı kazananlar ile vefat, maluliyet ya da tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara ödenen birikim tutarı toplamının, istisnaya isabet eden kısmı düşüldükten sonra geriye kalan kısmı, % 5 oranında,

tevkifata tabi bulunmaktadır.

GVK 86/1-a uyarınca, söz konusu menkul sermaye iratları için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmemekte ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu iratlar beyannameye dahil edilmemektedir.

1.2. Getirilmesi Öngörülen Yeni Teşvik Sistemi

Tasarı ile bireysel emeklilik sisteminde devlet teşviği yeni bir yapıya bürünmektedir. Sistemde değişikliğe gitme ihtiyacı, katkı paylarının vergi matrahından indirimine dayanan mevcut sistemin vergi mükellefi olmayanlar ve efektif olarak kayda değer bir vergi yüküne muhatap olmayanlar nezdinde etkisiz olması nedeniyle beklenen etkinliği sağlayamaması ile izah edilmekte ve bu nedenle yeni yapı doğrudan devlet katkısı mekanizması üzerine oturtulmaktadır.

1.2.1. Bireysel Emeklilik Sisteminde Vergileme Alanındaki Değişiklikler

Yeni sistemde işverenler tarafından çalışanları adına yapılan katkı payı ödemelerinin belli bir üst sınır dahilinde gelir/kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması uygulaması muhafaza edilmekte, buna mukabil doğrudan katılımcı tarafından yapılacak katkı payı ödemelerinin katılımcının gelir vergisi matrahından indirimine imkan tanınmamakta, bunun yerine “devlet katkısı” adı altında yeni bir teşvik mekanizması ihdas edilmektedir.

Öte yandan, GVK 63/3 ve 89/1 maddelerinde mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerinin matrahın tespitinde indirim konusu yapılması uygulamasına devam edilecektir.

Işverenler, emeklilik şirketleri ile akdettikleri grup emeklilik söleşmeleri çerçevesinde çalışanları lehine yapılacak katkı payı ödemelerini, hizmet erbabının ödemenin yapıldığı ayda elde ettiği ücretin % 15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak kaydıyla indirim konusu yapabilecektir. Ancak, işveren tarafından çalışanları adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları dolayısıyla GVK 40/9 uyarınca işverenin gelir/kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacak indirim tutarı ile GVK 63/3 ve 89/1 kapsamında indirim konusu yapılacak şahıs sigorta primi ödemelerinin toplamı ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin % 15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır.

Bu noktada, 40/9 ile 89/1 ikinci paragrafındaki matrahtan indirilebilecek katkı payı ve şahıs sigorta primleri toplamının üst sınırına dair düzenlemelere dikkat çekmekte fayda görüyoruz. GVK 40/9’da katkı payı ve şahıs sigorta primi ödemeleri toplamının ücretin % 15’ini aşamayacağı belirtilirken, 89/1’de ise indirimin üst sınırı olarak beyan edilen gelirin % 15’i alınmaktadır. Öte yandan, GVK 63/3’e göre, matrahtan indirime ilişkin üst sınır sadece şahıs sigorta primleri toplamı ile karşılaştırılacaktır.

Görüldüğü üzere, matrahtan indirilebilecek katkı payı tutarının üst sınırı ücretin % 10’undan % 15’ine çıkarılmıştır. Yapılan bu değişikliklerle, bireysel emeklilik sözleşmeleri özelinde ödenen katkı payının matrahtan indiriminden vazgeçilmiş, indirimden yararlanılabilecek tutar için üst sınır % 10’dan % 15’e çıkarılmak ve bir diğer üst sınır olan asgari ücret tavanında değişiklik yapılmayarak özellikle orta-üst gelir grubuna dahil hizmet erbabı için grup emeklilik planları teşvik edilmiştir. Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak, aylık 5.000 TL ücret geliri elde eden bir çalışan adına işverence bireysel emeklilik sistemine ödenecek katkı payı dolayısıyla işveren tarafından matrahtan indirilebilecek tutar mevcut sistemde 500 TL ile sınırlı iken yeni düzenlemeyle 750 TL’ye çıkarılmaktadır. Ancak matrahtan indirilebilecek katkı payı tutarına ilişkin ikinci bir üst sınır olan asgari ücret tavanı aynen muhafaza edildiğinden bu etki ücret gelirinin % 15’inin asgari ücret tutarına eşitlendiği noktaya kadar geçerli olacak, bu düzeyin üstünde ücret geliri elde çalışanlar için oranın % 10’dan % 15’e çıkarılmış olmasının pratik bir sonucu olmayacaktır.

Emeklilik şirketleri tarafından katılımcılara yapılan geri ödemelerin tamamının menkul sermaye iradı sayılarak tevkifat tabi tutulmasına dair uyuşmazlıkla ilgili bölge idare mahkemesince verilmiş olan kararın da etkisiyle olsa gerek, GVK 75 ve 94 üncü maddelerde yapılan değişiklikle bireysel emeklilik hesabındaki birikimin sadece hesaba yatırılan katkı paylarının getirisine isabet eden kısmının menkul sermaye iradı sayılması ve tevkifata tabi tutulması benimsenmiştir. Bu çerçevede, 75 inci maddeye eklenen fıkra ile irat tutarının ne şekilde hesaplanacağına açıklık getirilmiştir. Buna göre irat tutarı, her türlü gider ve kesintiler düşülmeden önceki toplam birikim tutarından, toplam prim veya aidat tutarının düşülmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Ayrıca, 75 inci maddede yapılan ikinci bir değişiklik de bireysel emeklilik sistemi katılımcılarının elde ettikleri iratların, emekli ve yardım sandıkları ile diğer sigorta şirketleri tarafından sağlanan iratlardan ayrıştırılarak (16) numaralı bentte ayrıca düzenlenmesi olmuştur. Buna paralel olarak, 94 üncü maddede de (16) numaralı bent ihdas edilerek emeklilik şirketlerince sağlanacak iratlar üzerinden yapılacak tevkifat bu bentte düzenlenmiştir. Paralel bir düzenleme yıllık gelir vergisi beyannamesinde toplama yapılmayan halleri düzenleyen 86 ncı maddede de yapılarak, bireysel emeklilik şirketinden elde edilecek menkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmemesi ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu iratların beyannameye dahil edilmemesi uygulamasının aynen sürdürülmesi sağlanmaktadır.

GVK 94 üncü maddenin altıncı fıkrasına eklenen paragraf ile, katkı paylarının, katılımcılar tarafından ücretin safi tutarının tespitinde veya diğer gelir unsurlarına ilişkin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmadığına, indirim konusu yapılması halinde indirime esas süreye, Devlet katkısı elde edilip edilmediğine veya Devlet katkısı elde edilen süreye, sistemde kalış süresine ve ayrılma biçimine göre farklı tevkifat oranları tespit etme konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Dolayısıyla, katılımcıların sistemden emekli olarak veya sair surette ayrılmaları esnasında karşılaşacakları vergi yükünün ne olacağı, ancak Bakanlar Kurulu Kararının yayımlanması ile belirginlik kazanacaktır.

Diğer taraftan, sistemden ayrılma aşamasında yapılacak vergilendirmenin daha basit ve anlaşılır olmasını sağlamak amacıyla ve esasen sistemden emeklilik, vefat ve maluliyet dolayısıyla ayrılmalar esnasında uygulanacak vergi oranı 94 üncü madde kapsamında Bakanlar Kurulu tarafından belirleneceğinden, Gelir Vergisi Kanununun 22 nci maddesinde yapılması öngörülen düzenlemeyle bireysel emeklilik sistemi ile ilgili vergi istisnası kaldırılmaktadır.

1.2.2. Bireysel Emeklilik Sisteminde Yeni Teşvik Unsuru: “Devlet Katkısı”

4632 sayılı Kanuna eklenmesi öngörülen 25/A maddesi ile, vergi teşviğine ilave olarak “devlet katkısı” adı altında yeni bir teşvik unsuru getirilmektedir.

Devlet katkısı, Hazine Müsteşarlığı bütçesine konulacak ödenekten karşılanmak üzere, katılımcı adına (işveren tarafından ödenenler hariç) bireysel emeklilik hesabına ödenen katkı paylarının % 25’ine karşılık gelen tutarda hesaplanacak ve katkı payı ödemelerinden ayrı olarak takip edilmek ve Müsteşarlıkça belirlenen yatırım araçlarında yatırıma yönlendirilmek üzere ilgili hesaba ödenecektir. Ancak, devlet katkısı tutarının hesaplanmasına esas teşkil eden katkı paylarının toplamı, hesaplamaya ilişkin dönemin sona erdiği tarihte geçerli brüt asgari ücretin hesaplama dönemine isabet eden toplam tutarını aşamayacaktır.

Katılımcıların devlet katkısı ve getirilerine hak kazanma yüzdeleri sistemde kalma sürelerine göre aşağıdaki gibidir.

a) Sistemde en az 3 yıl kalanlar % 15,

b) Sistemde en az 6 yıl kalanlar % 35,

c) Sistemde en az 6 yıl kalanlar % 60

d) Sistemden emeklilik hakkı kazananlar ile vefat veya maluliyet nedeniyle ayrılanlar %100

Hak kazanılmayan tutarlar genel bütçeye gelir kaydedilecektir. Hak kazanıldığı halde, ödemeyi gerektiren tarihten itibaren on yıl içinde sahiplerince aranmayan devlet katkısı ve getiri tutarları onuncu yılı takip eden yılbaşından itibaren 6 ay içinde Müsteşarlık emrine Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasına aktarılacak ve aktarım tarihinden itibaren 2 yıl içinde hak sahipleri tarafından aranmadığı takdirde Hazineye gelir kaydedilecektir.

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununa eklenen hüküm ile, hak kazanılan Devlet katkıları veraset ve intikal vergisinden istisna edilmektedir.

2. Tasarı ile 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda Yapılması Öngörülen Diğer Değişiklikler

  • Kanunun 4 ve 5 inci maddelerinde yapılması öngörülen değişikliklerle;

a) emeklilik sözleşmesinin tanımı ve bireysel emeklilik sözleşmesi ile grup emeklilik sözleşmesi ayrımı daha derli toplu hale getirilmekte,

b) grup emeklilik sözleşmesinin üçüncü kişi lehine sözleşme olma niteliği vurgulanmakta,

c) bireysel emeklilik hesabındaki birikimlerin başka bir emeklilik şirketine aktarılması talebinin yerine getirilmesinin azami süresi 7 işgününden 10 işgününe çıkarılmakta,

d) katılım paylarının yatırıma yönlendirilmesi ve aktarım taleplerinin yerine getirilmesi için belirlenmiş sürelere uyulmaması halinde uygulanacak yaptırımın tutarı, bu nedenle katılımcının mahrum kaldığı pozitif getirinin iki katından bir katına indirilmekte, yaptırımın hukuki niteliği konusunda yanıltıcı olması hasebiyle isabetsiz bir şekilde Kanunda yer almakta olan “gecikme cezası” ifadesi terkedilerek, bu şekilde yapılacak ödemenin tazminat/giderim mahiyetinde olduğu açıklığa kavuşturulmakta, ve

e) Grup emeklilik sözleşmelerinde katılımcının birikim tutarına hak kazanabilmesi için doldurulması şart koşulabilecek sürenin üst sınırı 5 yıldan 7 yıla çıkarılmaktadır.

  • Kanunun 6 ncı maddesinde yapılması öngörülen değişiklikle;

a) Katılımcının emekliliğe hak kazanması üzerine, emeklilik hesabındaki birikimlerin katılımcıya ödenmesi veya başka bir emeklilik şirketi ya da yıllık gelir sigortası sözleşmesi imzalanan hayat sigorta şirketine aktarımı talebinin yerine getirilmesi için bildirimden itibaren 7 işgünü olarak belirlenmiş olan süre bildirimin emeklilik şirketine ulaşmasından itibaren 10 işgününe çıkarılmakta,

b) Mevcut sistemde katılımcıya birikim tutarının bir kısmının ödenmesine izin verilmezken, yeni düzenlemede kısmi ödemeye imkan tanınmakta, hangi hallerde sistemden ayrılmadan kısmen ödeme yapılabileceği, kısmen ödemeye konu olabilecek birikim oranı ve diğer hususlara ilişkin esas ve usulleri belirleme yetkisi Müsteşarlığa bırakılmakta,

c) Sistemden emekli olarak ayrılma halinde yapılacak ödeme ve aktarımlar ile sistemden ayrılmaksızın yapılacak kısmi ödemeler için tayin edilmiş olan sürelere riayet edilmemesi halinde katılımcının dahil olduğu fonun son aylık getirisinin iki katından aşağı olmamak üzere temerrüt faizi uygulamasından vazgeçilerek katılımcının fon birim fiyatı değişiklikleri dikkate alınarak hesaplanacak parasal kaybının tazmin edilmesi yoluna gidilmekte, ve

d) Uygulamada bazı fonların alış ve satış işlemlerinin, fiyatlama sıklığı ve benzeri nedenlerle daha uzun bir sürede gerçekleştirilebiliyor olması nedeniyle ve bilhass alternatif yatırım araçlarından sistemde yararlanılabilmesinin önünün açılması amacıyla, Kanunun 5 ve 6 ncı maddelerinde belirtilen işlem sürelerini 6 aya kadar uzatma konusunda Hazine Müsteşarlığına yetki verilmektedir.

  • Kanunun 11 inci maddesinde yapılması öngörülen değişiklikle, Bireysel Emeklilik Aracıları Sicilinin tutma görev ve sorumluluğu Müsteşarlıktan alınarak Emeklilik Gözetim Merkezine verilmektedir.
  • Kanunun 15 inci maddesinde yapılması öngörülen değişiklikle, emeklilik yatırım fonu içtüzüğünün notere onaylattırılması mecburiyeti kaldırılmaktadır.
  • Kanunun 16 ncı maddesinde yapılması öngörülen değişiklikle, fonun kurulca kayda alınması sırasında fonun ihraç değerinin en fazla binde biri oranında alınabilecek olan kayda alma ücreti sürekli bir yükümlülük haline getirilmekte ve her bir üçer aylık dönemin son işgünü itibarıyla fon net varlık değerinin yüzbinde beşini aşmamak üzere hesaplanacak kayda alma ücretinin üçer aylık dönemleri izleyen 10 işgünü içerisinde Kurula ödenmesi öngörülmektedir.
  • Kanunun 17 nci maddesinde yapılması öngörülen değişiklikle;

a) emeklilik yatırım fonlarının portföyüne dahil edilebilecek yatırım araçlarına, para ve sermaye piyasasına ilave olarak, kıymetli mdenler ve Kurul tarafından belirlenecek diğer yatırım araçları dahil edilmekte,

b) fon payı alım satımının TCMB tarafından günlük alım-satım kurları ilan edilen yabancı paralar üzerinden yapılmasına Kurulca izin verilebilmesine imkan tanınmaktadır.

  • Kanunun 20 nci maddesinin emeklilik şirketlerinin, emeklilik yatırım fonlarının ve portföy yöneticileri ile saklayıcılarının faaliyetlerinin en az yılda bir kez Hazine Müsteşarlığı ve SPK tarafından denetleneceğine dair ilk fıkrasının yürürlükten kaldırılması öngörülmektedir.
  • Kanunun 21 inci maddesinde yapılması öngörülen değişiklikle, emeklilik yatırım fonlarının hesap ve işlemlerinin üçer aylık dönemler itibarıyla bağımsız dış denetime tabi tutulması mecburiyeti kaldırılmakta, yılda en az bir defa yapılacak bağımsız dış denetim yeterli kabul edilmektedir.
  • Kanunun geçici 1 inci maddesinde yapılması öngörülen değişiklikle, üyelerine ve çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketindeki emekliliğe yönelik taahhütlerin bireysel emeklilik sistemine aktarımı için tanınmış olan ve 3.6.2012 tarihinde dolacak olan 5 yıllık süre 31.12.2015 tarihine kadar uzatılmaktadır.